Работа с особыми категориями плательщиков
------------------------------------------------------------------
Момент отражения валовых расходов
В Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22
мая 1997 года № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на
прибыль; см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8) в связи с
принятием Закона № 349 ( 349-15 ) появилась норма (п.п. 11.2.3),
регламентирующая особенности определения даты увеличения валовых
расходов плательщика налога при осуществлении им операций с
лицами, которые являются:
"а) нерезидентами;
б) резидентами, уплачивающими налог на прибыль по ставке ниже
указанной в статье 10 Закона о налоге на прибыль (кроме
плательщиков налога, указанных в пункте 7.2 статьи 7
настоящего Закона), или уплачивают этот налог в составе
единого или фиксированного налога либо освобождены от уплаты
этого налога или не являются его субъектами в соответствии с
законодательством".
По операциям с ними валовые расходы отражаются теперь по дате
оприходования плательщиком налога товаров (а при их импорте -
также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому
импорту товаров), а для работ (услуг) валовые расходы
увеличиваются в момент их фактического получения от таких лиц,
независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или
авансовой). Таким образом, предоплаты названным лицам в состав
валовых расходов не включаются и расходы формируются только после
оприходования товаров.
Мотивы, побудившие законодателя к внесению таких изменений,
очевидны. Ранее "выходящее" на прибыльный результат предприятие
могло перечислить, например, в пользу плательщика единого
налогачастного предпринимателя предоплату за услуги, которые
последний в силу предварительной договоренности предоставлять и не
собирался. Предприятие же по факту такой предоплаты имело право
сформировать валовые расходы, уплатив налог на прибыль в меньшем
размере или не заплатив его вообще. В свою очередь, для частного
предпринимателя-"единоналожника" получение предоплаты не приводило
к увеличению его налоговых обязательств. Возможность применения
таких схем (без фактической поставки товаров, предоставления
услуг, выполнения работ) на сегодняшний день существенно
ограничена.
Подробнее остановимся на перечне лиц, при проведении операций
с которыми действует исключение из общего правила "первого
события".
С нерезидентами вопрос решается просто. Напомним, что
п.п. 1.16 ст. 1 Закона о налоге на прибыль относит к таковым
юридических лиц и субъектов хозяйственной деятельности, которые не
имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и тому
подобное) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы
и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другого
государства.
Особые правила определения момента отражения валовых доходов
применяются к резидентам, которые:
- уплачивают налог на прибыль по ставке меньшей, чем полная
ставка налога, кроме плательщиков налога, указанных в пункте 7.2
статьи 7 Закона о налоге на прибыль (т. е. страховщиков);
- уплачивают этот налог в составе единого или фиксированного
налога. Интересно отметить, что законодатель, по-видимому, считает
"единоналожников" и плательщиков фиксированного налога
плательщиками налога на прибыль, от уплаты которого они не
освобождены, а уплачивают его в составе соответствующего налога.
Этот вывод подтверждается и абзацем четвертым п. 22.4 ст. 22
Закона о налоге на прибыль. Хотя вряд ли налоговые органы сделают
аналогичные выводы в контексте п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль (в котором, напомним, идет речь о применении обычных цен);
- освобождены от уплаты налога на прибыль. По-видимому, под
таковыми понимаются, в частности, лица, упомянутые в пунктах 7.11
- 7.13, 7.19 статьи 7 Закона о налоге на прибыль;
- не являются субъектами налога на прибыль в соответствии с
законодательством. Надо сказать, что Закон о налоге на прибыль
(равно как и остальные налоговые законы) не оперирует термином
"субъект налога". Скорее всего, депутаты хотели сказать: "не
являются плательщиками налога", но в очередной раз разделить
"единоналожников" и неплательщиков налога на прибыль не решились.
В то же время, учитывая невозможность и необязательность
установления покупателем налогового статуса продавца, в Закон о
налоге на прибыль был введен механизм, позволяющий контролировать
такой статус. Он приведен в последнем абзаце п.п. 11.2.3 ст. 11
Закона о налоге на прибыль и заключается в следующем:
"Любое лицо, определенное абзацем "б" настоящего подпункта,
обязано при заключении договора с плательщиком налога по его
требованию указывать в таком договоре о том, что такое лицо
имеет статус плательщика этого налога на общих условиях,
предусмотренных настоящим Законом. Если такое лицо не
указывает в таком договоре о таком статусе или если товары
(услуги) предоставляются без заключения письменных договоров,
то с целью определения даты увеличения валовых расходов
покупателя считается, что такие товары (услуги) были
предоставлены лицами, освобожденными от обложения этим
налогом. Если лицо, не имеющее статуса плательщика этого
налога на общих условиях, предусмотренных настоящим Законом,
указывает в договоре, что оно является таким плательщиком
налога, то считается, что такое лицо умышленно уклоняется от
налогообложения в размере полученного им аванса
(предварительного платежа). При этом плательщик налога -
покупатель товаров (услуг) не несет ответственности за
увеличение валовых расходов, осуществленных по дате
предварительной оплаты (авансирования) стоимости товаров
(услуг) на основании недостоверной информации о статусе
плательщика налога, указанной в договоре".
Сразу обратим внимание на невозможность практического
применения названной нормы в том виде, в котором она содержится в
Законе о налоге на прибыль.
Первое предложение говорит о том, что лица, определенные
абзацем "б" п.п. 11.2.3 ст. 11 Закона о налоге на прибыль (далее
сокращенно будем называть всех их неплательщиками), обязаны по
требованию плательщика налога на прибыль (т. е. покупателя)
указать в договоре, например, следующее: "ООО X, имеющее статус
плательщика налога на прибыль на общих условиях, предусмотренных
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятия". То есть
такой неплательщик, следуя букве первого предложения последнего
абзаца п.п. 11.2.3 ст. 11 Закона о налоге на прибыль, должен
фактически обмануть покупателя.
Но это еще не все. Если неплательщик указывает в договоре, что
он является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, то
считается, что такое лицо умышленно уклоняется от налогообложения
в размере полученного им аванса (предварительного платежа). Иначе,
чем абсурдом, это не назовешь.
На наш взгляд, понимать последний абзац нужно следующим
образом. Если договор заключается с продавцом - "нормальным"
плательщиком налога на прибыль, то в договоре это желательно
указать. В таком случае покупатель сможет отнести в состав валовых
расходов суммы предоплат. Если договор заключается с
продавцом-неплательщиком, то его налоговый статус в договоре можно
не отражать, так как это уже и без того презюмируется.
Проценты по долговым обязательствам
Напомним, что п.п. 5.5.2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль
дискриминирует отдельных плательщиков налога на прибыль в праве на
отнесение в состав валовых расходов затрат на выплату или
начисление процентов по долговым обязательствам в интересах лиц,
определенных в п.п. 5.5.3 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
Соответствующие расходы относятся в состав валовых расходов в
сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога в
течение отчетного периода, полученных в виде процентов,
увеличенной на сумму, равную 50 процентам облагаемой налогом
прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов.
К перечисленным ранее в п.п. 5.5.3 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль лицам (т. е. нерезидентами и неприбыльным) после
вступления в силу Закона № 349 ( 349-15 ) добавились предприятия,
освобожденные от уплаты налога на прибыль в соответствии с
положениями пунктов 7.12, 7.13, 7.19 статьи 7 Закона о налоге на
прибыль, и те, которые согласно законодательству уплачивают налог
на прибыль по ставкам иным, нежели указаны в пункте 7.2 статьи 7
или статьи 10 Закона о налоге на прибыль.
Возвратная финансовая помощь
Установлен особый порядок налогообложения операций, связанных
с получением возвратной финансовой помощи (займов). Согласно
п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль в состав валовых
доходов включаются доходы в виде сумм возвратной финансовой
помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде,
остающейся невозвращенной на конец такого отчетного периода от
лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе
нерезидентов), или лиц, которые в соответствии с законодательством
имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку
налога ниже установленной пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10
Закона о налоге на прибыль. Если в будущих налоговых периодах
плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь
(ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога
увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной
финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в
котором произошел такой возврат. При этом валовые доходы такого
плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных
процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего
возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так
и при ее обратном получении.
Таким образом, плательщик налога на прибыль при получении
займов от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в
том числе нерезидентов), или лиц, которые в соответствии с
законодательством имеют льготы по налогу на прибыль, должен
отражать валовые доходы. И при возврате - валовые расходы. Для
сравнения отметим, что если заем получается от обычного
плательщика налога на прибыль, то валовые доходы на сумму займа не
отражаются, а если заем на конец отчетного периода не
возвращается, то валовые доходы заемщика увеличиваются на сумму
условно начисленных процентов (п.п. 1.22.1 ст. 1 Закона о налоге
на прибыль).
Причем требований относительно указания в договоре на то, что
заимодатель пользуется льготами по налогу на прибыль, закон не
содержит (в последним абзаце п.п. 11.2.3 ст. 11 Закона о налоге на
прибыль речь о лицах, использующих льготу, не идет). Кстати
говоря, "размер уклонения от налогообложения" привязан в названном
подпункте Закона о прибыли к размеру полученного аванса
(предварительной оплаты). Совершенно очевидно, что по договору
займа нет ни аванса, ни предварительной оплаты, а значит, нет и
уклонения в случае отражения в договоре неправдивых сведений
относительно налогового статуса заимодателя. Более подробно о
налогообложении займов читайте в следующем номере газеты.
Прочие особенности
С удовлетворением отмечаем, что п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль остался нетронутым. В нем по-прежнему
указывается, что обычные цены при формировании доходов и расходов
распространяются на операции с юридическими лицами, не являющимися
плательщиками налога, установленного статьей 10 Закона о налоге на
прибыль, или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели
плательщик налога, ставкам. Таким образом, как и ранее, обычные
цены на операции плательщиков налога на прибыль с физическими
лицами (в том числе "единоналожниками" и прочими субъектами
предпринимательской деятельности) не распространяются.
Появление Закона № 349 ( 349-15 ) отрицательно сказалось на
налогообложении операций по выплате дивидендов. Как указано в
п.п. 7.8.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, если в соответствии с
законодательством налог на прибыль является составляющей частью
единого налога (специального торгового патента), то лицо -
плательщик такого единого налога (специального торгового патента)
обязано при выплате дивидендов начислять и уплачивать в бюджет, в
который зачисляется такой единый налог (стоимость специального
торгового патента), взнос по правилам, установленным подпунктом
7.8.2 статьи 7 Закона о налоге на прибыль для уплаты авансового
взноса по налогу на прибыль, без права на уменьшение суммы единого
налога (стоимости специального торгового патента). Надеемся, что
требований относительно удержания подоходного налога при выплате
дивидендов налоговые органы выдвигать не будут.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№10/03, стр. 19
[03.02.2003]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------