Новые проводки: в чем их сущность?
Министерство финансов Украины приказом от 9 декабря 2002 года
N 1012 ( z0991-02 ), зарегистрированным в Министерстве юстиции
Украины 20 декабря 2002 г. N 991/7279, с 01.01.2003 г. внесло
определенные изменения как в действующий План счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций ( z0892-99 ), так
и в Инструкцию о его применении ( z0893-99 ). Тем самым дополнена
корреспонденция счетов, но проводки сделаны без указания
содержания операции, то есть не написано, в каких случаях делается
та или иная бухгалтерская запись. Таким образом, дана возможность
бухгалтерам подумать над этим самостоятельно.
Изменениями к Плану счетов ( z0892-99 ) исключены
определенные бухгалтерские записи, в основном, из-за ранее
допущенных ошибок, а именно:
1. Проводка по дебету счетов: 10 "Основные средства", 11
"Прочие необоротные материальные активы", 12 "Нематериальные
активы", 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", 15 "Капитальные
инвестиции" и 16 "Долгосрочная дебиторская задолженность" в кредит
счета 71 "Прочий операционный доход" исключена в силу того, что
операции с необоротными активами по определению не являются
операционной деятельностью предприятия, следовательно, не могут
составлять прочий операционный доход, а только или изменение в
собственном капитале (счет 42) в случае дооценки или
безвозмездного получения необоротных активов.
2. Проводка по дебету счетов: 10 "Основные средства", 11
"Прочие необоротные материальные активы", 12 "Нематериальные
активы", 15 "Капитальные инвестиции", 20 "Производственные
запасы", 21 "Животные на выращивании и откорме", 22 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы" и 28 "Товары" в кредит счета 73
"Прочие финансовые доходы", поскольку увеличение в таких оборотных
и необоротных активах не относится к финансовой деятельности и
финансовые доходы отсюда не могут быть получены.
3. Проводка по дебету счета 12 "Нематериальные активы" в
кредит счета 68 "Расчеты по прочим операциям" даже в теории быть
не могла и только вводила бухгалтеров в заблуждение, поскольку
стоимость нематериальных активов формироваться должна была на
счете 15, в силу чего со счетом 68 может корреспондировать именно
этот счет.
4. Проводка по дебету счета 14 "Долгосрочные финансовые
инвестиции" с кредитом счета 70 "Доходы от реализации" также не
имела права на существование, поскольку на счете 70 учитываются
доходы основной и неосновной операционной деятельности, а
получение инвестиций, даже бесплатных, к таким доходам не
относится, а является увеличением прочего дополнительного
капитала.
5. Проводка по дебету счета 15 "Капитальные инвестиции" с
кредитом счетов 94 "Прочие расходы операционной деятельности" и 95
"Финансовые расходы" вообще была бы абсурдной, поскольку
приобретение или увеличение капитальных инвестиций дохода не дает,
в том числе и по прочей операционной деятельности, и тем более,
финансовых доходов. Вообще финансовые доходы и инвестиционные в
стандартах перепутаны серьезно и до сих пор мало что изменилось.
Финансовыми доходами могут быть доходы от финансового капитала, то
есть от собственного, вследствие предоставления займов и кредитов
долгосрочного и краткосрочного характера. Доходы от инвестирования
собственного капитала в виде дивидендов и других видов доходов по
паям, частям, акциям, то есть доходы от долгосрочных и
краткосрочных финансовых инвестиций являются инвестиционными, а
согласно действующему Плану счетов ( z0892-99 ) таких доходов нет,
вот и называются они прочими, но учитываются как финансовые. По
всей видимости, к следующему началу года, возможно, поправят и эту
неточность в учете. Что же касается проводки по уменьшению
финансовых расходов на сумму капитальных инвестиций, так это
обычная путаница, поскольку уменьшение расхода есть доход;
уменьшение расходов за счет увеличения актива в экономике, а
значит и в учете, есть абсолютный алогизм.
6. Проводка по дебету счета 21 "Животные на выращивании и
откорме" с кредитом счета 10 "Основные средства" также не была
даже возможной, поскольку из основного стада взрослое животное на
выращивание и откорм не передается, поскольку процесс может быть
только обратным, сначала откармливают, потом животное становится
взрослым, а обратного процесса природой не предусмотрено, не
вывели геронтологи еще эликсира молодости для животного мира. А
чего нет в хозяйственной деятельности - не может быть и в учете.
7. Проводка в дебет 24 "Брак в производстве" с кредита счета
31 "Счета в банках" могла бы осуществляться разве только у
фальшивомонетчиков: сняли со счета бракованные деньги. У всех
остальных никогда такой записи быть не могло, хорошо что в
Министерстве финансов это уже осознали.
8. Поступление денег на счета 30 "Касса", 31 "Счета в банках"
с кредита счета 97 "Прочие расходы" по инвестиционной деятельности
могло бы быть доходом, а не уменьшать расходы, которых не было.
Потому ошибку исправили, чтобы ни у кого не возникло желания
сделать подобную операцию.
9. Проводка в дебет счета 70 "Доходы от реализации" с кредита
счета 97 "Прочие расходы" означала ни много ни мало экономический
нонсенс, потому и ликвидирована.
10. Запись с дебета счета 37 "Расчеты с различными
дебиторами" с кредитом счетов 10 "Основные средства", 11 "Прочие
необоротные материальные активы" и 15 "Капитальные инвестиции"
также не имела права на существование, поскольку признание дохода
идет по стандарту 10 ( z0725-99 ) с признанием дебиторской
задолженности, а себестоимость (балансовая стоимость) необоротных
активов списывается в увеличение расходов по инвестиционной
деятельности на 97 счет по П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), 8 ( z0750-99 ).
11. Запись в дебет счета 44 "Нераспределенные прибыли
(непокрытые убытки)" с кредита счета 52 "Долгосрочные
обязательства по облигациям" также противоречила П(С)БУ 3
( z0397-99 ), 5 ( z0399-99 ), поскольку от списания долгосрочных
обязательств сначала должен был бы появиться расход, который через
счет финансовых результатов станет убытком.
12. Запись в дебет счета 50 "Долгосрочные займы" с кредита
счета 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" не была реальной,
она лишена всякого здравого смысла, поскольку свою инвестицию себе
в долг дать нельзя.
13. Запись в дебет 84 "Прочие операционные расходы" с кредита
счетов 10 "Основные средства", 11 "Прочие необоротные материальные
активы", 12 "Нематериальные активы", 15 "Капитальные инвестиции" и
16 "Долгосрочная дебиторская задолженность" была не больше чем
ошибкой с определением видов деятельности. Безусловно, выбытие
необоротных активов не имеет отношения к операционной
деятельности, поэтому такое изменение и сделано - проводка
ликвидирована.
Следует отметить, что в приказе ( z0991-02 ) повторяются
проводки, которые ликвидированы, поскольку каждая бухгалтерская
запись отражается методом двойной записи. А в целом не так уж
много невозможных проводок изъято, есть еще над чем поработать в
области бухгалтерского учета.
Впрочем, сделаны и дополнительные проводки, к которым надо
подобрать возможное соответствующее содержание.
1. Проводка в дебет счетов 10 "Основные средства", 11 "Прочие
необоротные материальные активы" и 12 "Нематериальные активы" с
кредита счета 13 "Износ (амортизация) необоротных активов" может
осуществляться при получении необоротных активов с износом,
практически на сумму "чужого" износа, поскольку остаточная
стоимость пойдет либо в состав прочего дополнительного капитала,
либо будет выплачена поставщику.
2. Проводка в дебет счета 16 "Долгосрочная дебиторская
задолженность" с кредитом счета 73 "Прочие финансовые доходы"
может возникнуть при финансовой аренде, когда доход признается по
методу начисления, а выплачиваться арендатором будет на протяжении
срока большего, чем один год. Кроме того, такое же положение может
возникнуть с доходами по сертификатам, когда начисляются они в
виде процентной суммы раз в год или квартал, а выплачиваются после
окончания срока действия сертификата.
3. Проводка в дебет счета 17 "Отсроченный налоговый актив" и
54 "Отсроченное налоговое обязательство" с кредитом счета 98
"Налог на прибыль" - это фантастика. Можно согласиться с одной
лишь частью, то есть в кредите счета 98 сумма появляется с дебета
счета 79, а в дебете счета 98 сумма появляется из декларации о
прибыли в виде начисленной к уплате суммы налога. А потому разница
(превышение налога в декларации над балансовым налогом) не может
быть одновременно и активом, и обязательством. Это явный налоговый
актив, а поэтому должен дебетоваться счет 17.
4. Проводка в дебет счета 19 "Гудвилл при приобретении" с
кредита счетов 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", 37
"Расчеты с различными дебиторами" и 68 "Расчеты по прочим
операциям" возникает при приобретении предприятия с гудвиллом и
зависит практически от формы платежа, что и отражается
корреспонденцией в кредитуемые счета.
5. Проводка в дебет счета 21 "Животные на выращивании и
откорме" с кредитом счета 64 "Расчеты по налогам и платежам"
возникает при приобретении животных на выращивание и откорм,
поскольку НДС участвует в формировании стоимости животных, которые
рано или поздно станут либо товаром для продажи - счет 28, или
стоимостью готовой продукции животноводства - счет 27, или
основным стадом - проводка в дебет 15 счета, а затем с его кредита
в дебет счета 10.
6. Проводка в дебет счета 31 "Счета в банках" с кредита счета
66 "Расчеты по оплате труда" может возникнуть при возврате на счет
в банк ранее перечисленной и не полученной работниками суммы
заработной платы или депонентов, поскольку учет задолженности по
ним предусмотрен только на счете 66.
7. Проводка в дебет счета 33 "Прочие средства" с кредитом
счета 71 "Прочий операционный доход" касается увеличения счета за
счет курсовой разницы, причем позитивной при увеличении курса
иностранной валюты на сумму такого увеличения против ранее
действовавшего курса НБУ.
8. Проводка в дебет счета 37 "Расчеты с различными
дебиторами" с кредита счета 48 "Целевое финансирование и целевые
поступления" на признание целевого финансирования по методу
начисления фактически была и действовала на основании П(С)БУ 15
( z0860-99 ), но не существовала по Плану счетов ( z0892-99 ),
сейчас существует и делается на сумму такого признанного
финансирования в случае, если оно не получено и по нему есть
задолженность финансирующей стороны.
9. Проводка в дебет счета 42 "Дополнительный капитал" и
кредит счета 54 "Отсроченное налоговое обязательство" требует
изменений в тексте П(С)БУ 17 ( z0047-01 ), поскольку отражение в
составе прочего дополнительного капитала сумм дооценок и сумм
бесплатно полученных необоротных активов не признается доходом в
бухгалтерском учете. В то же время сумма бесплатно полученных
необоротных активов признается доходом в налогообложении и
возникает постоянная, а не временная разница. Если ее считать
временной, то такая проводка станет возможной. А пока вряд ли
придется ее сделать, поскольку нет такого вида дополнительного
капитала, который стал бы объектом налогообложения или учета
временно.
10. Проводка в дебет счета 48 "Целевое финансирование и
целевые поступления" с кредита счета 50 "Долгосрочные займы" может
осуществляться при направлении средств целевого финансирования на
погашение долгосрочных кредитов, но полученного на цели, связанные
с таким финансированием в случае, когда оно задерживалось на срок
более года, а расходы должны были осуществляться в текущем режиме.
11. Проводка в дебет счета 63 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" с кредита счета 64 "Расчеты по налогам и платежам"
конечно же, делается на сумму НДС.
12. Проводка в дебет счета 70 "Доходы от реализации" с
кредита счетов 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 70
"Доходы от реализации" делается либо внутри счета 70 по субсчетам
при изменении вида дохода данного предприятия (или отражения
вычитаний из дохода), либо при корректировке объемов работ
подрядчика.
13. Проводка в дебет счета 90 "Себестоимость реализации" с
кредита счетов 30 "Касса", 31 "Счета в банках" и 36 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" непонятна. Оплата денежных средств
просто с увеличением себестоимости реализации при постатейном и
поэлементном учете расходов не представляется возможной. Поскольку
все расходы, связанные с производством готовой продукции,
учитываются на счета 23, а все расходы, связанные с реализацией в
себестоимость реализованной продукции, не входят, а относятся к
расходам на сбыт. Зачисление же денежных средств из кассы (расход)
всегда осуществляется персонально, не может эта операция
включаться в себестоимость прямым путем. Аналогично операции
оплаты с расчетного счета. Возврат продукции покупателями также
проходит сначала через приходные материальные счета.
14. Проводка в дебет счетов 91 "Общепроизводственные
расходы", 92 "Административные расходы" и 93 "Расходы на сбыт" с
кредита счета 23 "Производство" осуществляется при оказании услуг
или продукции собственного основного или вспомогательного
производства для управленческих нужд на себестоимость таких услуг
(продукции, работ), поскольку включаются они в управленческие
расходы по себестоимости, без подсчета прибыли.
15. Проводка в дебет счета 94 "Прочие расходы операционной
деятельности" с кредита счетов 23 "Производство" осуществляется на
величину себестоимости услуг собственного производства для нужд
собственной социально-культурной сферы и ЖКХ, учитываемых в
составе прочих расходов операционной деятельности.
16. Проводки в дебет счета 97 "Прочие расходы" с кредита
счетов 19 "Гудвилл при приобретении", 23 "Производство", 65
"Расчеты по страхованию" и 66 "Расчеты по оплате труда"
осуществляются при списании стоимости гудвилла, возникшего при
приобретении предприятия, при услугах собственного производства
для прочей обычной деятельности, при ликвидации основных средств
на начисление заработной платы и отчислений в фонды с нее и т. д.
17. Проводка в дебет счета 98 "Налог на прибыль" с кредита
счета 79 "Финансовые результаты" возникает при появлении убытков
по результатам финансовой деятельности после прибылей на сумму
корректировки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года в
бухгалтерском учете, однако следует помнить, что проводка не может
быть в сумме большей, чем с дебета счета 79 "Финансовые
результаты" в кредит счета 98 "Налог на прибыль", то есть сумма
уменьшения налога на прибыль не может быть больше суммы ранее
начисленного налога на прибыль за текущий год.
18. Проводка в дебет счета 99 "Чрезвычайные расходы" с
кредита счета 19 "Гудвилл при приобретении" действительно
чрезвычайная и может возникнуть только в случае, если стихийное
бедствие или техногенная авария уничтожили приобретенное с
гудвиллом предприятие, а значит и приобретенный позитивный
гудвилл.
В заключение хочется отметить, что все необходимые изменения,
связанные с изменениями в учете, внесенные в П(С)БУ, еще не нашли
отражения в Плане счетов ( z0892-99 ), а значит, изменения еще не
закончены.
Н. Горицкая, доцент, член Совета Ассоциации бухгалтеров и
аудиторов Украины