Учет акцизного сбора при осуществлении некоторых
хозяйственных операций
------------------------------------------------------------------
Особенности начисления и уплаты акцизного сбора при
осуществлении операций с давальческим сырьем
Операции с давальческим сырьем состоят из нескольких этапов:
получение (отгрузка) давальческого сырья, производство продукции,
расчет за услуги по производству продукции, в т. ч. готовой
продукцией, отгрузка готовой продукции. Участниками операции по
производству продукции из давальческого сырья являются как минимум
два субъекта хозяйственной деятельности, один из которых может
быть нерезидентом.
Многоэтапность операций, а также возможность участия в них
нерезидентов требует особого внимания при их документальном
оформлении и отражении в учете. В данной консультации будут
рассмотрены основные варианты осуществления указанных операций.
Прежде всего рассмотрим основные понятия, термины и
определения, применяемые при осуществлении операций с давальческим
сырьем, в т. ч. при внешнеэкономической деятельности.
Операция с давальческим сырьем - операция по предварительной
поставке сырья для его последующей переработки (обработка,
обогащение или использование) на готовую продукцию за
соответствующую плату независимо от количества исполнителей, а
также этапов (операций по переработке этого сырья) при условии,
что стоимость давальческого сырья на каждом этапе переработки
составляет не менее 20% общей стоимости готовой продукции.
Операции, которые не предусматривают предварительной поставки
сырья для получения готовой продукции, или когда стоимость сырья
является менее 20 процентов, не считаются операциями с
давальческим сырьем (ст. 1 Закона Украины "Об операциях с
давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях"
от 15.09.95 г. № 327/95-ВР ( 327/95-ВР ) с изменениями и
дополнениями (далее - Закон № 327).
Операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических
отношениях - операция по переработке (обработка, обогащение или
использование) давальческого сырья в результате технологического
процесса с изменением кода по ТН ВЭД (независимо от количества
исполнителей), а также этапов (операций по переработке этого
сырья) с целью получения готовой продукции за соответствующую
плату. К операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических
отношениях относятся операции, в которых сырье заказчика на
конкретном этапе переработки, а также на заключительном является
основным материалом и его стоимость составляет не менее 20% общей
стоимости готовой продукции, при этом обязательным является
предварительное осуществление поставки исполнителю давальческого
сырья в отношении возврата изготовленной из него готовой продукции
заказчику. При расчете стоимости давальческого сырья в стоимости
готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного
(ввезенного) давальческого сырья и расходы по доставке этого сырья
исполнителю (ст. 1 Закона № 327 ( 327/95-ВР ));
Давальческое сырье - сырье, которое является собственностью
одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и
передается другому субъекту предпринимательской деятельности
(производителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции)
без перехода права собственности на такое сырье (ст. 1 Декрета "Об
акцизном сборе" от 26.12.92 г. № 18-92 ( 18-92 ) (далее - Декрет
№ 18-92 ( 18-92 )).
В отношении определения "давальческое сырье" необходимо
отметить следующее: Приказом ГНАУ от 28.08.2001 № 337 ( z0759-01 )
утверждено налоговое разъяснение, в соответствии с которым с целью
недопущения нарушений прав налогоплательщиков, исходя из принципов
налогообложения и экономического содержания акцизного сбора при
определении объекта налогообложения данным сбором, под
"давальческим сырьем" следует понимать сырье (материалы,
полуфабрикаты, комплектующие, энергоносители и др.), которое
предоставлено заказчиком (владельцем) производителю
(переработчику) и принято последним для переработки, обработки,
обогащения или использования без получения права собственности на
него и без оплаты его стоимости. Переданное сырье после
переработки передается заказчику или другому лицу в другом
качественном состоянии.
Давальческие условия - какие-либо условия, определенные в
договорах между субъектом предпринимательской деятельности
(заказчиком) и субъектом предпринимательской деятельности
(производителем), при которых производится подакцизная продукция,
являющаяся собственностью заказчика (ст. 1 Декрета № 18-92
( 18-92 )).
Производитель - юридическое или физическое лицо - субъект
предпринимательской деятельности, ответственное за проектирование,
изготовление, упаковку и маркировку продукции независимо от того,
выполняются операции самим этим лицом или от его имени (ст. 1
Закона Украины "О подтверждении соответствия" от 17.05.2001 г.
№ 2406-III ( 2406-14 )).
В отношении термина "производитель" следует отметить, что
нормативно-правовая база, регламентирующая порядок учета операций
с давальческим сырьем и учет акцизного сбора, не содержит
определение термина "производитель", а оперирует термином
"исполнитель". Если исходить с точки зрения здравого смысла, можно
отождествить эти понятия, но вопросы учета предполагают наличие
официального толкования того или иного термина, особенно при
возникновении спорных ситуаций. Поэтому, руководствуясь принципом
"аналогии закона {1}, приведено определение из Закона № 2406
( 2406-14 ). Трактовка термина "исполнитель" (субъект
хозяйственной деятельности, осуществляющий операции с давальческим
сырьем), приведенная в Законе № 327 ( 327/95-ВР ), довольно
"свободная", поэтому формулировка, изложенная в ст. 1 Закона
№ 2406 ( 2406-14 ), не вступает в противоречие с определением
термина "исполнитель".
Заказчик - субъект хозяйственной деятельности, который
предоставляет давальческое сырье для производства готовой
продукции.
Плательщики акцизного сбора
При определении плательщика акцизного сбора необходимо
учитывать механизм взимания акцизного сбора.
Если ставки акцизного сбора установлены в твердых суммах,
плательщиками являются субъекты предпринимательской деятельности,
а также их филиалы, отделения (иные обособленные подразделения) -
производители подакцизных товаров на таможенной территории
Украины, а в случае если ставки акцизного сбора установлены в
процентах к обороту - также заказчики, по поручению которых
изготавливается продукция на давальческих условиях (ст. 2 Декрета
№ 18-92 ( 18-92 )).
Объект и база налогообложения
Объектом налогообложения является оборот по реализации
произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции) из
давальческого сырья путем их продажи, обмена на другие товары
(продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров
(продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных
подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого
сырья (ст. 3 Декрета № 18-92 ( 18-92 )).
При определении базы налогообложения необходимо исходить из
правил, установленных п. 3.1 Инструкции о порядке взимания
акцизного сбора в случае ввоза товаров субъектов
внешнеэкономической деятельности на таможенную территорию Украины
от 21.01.2000 г. № 33 ( z0073-00 ) (далее - Инструкция № 33).
В соответствии с п. 3 Инструкции № 33 ( z0073-00 ) базой
обложения акцизным сбором (основой начисления) при исчислении его
суммы с применением ставки акцизного сбора в процентах при
таможенном оформлении готовой продукции из давальческого сырья
украинского заказчика, которая возвращается на таможенную
территорию Украины, или готовой продукции из сырья иностранного
заказчика, которая реализуется на таможенной территории Украины,
является таможенная стоимость готовой продукции {2}, если иное не
предусмотрено законами Украины.
Базой обложения акцизным сбором (основой начисления) при
исчислении его суммы с применением ставки акцизного сбора в
фиксированных суммах при ввозе товаров, произведенных из
давальческого сырья, является их вес, объем, количество или другой
натуральный показатель, определенный в физических единицах
измерения, установленных соответствующими законами Украины.
Далее рассмотрим учет операций с давальческим сырьем поэтапно.
Учитывая то, что на стадии производства продукции из давальческого
сырья объект обложения акцизным сбором отсутствует, предметом
исследования будет ввоз (вывоз) давальческого сырья и отгрузка
заказчику готовой продукции.
1. Ввоз давалъческого сырья на территорию Украины
В соответствии со ст. 2 Закона № 327 ( 327/95-ВР )
давальческое сырье, которое ввозится на таможенную территорию
Украины иностранным заказчиком, подлежит обложению акцизным
сбором.
Уплата акцизного сбора осуществляется украинским исполнителем
путем выдачи простого векселя органу государственной налоговой
службы по местонахождению исполнителя со сроком платежа, который
равняется сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но
не более 90 календарных дней с момента оформления ввозной грузовой
таможенной декларации {3}. Сумма, указанная в векселе,
определяется в валюте контракта на осуществление операций с
давальческим сырьем.
Если ввозятся те виды давальческого сырья, которые не
облагаются акцизным сбором, украинский исполнитель подает органу
государственной налоговой службы по своему местонахождению
письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции в
вышеуказанный период.
Основанием для таможенного оформления давальческого сырья,
которое ввозится на таможенную территорию Украины, является
представление украинским исполнителем таможенному органу копии
векселя (письменного обязательства), авизованного (взятого на
учет) органом государственной налоговой службы по местонахождению
исполнителя, и копии внешнеэкономического контракта на переработку
давальческого сырья.
Порядок выдачи, учета и погашения векселя, который выдается
субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении
операций с давальческим сырьем, регламентируется Приказом ГНАУ
от 25.02.2002 г. № 83 ( z0248-02 ) (далее - Приказ № 83).
Сумма, указанная в векселе, определяется в валюте контракта на
осуществление операций с давальческим сырьем.
2. Отгрузка, готовой продукции
Независимо от механизма исчисления акцизного сбора (в твердых
ставках или в процентах к обороту) установлены единые правила для
таможенного оформления вывоза готовой продукции и порядка
погашения векселя на ввоз давальческого сырья.
Основанием для таможенного оформления готовой продукции,
которая произведена с использованием давальческого сырья,
ввезенного на таможенную территорию Украины, и вывозится за
пределы ее территории, является представление украинским
исполнителем таможенному органу копии векселя (письменного
обязательства) и копии ввозной грузовой таможенной декларации, а в
случае необходимости - и заключения Торгово-промышленной палаты
Украины или региональных торгово-промышленных палат о том, что
готовая продукция произведена в результате переработки
давальческого сырья, стоимость которого составляет не менее 20%
общей стоимости готовой продукции.
В соответствии со ст. 2 Закона № 327 ( 327/95-ВР ) в случае
вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном
контрактом, за пределы таможенной территории Украины в
соответствующие сроки, вексель, выданный субъектом
предпринимательской деятельности при ввозе давальческого сырья на
территорию Украины, погашается и акцизный сбор не взимается.
Основанием для погашения векселя (письменного обязательства)
является представление украинским исполнителем органу
государственной налоговой службы по своему местонахождению копии
вывозной грузовой таможенной декларации с отметкой таможни,
осуществившей таможенное оформление готовой продукции, о
фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы
Украины.
В случае частичного вывоза готовой продукции за пределы
таможенной территории Украины вексель, выданный при ввозе
давальческого сырья, погашается при условии, если украинский
исполнитель документально подтвердит уплату акцизного сбора,
который должен быть уплачен в случае ввоза в Украину части сырья,
из которого произведена не вывезенная из Украины готовая
продукция. Для определения суммы акцизного сбора стоимость
давальческого сырья пересчитывается в национальную валюту Украины
по курсу НБУ, действующему на день платежа по векселю.
Отгрузка заказчику готовой продукции, произведенной из
давальческого сырья, не является реализацией (факт перехода права
собственности отсутствует, поскольку готовая продукция изначально
не принадлежала ее производителю). Таким образом, в соответствии с
п. "а" ст. 3 Декрета № 18-92 ( 18-92 ) объектом обложения акцизным
сбором является объем отгруженных подакцизных товаров. {4}
При определении плательщика акцизного сбора необходимо
обратить внимание на механизм взимания акцизного сбора, так как от
этого зависит, кто из участников операции (заказчик или
производитель) является плательщиком.
Как уже отмечалось выше, Декретом № 18-92 ( 18-92 )
предусмотрены два варианта исчисления акцизного сбора - в
твердых суммах и в процентах к обороту по реализации товара.
Рассмотрим оба варианта.
Ставки акцизного сбора установлены в твердых суммах
Согласно ст. 2 Декрета № 18-92 ( 18-92 ) в этом случае
плательщиками акцизного сбора являются производители подакцизных
товаров.
В соответствии со ст. 6 Декрета № 18-92 ( 18-92 ) собственник
готовой продукции, на которую установлены ставки акцизного сбора в
твердых суммах, изготовленной на давальческих условиях, уплачивает
акцизный сбор производителю (переработчику) не позднее дня
отгрузки готовой продукции его заказчику или по его поручению
иному лицу.
Условием отгрузки производителем (переработчиком) готовой
продукции, изготовленной из давальческого сырья, ее собственнику
или по его поручению иному лицу является документальное
подтверждение банковского учреждения о перечислении
соответствующей суммы акцизного сбора на расчетный счет
производителя (переработчика).
Ставки акцизного сбора установлены в процентах к обороту {5}
Плательщики акцизного сбора в этом случае также определены в
ст. 2 Декрета № 18-92 ( 18-92 ), это заказчики. При этом следует
иметь в виду, что заказчики уплачивают акцизный сбор
производителю, а производитель перечисляет указанную сумму в
бюджет, так как акцизный сбор является общегосударственным сбором,
а не платой производителю за услуги, следовательно не принадлежит
последнему.
С целью разъяснения порядка взимания акцизного сбора при
изготовлении ювелирных изделий ГНАУ было издано Письмо
"Относительно обложения акцизным сбором ювелирных изделий" от
12.06.2001 г. № 7773/7/21-0117 ( v7773225-01 ), в соответствии с
которым за изготовление ювелирных изделий на давальческих условиях
заказчик оплачивает производителю лишь стоимость их изготовления,
следовательно сумма акцизного сбора в этом случае начисляется на
эту же стоимость. Согласно ст. 2 Декрета № 18-92 ( 18-92 )
заказчик обязан уплатить эту сумму акцизного сбора производителю.
При проведении расчетов между производителем ювелирных изделий и
их заказчиком сумма акцизного сбора в расчетных (платежных)
документах выделяется отдельной строкой.
Полученная от заказчика сумма акцизного сбора перечисляется
производителем в бюджет в законодательно установленные сроки.
Производитель в Расчете акцизного сбора результаты осуществленных
операций на давальческих условиях указывает отдельной строкой:
в графе 7 - стоимость изготовления ювелирных изделий, в графе 13
- начисленную на эту стоимость сумму акцизного сбора, подлежащую
уплате в бюджет.
В случае последующей реализации заказчиком готовых ювелирных
изделий акцизный сбор начисляется заказчиком на обороты по
реализации ювелирных изделий в полном объеме, а непосредственно в
бюджет уплачивается сумма акцизного сбора, уменьшенная на сумму,
уже уплаченную производителю. При заполнении Расчета акцизного
сбора, который заказчик подает налоговым органам как плательщик
акцизного сбора, оборот по реализации готовых ювелирных изделий
указывается в графах 7 и 9, при этом в графе 7 указывается оборот,
на который начисляется сумма акцизного сбора, которую необходимо
перечислить в бюджет, а в графе 9 - оборот, по которому акцизный
сбор уплачен производителю при получении готовых ювелирных
изделий. Надлежащая к уплате в бюджет сумма акцизного сбора
указывается в графе 13, в графе 12 указывается сумма акцизного
сбора, перечисленная производителю.
В обязательном порядке к указанному Расчету заказчиком
прилагается расшифровка-подтверждение оборотов, указанных в графе
9. Расшифровка должна содержать информацию о производителе
ювелирных изделий, уплаченной ему сумме стоимости за производство
ювелирных изделий и сумме акцизного сбора, номер и дату платежного
поручения об уплате указанных сумм.
Если при изготовлении ювелирных изделий на давальческих
условиях заказчиком выступает физическое лицо, не имеющее статуса
субъекта предпринимательской деятельности, которое предоставляет
производителю сырье в виде самих ювелирных изделий или их лома, то
акцизный сбор не начисляется и не уплачивается.
Числовые примеры отражения в учете взимания акцизного сбора
при осуществлении операций с давальческим сырьем
Пример 1
Отражение в учете акцизного сбора при условии, что ставка
акцизного сбора установлена в твердой сумме
Исходные данные:
1. Стоимость давальческого сырья - 5000 грн.
2. Стоимость услуг по производству готовой продукции -
600 грн., в т. ч. НДС - 100 грн.
3. Себестоимость услуг - 400 грн.
4. Сумма акцизного сбора, исчисленного из объема произведенной
продукции - 900 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Отражение в учете у изготовителя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Поступление | 022 | - | 5000| - | - |
| | давальческого сырья для | | | | | |
| | производства продукции | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Списаны расходы по | 903 | 23 | 400| - | - |
| | производству готовой | | | | | |
| | продукции | | | | | |
| | (себестоимость) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Подписан акт выполненных| 361 | 703 | | 1400| |
| | работ по переработке | 311 | 361 | 1500| | |
| | сырья, поступила оплата | 703 | 641 | 100| | |
| | за переработку, | 703 | 642 | 900| | 900 |
| | начислены налоговые | | | | | |
| | обязательства по НДС | | | | | |
| | и АС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Произведено списание | - | 022 | 5000| - | - |
| | давальческого сырья | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражен финансовый | 703 | 791 | 500| - | - |
| | результат | 791 | 903 | 400| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Отражение в учете у заказчика |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражена передача | 206 | 201 | 5000| - | - |
| | давальческого сырья для | | | | | |
| | переработки в готовую | | | | | |
| | продукцию | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Произведена оплата | 377 | 311 | 1500| - | 1400|
| | выполненных работ | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражен налоговый | 641 | 644 | 100| - | - |
| | кредит, относящийся к | | | | | |
| | стоимости переработки | | | | | |
| | давальческого сырья | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Произведено списание | 281 | 206 | 5000| - | - |
| | стоимости давальческого | | | | | |
| | сырья | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Произведено списание | 281 | 377 | 1400| - | - |
| | стоимости услуг по | | | | | |
| | переработке | | | | | |
| | давальческого сырья и | | | | | |
| | суммы акцизного сбора | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражен НДС | 644 | 377 | 100| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
Пример 2
Отражение в учете акцизного сбора при условии, что ставка
акцизного сбора установлена в процентах к обороту
Исходные данные:
1. Стоимость давальческого сырья - 5000 грн.
2. Стоимость услуг по производству готовой продукции -
600 грн., в т. ч. НДС - 100 грн.
3. Себестоимость услуг - 400 грн.
4. Сумма акцизного сбора, относящегося к стоимости переработки
- 275 грн. (500 х 55%)
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Отражение в учете у изготовителя |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Поступление | 022 | - | 5000| - | - |
| | давальческого сырья для | | | | | |
| | производства продукции | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражены расходы по | 903 | 23 | 400| - | - |
| | производству готовой | | | | | |
| | продукции | | | | | |
| | (себестоимость) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Подписан акт выполненных| 361 | 703 | | 1400| |
| | работ по переработке | 311 | 361 | 1500| | |
| | сырья, поступила оплата | 703 | 641 | 100| | |
| | за переработку, | 703 | 642 | 900| | 900 |
| | начислены налоговые | | | | | |
| | обязательства | | | | | |
| | по НДС и АС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Произведено списание | - | 022 | 5000| - | - |
| | давальческого сырья | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражен финансовый | 703 | 791 | 500| - | - |
| | результат | 791 | 903 | 400| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Отражение в учете у заказчика |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражена передача | 206 | 201 | 5000| - | - |
| | давальческого сырья для | | | | | |
| | переработки в готовую | | | | | |
| | продукцию | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Произведена оплата | 377 | 311 | 875| - | 500 |
| | выполненных работ | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражен налоговый | 641 | 644 | 100| - | 275 |
| | кредит, относящийся к | 642 | 645 | 275| | |
| | стоимости переработки | | | | | |
| | давальческого сырья | | | | | |
| | и АС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Произведено списание | 281 | 206 | 5000| - | - |
| | стоимости давальческого | | | | | |
| | сырья | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Произведено списание | 281 | 377 | 500| - | - |
| | стоимости услуг по | 645 | 377 | 275| | |
| | переработке | | | | | |
| | давальческого сырья и | | | | | |
| | суммы акцизного сбора | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражен НДС | 644 | 377 | 100| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
Начисление и уплата акцизного сбора при осуществлении
внешнеэкономической деятельности
Прежде всего необходимо отметить, что в соответствии со ст. 5
Декрета № 18-92 ( 18-92 ) при реализации подакцизной продукции на
экспорт за иностранную валюту акцизный сбор не взимается. Поэтому
для освещения учета акцизного сбора при осуществлении
внешнеэкономической деятельности наиболее интересен импорт
подакцизных товаров (продукции).
Порядок начисления и уплаты акцизного сбора при осуществлении
импортных операций
Порядок взимания акцизного сбора в случае ввоза подакцизных
товаров на таможенную территорию Украины регламентируется Порядком
взимания НДС и акцизного сбора в случае ввоза товара на таможенную
территорию Украины, утвержденным Постановлением КМУ от 27.01.97г.
№ 66 ( 66-97-п ) (далее - Порядок № 66), и Инструкцией № 33
( z0073-00 ).
В соответствии с п. 1.3 Инструкции № 33 ( z0073-00 )
акцизный сбор уплачивается плательщиками налога одновременно с
уплатой таможенных пошлин {6}. Моментом уплаты акцизного сбора
является момент оформления грузовой таможенной декларации (далее -
ГТД) с целью свободного использования подакцизных товаров на
таможенной территории Украины, а именно проставление на ГТД
оттиска личной номерной печати инспектора таможни.
Объектами обложения акцизным сбором является таможенная
стоимость товаров (продукции), которые ввозятся (пересылаются) на
таможенную территорию Украины, в том числе в пределах бартерных
(товарообменных) операций или без оплаты их стоимости или с
частичной оплатой.
Таможенная стоимость алкогольных напитков и табачных изделий,
которые ввозятся на территорию Украины, включая изготовленные за
пределами таможенной территории Украины из давальческого сырья,
реимпортированные, а также таможенная стоимость продукции, которая
возвращается на таможенную территорию Украины из зоны таможенного
контроля (магазинов беспошлинной торговли), пересчитывается в
валюту Украины по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на
дату таможенного оформления товаров (продукции).
Субъекты предпринимательской деятельности, которые ввезли
(импортировали) на таможенную территорию Украины подакцизные
товары (продукцию) без уплаты акцизного сбора, подают в органы
налоговой службы до 15 числа месяца, следующего за отчетным,
ежемесячный отчет об объемах продажи ввезенных (импортированных)
подакцизных товаров (продукции) и размерах полученных от
покупателей и перечисленных в бюджет сумм акцизного сбора, а также
об объемах переданных товаров, ввезенных (импортированных) в
интересах других субъектов предпринимательской деятельности, и
удержанной сумме акцизного сбора.
Суммы акцизного сбора по ввезенным на территорию Украины
товарам зачисляются в государственный бюджет Украины.
Особенности определения базы обложения акцизным сбором
В соответствии с пп. 3.1 Инструкции № 33 ( z0073-00 ) при
ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Украины базой
обложения акцизным сбором (основой начисления) при исчислении его
суммы с применением ставки акцизного сбора в процентах является
таможенная стоимость, если иное не предусмотрено законами Украины.
Базой обложения акцизным сбором (основой начисления) при
исчислении его суммы с применением ставки акцизного сбора в
фиксированных суммах при ввозе товаров является их вес, объем,
количество или другой натуральный показатель, определенный в
физических единицах измерения, установленных соответствующими
законами Украины.
Порядок начисления
Если ставка акцизного сбора установлена в процентах к
таможенной стоимости товара, то сумма акцизного сбора исчисляется
по формулам:
а) с товаров, подлежащих обложению ввозной пошлиной:
Са = (В + М) х А / 100% где:
б) с товаров, которые не подлежат обложению ввозной пошлиной:
Са = В х А / 100%
Са - сумма акцизного сбора;
В - таможенная стоимость;
М - сумма ввозной пошлины;
А - ставка акцизного сбора.
Если ставка установлена в денежном эквиваленте к физической
единице измерения товара, сумма акцизного сбора исчисляется по
формуле
Са = Н х А, где:
Са - сумма акцизного сбора;
Н - количество товара в физических единицах измерения,
определенных соответствующим законом;
А - ставка акцизного сбора.
Пример начисления акцизного сбора, (ставка установлена в
процентах к , таможенной стоимости товара)
Исходные данные:
1. Таможенная стоимость товара (ювелирные изделия), (В) -
20000 грн.
2. Сумма ввозной пошлины, (М) - 10000 грн.
3. Ставка акцизного сбора, (А) - 55%.
4. Определение суммы акцизного сбора, (Са):
(20000 + 10000) х 55 / 100 = 16500 грн.
Пример начисления акцизного сбора (ставка установлена в
денежном эквиваленте к физической единице измерения товара)
Исходные данные:
1. Количество товара (сигареты без фильтра из табака
(папиросы), (Н) - 1000000 шт.:
2. Ставка акцизного сбора, (А) - 5 грн. за
3. Определение суммы акцизного сбора, (Са):
1000 х 5 = 5000 грн.
Порядок взимания акцизного сбора при осуществлении бартерных
операций
Поскольку бартерные операции - это операции, отличающиеся от
операций обычной купли-продажи, законодательством Украины
предусмотрены некоторые особенности относительно порядка взимания
акцизного сбора при осуществлении данного вида операций.
В соответствии со ст. 3 Декрета № 18-92 ( 18-92 ) объектом
обложения акцизным сбором являются обороты по реализации
произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции) путем их
обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), а также
таможенная стоимость товаров (продукции), которые импортируются
(ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию Украины в
пределах бартерных (товарообменных) операций.
Кроме того, законодательством Украины предусмотрены некоторые
особенности взимания акцизного сбора при осуществлении бартерных
операций с некоторыми видами подакцизной продукции. Так, в
соответствии со ст. 14 Закона Украины "О государственном
регулировании производства и обращения спирта этилового,
коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий"
от 19.12.95 г. № 481/95-ВР ( 481/95-ВР ) при продаже (прочих видах
отчуждения) спирта этилового, коньячного и плодового, спирта
этилового ректификационного виноградного, спирта этилового
ректификационного плодового в пределах бартерных (товарообменных)
операций, которые не предусматривают их оплату в денежной форме,
покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан осуществить
оплату сумм акцизного сбора, включенного в цену продукции,
исключительно в денежной форме.
Относительно момента возникновения обязательств по уплате
акцизного сбора необходимо отметить следующее: в соответствии
с Декретом № 18-92 ( 18-92 ) дата возникновения налоговых
обязательств при продаже подакцизных товаров (продукции)
определяется по "первому событию": или дата зачисления денежных
средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика
акцизного сбора как оплата реализуемых товаров (продукции), а в
случае продажи товаров (продукции) за наличные денежные средства -
дата их оприходования в кассе плательщика акцизного сбора, при
отсутствии таковой - дата инкассации наличных денежных средств в
банковском учреждении, обслуживающем плательщика акцизного сбора
или дата отгрузки (передачи) товаров (продукции).
Поскольку осуществление бартерной операции не предполагает
осуществление расчета денежными средствами, правило "первого
события" для определения момента возникновения обязательств по
уплате акцизного сбора невозможно применить в отношении бартерных
операций. Таким образом, независимо от того, какая операция
является балансирующей (отгрузка или оприходование товара),
обязательства по уплате акцизного сбора возникают при отгрузке
товара в пределах бартерной операции.
Пример отражения в учете бартерных операций с подакцизной
продукцией
Исходные данные:
1. Заключен бартерный договор на сумму 1200 грн., в т. ч. НДС
- 200 грн.
2. Сумма акцизного сбора - 300 грн.
Отражение в учете
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Вариант 1: первое событие - отгрузка товара |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Отгружена подакцизная | 361 | 701 | 700| 700 | - |
| | продукция в пределах | | | | | |
| | бартерного договора | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Произведено начисление | | | | | |
| | налоговых обязательств: | | | | | |
| | по НДС; | 701 |641/НДС| 200| 300 | - |
| | по акцизному сбору | 701 | 642 | 300| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Списана себестоимость | 902 | 281 | 400| - | - |
| | продукции | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражено оприходование | 281 | 631 | 1000| - | 1000|
| | товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражен налоговый |641/НДС| 631 | 200| - | - |
| | кредит | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Произведен взаимозачет | 631 | 361 | 1200| - | - |
| | по счетам | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| Вариант 2: первое событие - оприходование товара |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Получена подакцизная | 281 | 631 | 1000| 1000| - |
| | продукция в пределах | | | | | |
| | бартерного договора | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен НДС, | 644 | 631 | 200| - | - |
| | относящийся к стоимости | | | | | |
| | оприходованного товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражены налоговые | 643 | 641 | 200| | |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражена отгрузка товара| 361 | 701 | 1000| - | 700|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражены НДС | 701 | 643 | 200| - | 300|
| | обязательства по | 701 |642/АС | 300| | |
| | акцизному сбору | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражена сумма налоговых| 361 | 643 | 200| | |
| | обязательств по НДС, | | | | | |
| | относящаяся к стоимости | | | | | |
| | товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 7 | Отражен налоговый кредит|641/НДС| 644 | 200| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 8 | Произведен взаимозачет | 631 | 361 | 1200| - | - |
| | по счетам | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
{1} Ст. 11 Гражданского процессуального кодекса Украины
(извлечение)
В случае отсутствия закона, регулирующего спорные отношения,
суд применяет закон, регулирующий подобные отношения, а при
отсутствии такого закона суд исходит из общих начал и
содержания законодательства Украины.
{2} Таможенная стоимость таких товаров или готовой продукции из
давальческого сырья украинского заказчика не может быть меньше
чем минимальная таможенная стоимость, если такая определена
Кабинетом Министров Украины.
{3} Исходя из технологических особенностей производства, Кабинет
Министров Украины по предоставлению соответствующего
министерства или другого центрального органа исполнительной
власти может устанавливать другие сроки выполнения отдельных
видов операций с давальческим сырьем.
{4} При отгрузке готовой продукции, на которую ставки акцизного
сбора установлены в процентах к обороту, объект обложения
акцизным сбором отсутствует.
{5} Ставка акцизного сбора в процентах к обороту установлена
только для ювелирных изделий.
{6} Эта норма по уплате акцизного сбора не распространяется на
алкогольные напитки и табачные изделия, уплата акцизного сбора
по которым осуществляется непосредственно в Государственный
бюджет Украины при приобретении акцизных марок у их продавца.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№46/02, стр. 38
[12.12.2002]
Ирина Шингур
Консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета
------------------------------------------------------------------