Добровольные перечисления и валовые расходы
------------------------------------------------------------------
Пожертвования для неприбыльных организаций
Согласно действующей редакции п.п. 5.2.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге
на прибыль), в состав валовых расходов включаются суммы средств
или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленных
(переданных) в течение года в Государственный бюджет Украины или
бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации,
определенные в п. 7.11, в размере, составляющем не менее 2 и не
более 5 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего года.
Как известно, в предыдущей редакции указанного пункта также
была предусмотрена возможность отнесения в состав валовых расходов
сумм средств, добровольно перечисленных неприбыльным организациям
(или стоимость переданных товаров). При этом размер таких
добровольных отчислений, относящихся в валовые расходы, составлял
не более 4 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного периода.
Пожалуй, основная проблема, с которой сталкивались предприятия
при применении данного пункта - определение периода, за который
необходимо рассчитывать налогооблагаемую прибыль. Учитывая тот
факт, что раньше п. 11.1 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
(то есть до вступления в силу Закона № 349 ( 349-15 )) были
установлены два отчетных периода: год и квартал, мнение ГНАУ
относительно применения отчетного периода для определения
налогооблагаемой прибыли менялось неоднократно. Как известно, до
последнего времени (исходя из рекомендаций ГНАУ, см., например,
письмо ГНАУ от 28.03.2001 г. № 105/2/15-1111 ( v0105225-01 ),
письмо ГНАУ от 24.04.2001 г. № 5328/7/15-1117 ( v5328225-01 ))
расчет четырехпроцентного ограничения производился исходя из
прибыли предыдущего отчетного квартала.
Общий принцип расчета предельной величины, подлежащей
отнесению предприятием-благотворителем в состав валовых расходов,
заключался в следующем. Например, за III квартал 2002 года
налогооблагаемая прибыль составила 150000 грн. Предельная сумма
добровольных перечислений в IV квартале 2002 года, подлежащая
включению в состав валовых расходов, - 6000 грн. = 150000 х 4% :
: 100%.
В случае если общая сумма пожертвований, перечисленных
предприятием в IV квартале 2002 года неприбыльным организациям
(или стоимость переданного имущества), составила 6800 грн., то в
состав валовых расходов относились только 6000 грн., а 800 грн. -
в налоговом учете не отражались.
В связи с принятием Закона № 349 ( 349-15 ) действующая на
сегодняшний день редакция п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) несколько изменила подход к отнесению в состав
валовых расходов добровольных пожертвований, перечисленных
(предоставленных) неприбыльным организациям.
И заключаются эти изменения в том, что в отличие от ранее
установленной предельной максимальной величины - 4%, увеличенной
сейчас до 5% (что, конечно, является положительным моментом),
введен также предельный минимальный размер добровольных средств,
включаемых в валовые расходы, - 2%. В качестве базы для расчета
предельной суммы, относящейся в состав валовых расходов,
необходимо принимать налогооблагаемую прибыль предыдущего
отчетного года.
Установление нижнего предела, безусловно, является негативным
фактором для благотворителей, так как в результате этого благие
намерения предприятия отразятся не самым положительным образом на
его объекте налогообложения. Ведь если руководствоваться вновь
установленными правилам п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, то
для того, чтобы предприятие-благотворитель могло отнести в состав
валовых расходов какую-либо сумму добровольных пожертвований,
необходимо сначала дождаться того момента, пока сумма таких
пожертвований достигнет минимальной величины - 2% налогооблагаемой
прибыли за 2002 год, и только потом включить эту сумму в валовые
расходы, не забывая при этом о максимальном пороге - 5%.
Можно также поступить следующим образом. Для этого
предприятие-благотворитель, не мелочась на мелкие пожертвования,
сразу в первом квартале перечисляет сумму, равную 2%
налогооблагаемой прибыли за предыдущий год и плюс еще одну гривню.
В результате, такой благотворитель уже в первом квартале имеет
право отнести на валовые расходы соответствующую сумму
добровольных пожертвований.
Расчет предельных сумм добровольных взносов, включаемых в
валовые расходы, производится следующим образом.
Например, налогооблагаемая прибыль предприятия за 2002 год
составила 800000 грн. В этом случае 5% от налогооблагаемой прибыли
2002 года - 40000 грн., 2% - 16000 грн.
В 2003 году предприятие перечислило добровольные пожертвования
неприбыльным организациям в следующих размерах: в I квартале 2003
года - 9000 грн., во 2 квартале 2003 года - 15000 грн.
Порядок отнесения в состав валовых расходов сумм добровольных
пожертвований будет производиться в следующем порядке. Поскольку в
I квартале 2003 года сумма добровольных пожертвований не достигла
минимального предела (16000 грн.), то, следовательно, в этом
квартале предприятие-благотворитель не имеет права пока
воспользоваться п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, т. е. в
валовые расходы I квартала 2003 года сумма добровольных
пожертвований (9000 грн.) не будет включена. А вот по итогам
первого полугодия 2003 года, предприятие-благотворитель имеет
право включить в состав валовых расходов сумму добровольных
пожертвований, перечисленных как во 2 квартале 2003 года, так и в
I квартале 2003 года, т. е. 24000 грн. = 15000 грн. + 9000 грн.
Поскольку в данном случае пятипроцентное ограничение
составляет 40000 грн., то "резерв" на благотворительные
пожертвования во втором полугодии 2003 года, подлежащих включению
в состав валовых расходов, составляет 16000 грн. = 40000 грн. -
9000 грн. - 15000 грн. В случае если во втором полугодии 2003 года
предприятием будет перечислено на благотворительные цели более
16000 грн., например, 18000 грн., то на валовые расходы будет
отнесено только 16000 грн., а 2000 грн. в налоговом учете отражены
не будут. В бухгалтерском учете предприятия-благотворителя
операции, связанные с перечислением добровольных пожертвований и
передачей материальных ценностей неприбыльным организациям,
отражаются следующим образом:
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит |
|п/п| | счета | счета |
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
| 1 | Перечислены добровольные пожертвования | 377 | 311 |
| | неприбыльной организации | | |
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
| 2 | Переданы материальные ценности | 377 | 20, 28 |
| | неприбыльной организации | | |
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
| 3 | Отражены в составе расходов | 977 | 377 |
| | соответствующие суммы | | |
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
| 4 | Произведена корректировка ранее | 641 | 977 |
| | начисленного налогового кредита методом | | |
| | "красное сторно" | | |
|---|-------------------------------------------|-------|--------|
Пожертвования на охрану культурного наследия
В соответствии с п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль в
состав валовых расходов включаются суммы средств или стоимость
имущества, добровольно перечисленных (переданных) для целевого
использования с целью охраны культурного наследия учреждениям
науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам, а
также неприбыльным организациям, определенным в п. 7.11, в
размере, составляющем не менее 2 и не более 5 процентов
налогооблагаемой прибыли предыдущего периода.
Аналогично предыдущему виду пожертвований, перечисляемых
неприбыльным организациям, в отношении сумм пожертвований,
перечисляемых на охрану культурного наследия, также установлен
максимальный предел добровольных средств, включаемых в валовые
расходы - 5% (в отличие от ранее установленных 10%), и минимальный
предел - 2%.
Однако в отличие от предыдущего вида добровольных
пожертвований, для которых расчет предельных (максимальной и
минимальной) величин, подлежащих отнесению в состав валовых
расходов, производится исходя из налогооблагаемой прибыли
предыдущего календарного года, при расчете предельных сумм
пожертвований, перечисляемых на охрану культурного наследия,
"базовой" величиной является налогооблагаемая прибыль предыдущего
отчетного периода.
Что подразумевали законодатели в этом случае под предыдущим
отчетным периодом? Если руководствоваться требованиями Закона о
налоге на прибыль, в частности п.п. 11.1, то для целей данного
Закона используются следующие налоговые периоды: календарный
квартал, полугодие, девять месяцев и год.
Поэтому формально можно сделать вывод, что для каждого
отчетного периода предыдущим будет являться тот период, за который
последний раз была представлена отчетность. Так, например, для
такого налогового периода, как девять месяцев, предыдущим
налоговым периодом будет являться полугодие, так как последний раз
именно за этот период была представлена декларация.
Конечно, если провести параллель между "родственными"
п.п. 5.2.2. и п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль, то можно
предположить, что порядок применения данных пунктов должен быть
аналогичным. Ведь не зря указанными пунктами предусмотрен не
только верхний предельный размер средств, включаемых в валовые
расходы, - не более 5%, но и нижний - не менее 2%. И если
придерживаться такой логики, то можно предположить, что и порядок
расчета этих сумм должен быть аналогичным. То есть в качестве
"базового" использовать одну и ту же величину - налогооблагаемую
прибыль предыдущего отчетного года, при этом не уделяя особого
внимания нестыковке формулировок в указанных подпунктах.
Однако, что бы нам не подсказывало наше логическое мышление, и
какие бы параллели не пытались мы провести между "родственными"
п.п. 5.2.2. и п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль, по нашему
мнению, в данной ситуации нужно, прежде всего, руководствоваться
положениями закона, а не логикой.
Не исключаем, конечно, тот факт, что нестыковка между двумя
этими "родственными" пунктами является обычным недочетом
законодателей, но, как говорится, из песни слов не выбросишь, и
поэтому считаем, что при расчете налогооблагаемой прибыли при
применении п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль нужно принимать
предыдущий налоговый период, а не год.
Например, предприятие перечислило в мае 2003 года
Национальному заповеднику пожертвования на охрану культурного
наследия в сумме 10000 грн. Налогооблагаемая прибыль за 1 квартал
2003 года - 320000 грн., 5% от налогооблагаемой прибыли -
16000 грн., 2% - 6400 грн.
В связи с тем, что сумма добровольных пожертвований достигла
минимальной "валовозатратной" величины (6400 грн.), то во втором
квартале 2003 года предприятие включит сумму пожертвований в
состав валовых расходов в полном объеме (10000 грн.).
Пожертвования общественным организациям инвалидов
Одним из нововведений, внесенных Законом № 349 ( 349-15 ),
является предоставление предприятиям права на отнесение в состав
валовых расходов сумм добровольных пожертвований, перечисленных
(или стоимость переданного имущества) общественным организациям
инвалидов. Согласно п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) предельный размер таких перечислений не может
превышать 10 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного периода.
Как видим, в отличие от предыдущих видов пожертвований, для
перечислений общественным организациям установлена только
максимальная величина - 10 процентов, в пределах которой
предприятие имеет право отнести на валовые расходы соответствующие
суммы.
Аналогично пожертвованиям, перечисляемым с целью охраны
культурного наследия, базой для расчета предельной величины
является налогооблагаемая прибыль предыдущего отчетного периода. В
связи с этим считаем, что в отношении этого вида пожертвований
также будут справедливы вышеприведенные аргументы.
Пожертвования организациям работодателей
Еще одним из нововведений, внесенных Законом № 349 ( 349-15 )
в части добровольных перечислений, является предоставление
предприятиям права на включение в состав валовых расходов суммы
средств или стоимость имущества, добровольно перечисленных
(переданных) организациям работодателей и их объединениям,
созданным в соответствии с Законом Украины "Об организации
работодателей" от 24.05.2001 г. № 2436-III ( 2436-14 ) в виде
вступительных, членских и целевых взносов. Согласно п.п. 5.2.17
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) предельный размер таких
добровольных пожертвований не может превышать 0,2 процента фонда
оплаты труда в расчете за отчетный год.
В отличие от всех вышерассмотренных видов добровольных
пожертвований, только в п.п. 5.2.17 Закона о налоге на прибыль
базой для расчета предельной величины, подлежащей включению в
состав валовых расходов, является фонд оплаты труда. При этом
отчетным периодом для расчета этого показателя является фонд
оплаты труда за текущий год. Для определения выплат, включаемых в
этот показатель, необходимо руководствоваться Инструкцией по
статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства
статистики Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ), согласно
которой фонд оплаты труда включает: фонд основной и дополнительной
заработной платы, поощрительные и компенсационные выплаты.
Учитывая тот факт, что годовой размер фонда оплаты труда будет
известен только по окончании этого года, то, следовательно,
годовая предельная величина пожертвований, перечисляемых
организациям работодателей, также будет известна не ранее этой
даты. Поэтому в данном случае можно поступать следующим образом:
рассчитать фонд оплаты труда за квартал, и затем исходя из этой
величины определить "квартальную" предельную величину добровольных
пожертвований, включаемых в валовые расходы.
Расчет такой величины рассмотрим на примере. За I квартал 2003
года фонд оплаты труда предприятия составил 200000 грн.,
соответственно, 0,2% от этой величины - 400 грн.
В течение I квартала 2003 года сумма добровольных
пожертвований, перечисленных организациям работодателей, составила
350 грн. Эта сумма в полном объеме подлежит включению в состав
валовых расходов предприятия 1 квартала 2003 года, в аналогичном
порядке производится расчет этой величины в следующих кварталах.
Как видим, изменения, внесенные Законом № 349 ( 349-15 ) в
Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), таят в себе множество
подводных камней, среди который нам с Вами нужно умело лавировать,
чтобы остаться на плаву...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№17/03, стр. 22
[27.02.2003]
Виктория Матвеева
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------