21 № 124
Перерасчет стоимости импортных товаров по п. 5.9
------------------------------------------------------------------
Несмотря на появление изменений в Законе О Прибыли
( 334/94-ВР ), мы решили затронуть одну проблему, которая касается
прежней редакции Закона, учитывая то, что за 2001-2002 годы
предприятия все равно будут штрафоваться налоговиками исходя
именно из старой редакции. А она (как, кстати, и новая),
безусловно, изобилует неоднозначностями.
Некоторые из них налоговики и консультанты держат в своем поле
зрения постоянно, другие же в силу каких-то причин таким вниманием
обделены.
Сегодня мы поговорим об одной из таких "скромных"
неоднозначностей, которая, тем не менее, играла не последнюю роль
в определении валовых затрат.
Речь пойдет о процедуре перерасчета стоимости импортных
товаров по п. 5.9. {1}
Суть проблемы состоит в том, что исходя из нормативов по
п. 5.9, с одной стороны, нужно корректировать балансовую стоимость
товаров, с другой - сумму, включаемую в валовые затраты.
По отечественным товарам эти суммы, как правило, совпадают.
Однако по импортным товарам совместить эти "стороны"
практически невозможно, так как их балансовая стоимость
практически всегда отличается от суммы относящихся к ним валовых
затрат.
Первая определяется по правилам П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) {2} или
Порядка № 124 ( z0417-98 ) {3}, вторые - по балансовой стоимости
валюты.
А о том, чем обусловлен парадокс одновременного существования
двух различных балансовых стоимостей товаров, мы расскажем чуть
далее.
Разъяснений официальных органов о том, как нужно решать
проблему несовпадения, на данный момент нет, и получается, что
каждый импортер должен разбираться с нестыковками самостоятельно.
Что ж, попробуем помочь им в этом нелегком деле.
Начнем с того, что конкретный порядок определения балансовой
стоимости ТМЦ, пересчитываемых по п. 5.9, Законом О Прибыли
( 334/94-ВР ) не обозначен.
Изначально роль регулятора действия п. 5.9 отводилась Порядку
№ 124 ( z0417-98 ), и на тот момент определенная по нему
балансовая стоимость товаров совпадала с бухучетной оценкой.
Идиллия закончилась с введением П(С)БУ, после чего
"порядковая" и бухучетная стоимости стали отличаться.
Данную проблему ГНАУ и Минфин решили по-разному.
ГНАУ встала на сторону пополнения бюджета и предписала
руководствоваться в первую очередь нормами П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
(см. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 39т-41т) с его первоначальной
стоимостью товаров. {4}
Минфин отдал предпочтение положениям Порядка № 124
( z0417-98 ), согласно которым прирост (убыль) товарных запасов в
налоговом учете определяется по покупной стоимости {5}.
Трудно сказать, кто в данной ситуации прав, но очевидно, что
на данный момент безопаснее все-таки учитывать нормы П(С)БУ 9
( z0751-99 ) при использовании Порядка. Тем более что,
налогоприбыльный норматив (Порядок составления декларации) над
Порядком № 124 ( z0417-98 ) (который Минфину и издавать-то не
поручали) превалирует.
Однако в наших дальнейших рассуждениях мы будем
ориентироваться на оба варианта определения балансовой стоимости
товаров.
Следует отметить, что позиции налоговиков присущ еще один
нюанс.
Так, в своих письмах ГНАУ неоднократно писала, что перерасчету
по п. 5.9 подлежат связанные с приобретением товаров валовые
затраты {6}.
Это положение, в принципе, достаточно логично, так как смысл
перерасчета заключается в том, что до момента реализации товаров
относящиеся к ним валовые затраты замораживаются.
И получается, что по варианту ГНАУ в перерасчете фактически
должны участвовать валовые затраты, относящиеся к приобретенным
товарам, в пределах балансовой стоимости товаров, определенной по
нормам П(С)БУ 9 ( z0751-99 ).
Как мы уже отмечали, к отечественным товарам эта норма
применяется без особого труда, а вот к импортным - нет. Ведь в
соответствии с п/п. 7.3.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
"расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в
иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
относится на валовые затраты такого плательщика налога,
определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой
стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно
положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 настоящей статьи, и
не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса
гривни в течение такого отчетного периода".
То есть согласно данной норме в валовые затраты по импортным
товарам должна включаться балансовая стоимость валюты, которая в
зависимости от источника ее получения может определяться либо по
курсу НБУ на дату получения доходов (валюта по экспорту), либо по
курсу НБУ на последний день квартала (валюта, оставшаяся с
предыдущего квартала), либо по сумме гривень или другой валюты,
потраченной на ее приобретение (покупка валюты) {7}.
В то же время в бухучете балансовая стоимость товаров будет
равна либо таможенной стоимости товаров с ТЗР (если первое событие
- получение товаров), либо стоимости, определенной исходя из курса
НБУ на дату перечисления аванса поставщику плюс ТЗР (если первое
событие - оплата) {8}.
В общем, как видим, бухучетная стоимость товаров и валовые
затраты, относящиеся к ним, совпадать, как правило, не будут, а
учитывать в перерасчете, по мнению налоговых органов, нужно и
первое, и второе.
Преодолеть данное затруднение, на наш взгляд, можно
несколькими способами.
Первый опирается на позицию ГНАУ, которая состоит в следующем:
в перерасчете по п. 5.9 должна участвовать бухучетная стоимость
товаров в пределах валовых затрат.
Удовлетворить этим требованиям можно, если включить в
перерасчет бухучетную стоимость товаров {9} в сумме, не
превышающей балансовую стоимость пошедшей на их приобретение
валюты {10}.
То есть прежде чем пересчитывать импортный товар, следует
сравнить бухучетную стоимость товаров с балансовой стоимостью
валюты, и если первая окажется выше, разницу в перерасчете
учитывать не нужно. Таким образом, этот "вершок" в налоговом учете
включится в затраты сразу, а не через перерасчет.
Ну а в тех случаях, когда балансовая стоимость валюты на
момент получения товаров неизвестна (первое событие - получение
товара), валовые затраты до момента оплаты будут определяться по
таможенной стоимости товаров и, соответственно, стоимость товара и
валовые затраты совпадут.
Тогда до факта оплаты товара пересчитывать нужно просто
бухгалтерскую стоимость товаров, а после оплаты произвести ее
сравнение с балансовой стоимостью валюты.
При частичных оплатах сравнение производится по тому же
принципу: валовые затраты сопоставляются с бухгалтерской
стоимостью товаров {11}.
Второй вариант перерасчета производится по тому же алгоритму
(балансовая стоимость товаров в пределах валовых затрат), но
балансовая стоимость товаров определяется уже по минфиновскому
Порядку № 124 ( z0417-98 ) в размере покупной стоимости товаров
(то есть без ТЗР). Этот подход вряд ли придется по душе
налоговикам, так как сумма замороженных затрат в нем будет
наименьшей.
Третий вариант исходит из буквального прочтения Порядков № 124
( z0417-98 ) и № 214 ( z0313-97 ), в которых никаких оговорок
относительно валовозатратной части пересчитываемых товаров нет.
Поэтому можно утверждать, что в соответствии с Порядками
перерасчету подлежит вся стоимость валовозатратного товара без
привязки ее к сумме валовых затрат.
В этом случае, очевидно, никаких сравнений производить не
нужно и пересчитывать по п. 5.9 следует общую стоимость товара.
Причем сторонники ГНАУ в расчет общей стоимости могут брать
первоначальную стоимость товара, определенную по нормам П(С)БУ 9
( z0751-99 ), а приверженцы позиции Минфина - только покупную
стоимость (то есть сумму без ТЗР).
Последователям ГНАУ и в этом варианте бояться штрафов, по
нашему мнению, не стоит, так как при перерасчете общей стоимости
товара бюджет только выиграет. Ну а почитателям Минфина здесь
придется несладко из-за непересчитываемых ТЗР.
Напоследок отметим, что из приведенных вариантов нам наиболее
импонирует первый - пересчет бухучетной стоимости товара в рамках
валовых затрат, поскольку он и с позицией ГНАУ согласуется, и
момент временного исключения "излишней" {12} стоимости товаров из
валовых затрат устраняет.
Ну а какой из вариантов выбрать - решать, как всегда, вам.
{1} О нюансах налогового учета импортных товаров см. также
"Бухгалтер" № 1'99, с. 25.
{2} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 79т-81т.
{3} Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации,
ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива),
комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том
числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом
Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124, - см.
в "Бухгалтере" № 32'2002 на с. 26т-27т.
{4} См., например, Порядок составления декларации о прибыли
предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214
(п. 4.0), - в "Бухгалтере" № 30 ч. I 31'2002 на с. 10т-11т и
письмо ГНАУ от 22.02.2001 г. № 2259/7/15-1117 - в "Бухгалтере"
№ 30'2001 на с. 43.
{5} См., например, письмо Минфина от 21.11.2001 г. № 053-19177 в
"Бухгалтере" № 10-11'2002 на с. 27.
{6} Эта норма содержится, например, в письме ГНАУ от 22.02.2001 г.
№ 2259/7/15-1117 (см. "Бухгалтер" № 30'2001, с. 43) и письме
ГНАУ от 24.10.2000 г. № 5870/6/15-1116 (см. "Бухгалтер"
№ 24'2000, с. 33). Однако особенно ясно идеологию налоговиков
в части перерасчета по п. 5.9 именно сумм относящихся к
приобретенным товарам валовых затрат можно обнаружить в
письмах ГНАУ, посвященных офшорным оприходованиям (см.,
например, письмо ГНАУ от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212 в
"Бухгалтере" № 30'2001 на с. 47 и письмо ГНАУ от 20.04.2001 г.
№ 5237/7/15-0117 в "Бухгалтере" № 30'2001 на с. 87-88).
{7} Подробнее о порядке определения балансовой стоимости валюты -
см. "Бухгалтер" № 16'2000, с. 43-45, и № 17'2000, с. 24-26.
{8} При частичных авансовых оплатах согласно последним изменениям
к П(С)БУ 21 в части постоплаченных товаров будет применяться
первый вариант, в части лредоплаченных - второй.
{9} Которая будет включать также валовозатратные ТЗР.
{10} Плюс те же ТЗР.
{11} Кстати, при частичных предоплатах в бухгалтерском учете
возникает проблема с тем, как распределить различные курсы
валют между наименованиями товаров. Ведь в большинстве
случаев в платежных поручениях не оговаривается, за какой
конкретно товар осуществляется оплата. Ни в национальных, ни
в международных стандартах норм, регулирующих данный вопрос,
нет. Поэтому нам представляется более логичным разницу в
курсах распределять пропорционально между всеми товарами,
оплачиваемыми по соответствующему контракту.
Например, по контракту на сумму $1000 должны быть получены
товары А ($400) и Б ($600). По этим товарам была осуществлена
частичная предоплата на сумму $800 по курсу НБУ на дату
оплаты 5,4 грн. Когда весь товар был получен, курс НБУ
составлял 5,5 грн.
Определим стоимость товаров А и Б.
На дату получения средний курс составит:
(800 х 5,4 + 200 х 5,5) / 1000 = 5,42 грн.
Стоимость товара А: 400 х 5,42 = 2168 грн.
Стоимость товара Б: 600 х 5,42 = 3252 грн.
{12} То есть стоимости товаров, превышающей валовые затраты.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№3/03, стр. 43
[01.01.2003]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------