Неминуемый 17-й
(типовые случаи применения П(С)БУ 17 "Налог на прибыль")
------------------------------------------------------------------
Никакой практикум невозможен без теоретической части, на
которой он и основывается. Поэтому рассмотрению типовых случаев
применения норм П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) будет предшествовать
толкование базовых моментов данного стандарта. Этот материал
служит вступлением к практической части, которая будет опираться
на содержание данного материала и будет рассмотрена в последующих
статьях.
Начнем с того, что обратим внимание на основную задачу
П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) - это выполнение функции посредника между
данными бухгалтерского и налогового учетов, которые касаются
налогов на прибыль. Нормы данного стандарта определяют систему,
согласно которой в финансовой отчетности предприятий отражаются
показатели, связанные с налогом на прибыль.
При описании практического применения норм П(С)БУ 17
( z0047-01 ) мы часто будем обращаться к нормам его аналога МСБУ
12 "Налоги на прибыль", пересмотренного в 1996 году (далее - МСБУ
12). Это право мы имеем благодаря тому, что национальные стандарты
бухгалтерского учета "...отвечают требованиям международных
стандартов бухгалтерского учета и в наибольшей степени
интегрированы в систему учета Евросоюза. Это необычайно важный
аспект..." (цитата из письма МФУ от 25.07.2002 г.
№ 051-291-205/1222 ( v1222201-02 ); далее - письмо № 1222). Такое
апеллирование к нормам МСБУ 12 возможно и необходимо для
дальнейшей работы. Возможно оно потому, что П(С)БУ 17 ( z0047-01 )
в своей основе повторяет свой международный аналог. Необходимость
такого обращения к нормам МСБУ 12 возникает вследствие того, что
П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) чрезвычайно кратко и не дает пояснений по
применению наиболее важных норм, поэтому там, где методологии
национального и международного стандартов совпадают, будут взяты
необходимые пояснения из МСБУ 12. Заодно, сравнивая указанные
стандарты, постараемся выяснить, содержит ли П(С)БУ 17
( z0047-01 ) какие-либо ограничения (раз уж мы приближаемся к
международным стандартам).
Теперь рассмотрим, какая же система учета налога на прибыль
предложена национальным П(С)БУ 17 ( z0047-01 ), и покажем основные
элементы такой системы (табл. 1):
Таблица 1
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| № | Элемент системы | Описание элемента системы | Примечание |
|п/п| | | |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| 1 | Типы налогов | - текущий налог на прибыль| |
| | на прибыль | ("налоговый" налог); | |
| | | - расходы по налогу на | |
| | | прибыль ("бухгалтерский" | |
| | | налог) | |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| 2 | Состав расходов | Расходы по налогу на | Согласно |
| | по налогу | прибыль состоят из | нормам |
| | на прибыль | текущего налога на | МСБУ 12 |
| | | прибыль с учетом | налоговые |
| | | отсроченного налогового | расходы |
| | | обязательства и | (налоговый |
| | | отсроченного налогового | доход) - |
| | | актива. Таким образом, | это общая |
| | | "бухгалтерский" налог на | сумма, |
| | | прибыль состоит из двух | которая |
| | | частей | включается |
| | | | при |
| | | | определении|
| | | | чистой |
| | | | прибыли или|
| | | | убытка за |
| | | | определен- |
| | | | ный период |
| | | | соответст- |
| | | | венно в |
| | | | текущие и |
| | | | отсроченные|
| | | | налоги |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| 3 | Какие разницы | Рассматриваются как | В МСБУ 12 |
| | рассматриваются | временные, так и | постоянные |
| | | постоянные разницы. С | разницы |
| | | учетом того, что четко | принци- |
| | | определен состав расходов | пиально не |
| | | по налогу на прибыль, | рассматри- |
| | | можно констатировать, что | ваются |
| | | постоянные разницы не | |
| | | признаются в составе | |
| | | таких расходов | |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| 4 | Типы временных | - временные разницы, | |
| | разниц | которые подлежат вычету. | |
| | | Приводят к появлению | |
| | | отсроченных налоговых | |
| | | активов (ОНА); | |
| | | - временные разницы, | |
| | | которые подлежат | |
| | | налогообложению. Приводят | |
| | | к появлению отстроченных | |
| | | налоговых обязательств | |
| | | (ОНО) | |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
| 5 | Отражение | В Отчете о финансовых | |
| | расходов по | результатах расходы | |
| | налогу на | по налогу на прибыль | |
| | прибыль в | отражаются одной | |
| | финансовой | суммой в стр. 180 | |
| | отчетности | "Налог на прибыль от | |
| | | обычной деятельности". | |
| | | Доход по налогу на | |
| | | прибыль отражается во | |
| | | вписываемой строке | |
| | | "Доход по налогу на | |
| | | прибыль от обычной | |
| | | деятельности" | |
| | | (например, стр. 185). | |
| | | В Балансе составляющие | |
| | | расходов по налогу на | |
| | | прибыль показываются | |
| | | раздельно: | |
| | | - текущий налог на прибыль| |
| | | в стр. 550 "Текущие | |
| | | обязательства по расчетам | |
| | | с бюджетом"; | |
| | | - отсроченные налоговые | |
| | | активы в одноименной | |
| | | стр. 060; | |
| | | - отсроченные налоговые | |
| | | обязательства в | |
| | | одноименной стр. 460 | |
|---|-------------------|---------------------------|------------|
Для того чтобы отразить налог на прибыль в финансовой
отчетности в полном соответствии с нормами П(С)БУ 17 ( z0047-01 ),
необходимо выполнить последовательно следующие действия:
1) определить сумму текущего налога на прибыль, т. е.
рассчитать сумму налога на прибыль в соответствии с налоговым
законодательством, которая показывается в декларации по налогу на
прибыль. При последующем рассмотрении темы будем считать, что
сумма текущего налога на прибыль уже определена;
2) определить суммы отсроченных налогов на прибыль;
3) определить итог сложения (вычитания) текущего и отсроченных
налогов на прибыль. Этот итог и будет расходами по налогу на
прибыль, который приводится в стр. 180 формы № 2.
Таким образом, согласно нормам П(С)БУ 17 ( z0047-01 ),
последовательность работы с налогами на прибыль такова: сначала
определяется "налоговый" налог на прибыль и только лишь затем
определяется "бухгалтерский" налог на прибыль. В письме № 1222
( v1222201-02 ) Минфин "увидел" соответствующую систему так: "Для
Украины в связи с переходом на национальные стандарты наиболее
рациональным видится вариант формирования налогооблагаемой базы
путем корректировки финансовой прибыли на суммы доходов и
расходов, которые с целью налогообложения используются или
добавляются в данные финансовой отчетности, и на этой основе
определение объекта налогообложения".
Самая сложная часть работы по определению расходов по налогу
на прибыль будет состоять в определении отсроченных налогов на
прибыль. Здесь необходимо отметить, что на сегодняшний день МСБУ
12 предусматривает только один метод для определения отсроченных
налогов на прибыль - метод обязательств по балансу. До пересмотра
в 1996 году МСБУ 12 предусматривал применение другого метода -
метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (отчета о
финансовых результатах). Национальное П(С)БУ 17 ( z0047-01 )
является своеобразным симбиозом старого и пересмотренного МСБУ 12:
для определения временных разниц он использует методологию
пересмотренного МСБУ 12 (т. е. метод обязательств по балансу) и
определяет такое понятие, как "постоянная разница", которое
сопутствует методу обязательств по Отчету о финансовых
результатах.
Следовательно, можно говорить о том, что П(С)БУ 17 не
запрещает использование метода обязательств по Отчету о финансовых
результатах, но... рекомендуем пользоваться лишь методом
обязательств по балансу. Почему? Не столько потому, что этот метод
более современный (более поздний), сколько потому, что он точнее.
Дело в том, что метод обязательств по Отчету о финансовых
результатах принимает в расчет не все временные разницы. Например,
авансы уже "выпадут" из поля зрения этого метода, потому что они
не отражаются в Отчете о финансовых результатах. Также при
использовании метода обязательств по Отчету о финансовых
результатах могут возникать вопросы по операциям, результаты
которых не отражаются в Отчете о финансовых результатах, например,
по дооценке основных средств, которая непосредственно отражается
по счетам собственного капитала.
При определении отсроченных налогов на прибыль будет
использован метод обязательств по балансу. Характерными
особенностями данного метода являются следующие:
- из всех возможных разниц в составе расходов по налогу на
прибыль признаются только временные разницы. Постоянные разницы
исключаются из расчетов;
- временные разницы определяются как разница между оценкой
актива или обязательства по данным баланса и налоговой базой этого
актива или обязательства. Это принципиально отличается от
определения разниц во времени по методу обязательств по Отчету о
финансовых результатах как разницы между учетной и налоговой
прибылью;
- постоянные разницы исключаются из расчетов достаточно
изящно: если актив не имеет оценки для целей налогообложения, то
его налоговая база считается равной его балансовой стоимости.
Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за
вычетом каких-либо сумм, которые не подлежат налогообложению с
целью налогообложения этого обязательства в будущих периодах. В
случае возникновения дохода вследствие получения аванса налоговой
базой обязательства будет его балансовая стоимость за вычетом
дохода, который не будет подлежать налогообложению в будущих
периодах;
- в качестве налоговой базы используется оценка актива или
обязательства для целей налогового учета. В качестве
"бухгалтерской" базы используются показатели активов и пассивов
Баланса;
- для того чтобы не ошибаться и не путаться, рекомендуем
буквально использовать следующие формулы для определения временных
разниц: для активов:
ВР = УБ - НБ, где ВР - временная разница, УБ - учетная
("бухгалтерская") база, НБ - налоговая база;
для обязательств:
ВР = НБ - УБ.
Соблюдение предлагаемых формул позволит легко классифицировать
получаемые временные разницы: положительные ВР будут временными
разницами, которые подлежат налогообложению, а отрицательные ВР -
временными разницами, которые вычитаются.
Временные разницы подразделяются на те, которые подлежат
вычету (образующие ОНА), и те, которые подлежат налогообложению
(образующие ОНО). При определении годовой суммы расходов по налогу
на прибыль необходимо будет подсчитать все временные разницы, как
те, которые подлежат вычету, так и те, которые подлежат
налогообложению, а затем определить итог сложения всех временных
разниц. Общую формулу определения расходов по налогу на прибыль
можно записать так:
Расходы по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль
+ ОНО (-ОНА)
Давайте обсудим, что же делать с постоянными разницами.
Причиной появления постоянных разниц являются принципиальные
различия в правилах бухгалтерского и налогового учетов.
Результатом таких различий является то, что актив/ обязательство
или расходы/доход имеют только одну из оценок - либо УБ, либо НБ
и, следовательно, временную разницу рассчитать нельзя (см. формулу
ВР). Поэтому такая "однобокая" оценка актива/обязательства
(расходов/дохода) и признается постоянной разницей.
Ниже приведем примерный перечень операций, в результате
которых возникают постоянные разницы, с учетом изменений,
внесенных Законом от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
(см. табл. 2, в скобках приведены пункты Закона от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
с учетом изменений).
Таблица 2
|---|---------------------------------|--------------------------|
| № | Наименование дохода или расхода | Отражение в учете |
|п/п| |--------------|-----------|
| | |бухгалтерском | налоговом |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 1 | Дивиденды, полученные от | Признаются | Не |
| | резидента юридическими лицами - | доходом | включаются|
| | резидентами (кроме постоянных | | в валовые |
| | представительств нерезидентов) | | доходы |
| | (см. п.п. 7.8.6) | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 2 | 50% расходов на приобретение | Признаются | Не |
| | горюче-смазочных материалов для | расходами в | включаются|
| | легковых автомобилей и | полном | в валовые |
| | оперативную аренду легковых | объеме | расходы |
| | автомобилей (см. п.п. 5.4.10) | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 3 | Благотворительная помощь менее | Признается | Не |
| | 2% и свыше 5% налогооблагаемой | расходами в | включаются|
| | прибыли предыдущего отчетного | полном | в валовые |
| | года (см. п.п. 5.2.2), а также | объеме | расходы |
| | предоставленная предприятиям, | | |
| | которые не определены в п. 7.11 | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 4 | Суммы так называемых | Признается | Не |
| | представительских расходов, | расходами в | включаются|
| | направленные на рекламные цели | полном | в валовые |
| | и превышающие 2% | объеме | расходы |
| | налогооблагаемой прибыли за | | |
| | предыдущий налоговый год | | |
| | (см. п.п. 5.4.4) | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 5 | Расходы на гарантийный ремонт | Признается | Не |
| | (обслуживание) или гарантийные | расходами в | включаются|
| | замены, превышающие 10% | полном | в валовые |
| | совокупной стоимости товаров, | объеме | расходы |
| | по которым обнародованы | | |
| | гарантийные обязательства и | | |
| | которые были проданы | | |
| | (см. п.п. 5.4.3) | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
| 6 | Выплаты части дохода, | Признаются | Не |
| | полученного участниками от | доходом | включаются|
| | совместной деятельности без | | в валовые |
| | создания юридического лица | | доходы |
| | (см. п.п. 4.2.11), который | | |
| | приравнивается к выплатам | | |
| | дивидендов (см. п.п. 7.7.3) | | |
| | в порядке, предусмотренном | | |
| | пп. 7.8.6, 7.8.7, 7.8.9 | | |
|---|---------------------------------|--------------|-----------|
В отношении налогов на прибыль необходимо заметить, что только
текущий налог на прибыль может рассматриваться как обязательство к
уплате (стр. 550 "Текущие обязательства по расчетам с бюджетом")
или к возмещению (стр. 170 "Дебиторская задолженность по расчетам
с бюджетом"). Отсроченные налоги на прибыль носят исключительно
информационный характер и не могут рассматриваться как суммы
к уплате или возмещению.
Все сказанное выше будет использовано в примерах, которые
будут опубликованы в продолжение темы о применении норм П(С)БУ 17
( z0047-01 ).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№9/03, стр. 24
[30.01.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------