Учредителями общества, где я работаю главным бухгалтером,
принято решение о выплате дивидендов по результатам отчетного
периода этого года. Прошу разъяснить порядок учета временных
разниц в бухгалтерском учете, начисления, выплаты дивидендов,
какие проводятся операции по уменьшению налога на прибыль.
* * *
"Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций" утверждена приказом МФУ от 30 ноября
1999 г. № 291 ( z0893-99 ) (в дальнейшем - Инструкция № 291) и
предусматривает начисление налога на прибыль, определенного по
данным бухгалтерского учета (независимо от суммы прибыли для целей
налогообложения). В связи с тем что прибыль, являющаяся объектом
налогообложения, отличается от прибыли, определенной по данным
бухгалтерского учета, при расчете налога на прибыль возникает
временная разница в сумме налога на прибыль. Для учета этой
разницы используются счета 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54
"Отсроченные налоговые обязательства". Характеристика счетов дана
в Инструкции № 291 ( z0893-99 ): На счете 17 "Отсроченные
налоговые активы" ведется учет суммы налогов на прибыль, которые
подлежат возмещению в следующих отчетных периодах в результате:
временных разниц между балансовой стоимостью активов или
обязательств и оценкой этих активов или обязательств, которая
используется с целью налогообложения;
перенесения налоговых убытков, не используемых для уменьшения
налога на прибыль в отчетном периоде.
По дебету счета 17 отражается сумма превышения налога на
прибыль, которая подлежит уплате в текущем отчетном периоде, над
затратами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем
отчетном периоде, по кредиту - уменьшение отсроченных налоговых
активов за счет затрат, связанных с начислением налогов на прибыль
в текущем отчетном периоде. Сумма отсроченного налогового актива
определяется в соответствии с П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налоги на
прибыль". В Балансе учитываются в первом разделе Актива, строка
060.
На счете 54 "Отсроченные налоговые обязательства" ведется учет
суммы налогов на прибыль, которые будут оплачиваться в следующих
периодах в результате возникновения временной разницы между
балансовой стоимостью активов или обязательств и оценкой этих
активов или обязательств, которая используется с целью
налогообложения. По кредиту счета 54 отражается сумма налога на
прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в соответствии с
налогооблагаемыми временными разницами, по дебету - уменьшение
отсроченных налоговых обязательств за счет начисления текущих
налоговых обязательств. Определение суммы отсроченного налогового
обязательства также осуществляется согласно П(С)БУ 17
( z0047-01 ). В Балансе учитываются в третьем разделе Пассива,
строка 460. Таким образом, в случае, если налог на прибыль,
рассчитанный по данным бухгалтерского учета больше налога,
уплачиваемого по налоговой декларации о прибыли, разница будет
относиться к кредиту счета 54, если же налог, подлежащий уплате в
бюджет, выше налога, рассчитанного по данным бухгалтерского учета,
разница будет отражена по дебету счета 17.
Отражение в учете налога на прибыль, рассмотрим на примере:
|--------------------------|------------------------------|-------|
| Наименование операций | Бухгалтерский учет | Сумма,|
| |--------------|---------------| грн. |
| | Дебет | Кредит | |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
| Вариант 1. Если налог, рассчитанный по даннь им налогового |
| учета, меньше, чем налог, определенный по данным бухгалтерского |
| учета: |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
| Начислен налог на прибыль| 981 | 641 | 3000|
| по данным бухгалтерского | "Налоги на | "Расчеты по | |
| учета | прибыль от | налогам" | |
| (10500 х 30% = 3150 грн.)| обычной | | |
| Налог, рассчитанный по | деятельности"| | |
| данным налоговой |--------------|---------------|-------|
| декларации, составил | 981 | 54 | 150|
| 3000 грн. | "Налоги на | "Отсроченные | |
| | прибыль от | налоговые | |
| | обычной | обязательства"| |
| | деятельности"| | |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
| Вариант 2. Если налог, рассчитанный по данным налогового учета, |
| больше, чем налог, определенный по данным бухгалтерского учета: |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
| Начислен налог на прибыль| 981 | 641 | 3150|
| по данным бухгалтерского | "Налоги на | "Расчеты по | |
| учета | прибыль от | налогам" | |
| (10500 х 30% = 3150 грн.)| обычной | | |
| Налог, рассчитанный по | деятельности"| | |
| данным налоговой |--------------|---------------|-------|
| декларации, составил | 17 | 641 | 450|
| 3600 грн. | "Отсроченные | "Расчеты по | |
| | налоговые | налогам" | |
| | активы" | | |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
| Списаны расходы по | 791 | 981 | 3150|
| начислению налога на | "Результат | "Налоги на | |
| прибыль на уменьшение | основной | прибыль от | |
| финансового результата | деятельности"| обычной | |
| от основной деятельности | | деятельности" | |
|--------------------------|--------------|---------------|-------|
Порядок формирования и использования нераспределенной прибыли
рассмотрим на примере (цифры взяты для лучшего понимания
предыдущего примера):
|--------------------------|------------------------------|------------------|
| Наименование операций | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. |
| |--------------|---------------| |
| | Дебет | Кредит | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Списание финансового | 791 | 441 |7350 (10500-3150),|
| результата от основной | "Результат | "Прибыль | где 3150 грн. |
| деятельности в состав | основной | нераспреде- | налог на прибыль |
| нераспределенной прибыли | деятельности"| ленная" | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Определена сумма | 441 | 443 |3381 (7350 x 46%),|
| использования прибыли | "Прибыль | "Прибыль, | где 46% отражено |
| (по данным бухгалтерского| нераспреде- | использованная| в Уставе общества|
| учета, за минусом налога | ленная" | в отчетном | и подтверждено |
| на прибыль) на дивиденды,| | периоде" | на собрании |
| по решению участников | | | собственников |
| (собственников) | | | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Начислены дивиденды | 443 | 671 | 3381|
| участникам | "Прибыль, | "Расчеты по | |
| (собственникам) | использован- | начисленным | |
| | ная в | дивидендам" | |
| | отчетном | | |
| | периоде" | | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Начислен налог с суммы | 671 | 641 | 1014|
| дивидендов | "Расчеты по | "Расчеты по | |
| (3381 х 30% = 1014,3грн.)| начисленным | налогам" | |
| | дивидендам" | | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Произведены отчисления | 443 | 43 |3969 (7350 - 3381)|
| в резервный капитал | "Прибыль, | "Резервный | |
| | использован- | капитал" | |
| | ная в | | |
| | отчетном | | |
| | периоде" | | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Выплачены дивиденды | 671 | 301 | 3381|
| участникам | "Расчеты по | "Касса в | |
| (собственникам) | начисленным | национальной | |
| | дивидендам" | валюте" | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Перечислен налог на | 641 | 311 | 1014|
| дивиденды | "Расчеты по | "Текущий счет | |
| | налогам" | в национальной| |
| | | валюте" | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
| Уменьшена сумма | 981 | 641 | "-" 1014|
| начисленного налога на | "Налоги на | "Расчеты по | |
| прибыль на величину | прибыль от | налогам" | |
| уплаченного налога на | обычной | | |
| дивиденды методом | деятельности"| | |
| "красное сторно" |--------------|---------------|------------------|
| | 791 | 981 | "-" 1014|
| | "Результат | "Налоги на | |
| | основной | прибыль от | |
| | деятельности"| обычной | |
| | | деятельности" | |
|--------------------------|--------------|---------------|------------------|
Согласно п.п. 7.8.4 ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) в
случае, если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает
сумму налоговых обязательств предприятия - эмитента по налогу на
прибыль отчетного периода, разница переносится на уменьшение
обязательств по налогу на прибыль такого предприятия в будущих
отчетных периодах в порядке, предусмотренном статьей 6 Закона о
прибыли ( 334/94-ВР ) для переноса балансовых убытков на
последующие налоговые периоды. Для отражения суммы превышения
налога на дивиденды над налоговыми обязательствами по налогу на
прибыль, которая подлежит перечислению на следующие отчетные
кварталы, предусмотрена строка приложения "П" к декларации о
прибыли. Проводим пример заполнения приложения "П" к декларации о
прибыли.
Приложение "П" к декларации о прибыли: В нем рассчитывают
налоговые обязательства, а также суммы налога на прибыль,
подлежащие уплате в бюджет или возврату из него:
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| Показники | Код |За звiтний| Примечания |
| |рядка| квартал | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| - Нарахований | 41.1| 3150 | Предприятие в отчетном |
| податок на прибуток| | | квартале получило |
| (ряд. 39 декларацiї| | | налогооблагаемую прибыль |
| - ряд. 58 додатка | | | в размере 10500 грн. |
| Т) х 30% : 100 | | | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| - Всього нараховано| 41.7| 3051 | Льготную деятельность в |
| податок на прибуток| | | течение отчетного периода|
| | | | предприятие не проводило,|
| | | | поэтому данные строк 41.1|
| | | | и 41.7 совпадают |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| - Сплачено суму |42.11| 1014 | По итогам работы за |
| податку на | | | прошедший год собрание |
| дивiденди | | | учредителей |
| (ряд. 46.7 | | | (собственников) приняло |
| додатку Р) | | | решение о выплате |
| | | | дивидендов в сумме |
| | | | 3381 грн. |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| - Пiдлягає | 43 | 2136 | 3150 - 1014 = 2136 грн. |
| нарахуванню - за | | | Это значение в т. грн. |
| позитивного | | | переносят в строку 43 |
| значення рiзницi | | | декларации о прибыли |
| мiж рядками | | | |
| (41.7 - 42 - 42.7 -| | | |
| - 42.11 - 42.12) | | | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
Приводим пример заполнения приложения "Р".
Приложение "Р" к декларации о прибыли. В нем отражают сумму
налога, удержанную у источника выплаты за счет выплат налога на
дивиденды и т. д. Это приложение справочное и его не учитывают в
декларации при расчете налога на прибыль.
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| Показники | Код |За звiтний| Примечания |
| |рядка| квартал | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| Сума дивiдендiв, | 46.1| 3381 | Дивиденды начислены в |
| нарахованих | | | размере 46% от суммы |
| емiтентом | | | нераспределенной прибыли |
| корпоративних прав | | | (7350 x 46%) |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| Сума фактично | 46.4| 3381 | В данной стоке |
| виплачених | | | показывается вся сумма |
| емiтентом | | | начисленных дивидендов |
| корпоративних прав | | | вместе с налогом на |
| дивiдендiв | | | дивиденды |
| власником | | | |
| корпоративних прав | | | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
| Податок на | 46.7| 1014 | Предприятие выплатило |
| дивiденди (30% вiд | | | дивиденды участникам |
| суми, зазначеної у | | | (собственникам) и |
| рядку 46.1, якщо | | | одновременно уплатило в |
| податок на | | | бюджет налог на |
| дивiденди вноситься| | | дивиденды. |
| до бюджету до | | | Фактически начислено |
| виплати дивiдендiв,| | | 3381,0 грн. дивидендов. |
| або 30% вiд суми, | | | Сумма налога на дивиденды|
| зазначеної у рядку | | | равна: |
| 46.4, якщо податок | | | 3381 x 30% = 1014,0 грн. |
| на дивiденди | | | (п.п. 7.8.2 Закона о |
| вноситься до | | | прибыли) |
| бюджету одночасно | | | |
| iз виплатою | | | |
| дивiдендiв) | | | |
|--------------------|-----|----------|--------------------------|
Отчет о финансовых результатах (грн.)
|--------------------------------|-------|-----------------------|
| Статья | Код | За отчетный период |
| | рядка |-----------|-----------|
| | | Вариант 1 | Вариант 2 |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| Финансовые результаты от | | | |
| основной деятельности до | | | |
| налогообложения | | | |
| прибыль | 170 | 10500 | 10500 |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| убыток | 175 | - | - |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| Налог на прибыль от | 180 | 3150 | 3150 |
| обычной деятельности | | | |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| Финансовые результаты от | | | |
| обычной деятельности | | | |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| прибыль | 190 | 7350 | 7350 |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| убыток | 195 | - | - |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| Чистая: | | | |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| прибыль | 220 | 7350 | 7350 |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
| убыток | 225 | - | - |
|--------------------------------|-------|-----------|-----------|
Операции, связанные с начислением и выплатой дивидендов,
отражаются и в финансовой отчетности. Так в соответствии с п. 58
П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс" указано, что в статье 590
Баланса "Текущие обязательства по расчетам с участниками"
отражается задолженность предприятия его участникам (учредителям),
связанная с распределением прибыли (дивиденды и т. д.) и
формированием уставного капитала.
Выплаченная эмитентом сумма дивидендов должна быть отражена в
строке 350 "Уплаченные дивиденды" отчета о движении денежных
средств П(С)БУ 4 ( z0398-99 ). Кроме того, суммы выплаченных
дивидендов указываются в строке 140 "Выплаты собственником
(дивиденды)" отчета о собственном капитале (П(С)БУ 5 ( z0399-99 ))
в соответствии с источниками выплаты дивидендов. Если решение о
выплате дивидендов было принято после составления отчетности, то
информация о начисленных и выплаченных дивидендах должна быть
раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности (П(С)БУ 6
( z0392-99 ) "Исправление ошибок и изменения в финансовых
отчетах").
В Инструкции № 291 ( z0893-99 ) дана характеристика счета 67
"Расчеты с участниками", который предназначен для обобщения
информации о расчетах с участниками и учредителями предприятия,
связанными с распределением прибыли (дивиденды и т. д.). По
кредиту счета 67 отражается увеличение задолженности предприятия
перед учредителями и участниками общества, по дебету - ее
уменьшение (погашение). На субсчете 671 "Расчеты по начисленным
дивидендам" ведется учет дивидендов, начисленных собственником
простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале) за
счет прибыли или других, предусмотренных учредительными
документами, источников.
Необходимо иметь в виду, что если не выполнить операцию
"красное сторно", уменьшение суммы налога на прибыль на величину
уплаченного налога на дивиденды, то на счете 641 "Расчеты по
налогам" образуется необоснованное кредитовое сальдо.
Выражаем уверенность в пользе нашей статьи в Вашей
повседневной, такой тяжелой, но интересной (по причине наличия
противоречий в наших законодательных актах) работе бухгалтера,
желаем благополучия в новом году.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№48/02, стр. 18
[27.12.2002]
А. Величко, В. Крушенко
АФ "Синтез-Аудит-Финанс", г.Запорожье
------------------------------------------------------------------