Комментарий к новому Порядку: самое главное
------------------------------------------------------------------
Говоря собственно о приказе ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, кроме
того, что им отменен приказ ГНАУ от 08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 )
и вместе с ним - прежняя декларация о прибыли предприятия и
порядок ее составления, следует заметить, что программное
обеспечение для проведения налоговыми органами проверки деклараций
пока что находится в стадии разработки, а значит, нам еще
предстоит получить алгоритм проверки ее показателей взамен
известного.
Кстати, и налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ
от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ), тоже пора отменить.
Формально о форме
Что касается формы Декларации, то, прежде всего, следует
отметить, что, несмотря на ожидания, основанные на нормах второго
абзаца пункта 16.4 статьи 16 Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(далее - Закон о налоге на прибыль; см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 8), - ожидания получить две разные формы -
упрощенную и полную, на самом деле мы имеем по сути
одну-единственную форму Декларации, а отличие заключается лишь
в том, что по итогам таких налоговых периодов, как I
квартал, полугодие и три квартала, подается Декларация вместе с
приложениями к ней со знаком "К" (квартал), а по итогам налогового
года - та же Декларация вместе с приложениями к ней и со знаком
"К" и со знаком "Р" (рiк).
Говоря о подаче приложений к Декларации, заметим, что
подозрение, возникающее при ознакомлении с пунктом 1.3 Порядка
составления декларации по налогу на прибыль предприятия (далее -
Порядок) и заключающееся в том, что приложения подаются в любом
случае (даже если в них отсутствуют показатели), развеивается
прямой нормой пункта 3.1 Порядка, где указано, что определенное
приложение к Декларации (а по сути - не ко всей Декларации, а к
определенной ее строке) подается только в том случае, если в
соответствующей строке Декларации имеется показатель, а не
проставлен прочерк. При этом, подавая то или иное приложение к
Декларации, следует проставить отметку в соответствующей графе
строки "Приложения к строкам" на оборотной стороне бланка
Декларации.
Есть еще один интересный момент, касающийся приложений к
Декларации, в корне отличающий их бланки, в частности, от прежних
бланков приложений к декларации о прибыли предприятия.
В последнем абзаце пункта 1.6 Порядка определено (несмотря на
противоречивую формулировку первого предложения), что Декларация
подается на двустороннем листе формата А4, приложения - на
односторонних листах формата А4. И если в отношении Декларации все
определено достаточно жестко, то "размер" некоторых приложений
может быть разным у разных плательщиков! К этому мы не привыкли.
Речь идет, например, о приложении К1/2, в котором в
зависимости от реального количества скважин n у каждого
конкретного плательщика в таблицах 1, 2 и 3 этого приложения
потребуется различное количество строк, которое практически
наверняка не уместится на одном листе формата А4. Несмотря на
отсутствие прямых указаний в Порядке, мы рекомендуем таким
плательщикам формировать такой бланк самостоятельно на нескольких
листах формата А4 только на одной их стороне, дублируя "шапку"
бланка с указанием, например, "продолжение таблицы 1" и т. д.
Но не следует думать, что эта проблема коснется только
нефтегазовиков. Аналогичная проблема может возникнуть, если в
налоговом периоде (а для годового периода это вполне возможно),
например: осуществляются корректировки в связи с невыполнением
условий нескольких договоров - приложение К4; плательщик имел
несколько оснований для применения льгот по налогу на прибыль
(разумеется, такую ситуацию представить сложнее, поскольку, как
правило, плательщик пользуется одной льготой) - приложение К5;
плательщик консолидированного налога на прибыль имеет значительное
количество n филиалов - приложение К6, таблица 2; выполнялось
значительное количество n договоров с нерезидентами, имеющими
оффшорный статус, - приложение Р4.
Возвращаясь от обсуждения приложений собственно к Декларации,
следует заметить, что теперь то и другое не подлежат обязательному
скреплению между собой (прошнурованию). "Обязательному" - не
подлежат, и по поводу прошнурования, на наш взгляд, это вполне
оправданно: так и до нотариального заверения было недалеко, - а
вот что касается "просто" скрепления, то с практической точки
зрения делать это целесообразно: ведь приложения теперь и
вложить-то не во что (Декларация на одном листе).
Кстати, о бдительности. Теперь, подписывая Декларацию,
руководитель предприятия и главный бухгалтер должны указать свои
идентификационные номера. Разумеется, если такие лица по
религиозным убеждениям таких номеров не имеют, по-видимому, им
придется дополнительно приложить копии соответствующих справок.
Новое в новом
И еще одна "мелочь". В "шапке" Декларации имеется реквизит,
где проставляется отметка о виде Декларации - "Отчетная",
"Отчетная консолидированная", "Отчетная новая", последний термин
может вызывать некоторые сомнения в свете изменения редакции
пункта 5.1 статьи 5 и пункта 17.2 статьи 17 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181 -III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон о порядке
погашения; см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 27).
Нет, в случае самостоятельного выявления плательщиком ошибок в
Декларациях за налоговые периоды, предельные сроки подачи которых
миновали, так называемая (ранее) уточненная декларация теперь не
подается.
Обсуждаемый реквизит Декларации предназначен для заполнения в
ситуации, регламентированной новым вторым абзацем пункта 17.2
статьи 17 Закона о порядке погашения. То есть той, когда
плательщик выявляет ошибки в уже поданной Декларации до истечения
предельного срока ее подачи. В таком случае плательщик вправе
подать новую Декларацию (разумеется, до истечения предельного
срока подачи декларации за последний истекший налоговый период) с
правильными значениями показателей, и вот в такой Декларации и
проставляется соответствующая отметка.
И вот тут-то может возникнуть логическая проблема.
Судя по всему, реквизит "Отчетная" заполняется обычным
плательщиком, а реквизит "Отчетная консолидированная" -
плательщиком консолидированного налога на прибыль. Но ведь право
уточнения распространяется как на тех, так и на других. И вот при
подаче новой Декларации у плательщика возникает вопрос: нужно ли,
проставив отметку в реквизите "Отчетная новая", по сути
дублировать прежнюю отметку в соответствующем реквизите из
указанных выше? По нашему мнению, нужно. Ведь такая отметка -
правильная. То есть в таком случае отметки будут в двух реквизитах
из трех.
Сдавать - не пересдавать
Есть и еще моменты, связанные с исправлением Деклараций,
которые могут вызывать сомнения.
Во-первых, что касается подачи новой Декларации.
В отличие от прежней подобной по назначению Справки,
обязательность подачи, которой устанавливалась только для случаев
самостоятельного выявления занижения налогового обязательства,
Уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением
самостоятельно выявленных ошибок (далее - Уточняющий расчет)
плательщик вправе подавать в любом случае. Но он вправе и не
подавать Уточняющий расчет, а отразить уточненные показатели в
следующей Декларации - за тот налоговый период, в котором ошибка
была им самостоятельно выявлена (разумеется, если выявлено
занижение, то для плательщика кажется предпочтительным второй
вариант, поскольку первый предполагает уплату пятипроцентного
(вместо прежнего десятипроцентного) "самоштрафа" еще до подачи
Уточняющего расчета, тогда как второй - позволяет отложить такую
уплату до предельного срока уплаты налогового обязательства по
Декларации за тот налоговый период, в котором занижение выявлено).
Однако второй вариант сопряжен с определенной опасностью, на чем
мы остановимся ниже.
Так вот, поскольку о подаче новой Декларации за налоговый
период, предельный срок подачи налоговых деклараций за который еще
не истек, указано во втором абзаце пункта 17.2 статьи 17 Закона о
порядке погашения - т. е. "штрафной" статьи и "заниженного" пункта
- то может сложиться впечатление, что если в подобной ситуации
самостоятельно выявлено завышение налогового обязательства, то
новую Декларацию подавать нельзя. На самом деле пункт 2.2 Порядка
не содержит никаких ограничений, а значит, подобное впечатление
ошибочно.
Во-вторых, что касается подачи Уточняющего расчета.
По сути формулировки пункта 5.1 статьи 5 и первого абзаца
пункта 17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения, а также пунктов
2.1 и 2.3 Порядка прямо исключают необходимость подачи Уточняющего
расчета, если плательщик избрал второй вариант действий.
Однако в Порядке (да, строго говоря, и в Законе о порядке
погашения тоже) прямо не сказано, исключает ли подача новой
Декларации необходимость подачи Уточняющего расчета (повторяем,
что "новая" Декларация подается до истечения предельного срока
подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период,
т. е. речь идет только о последнем предшествующем налоговом
периоде). По нашему мнению, здесь следует руководствоваться
здравым смыслом: поскольку в учете будет проведена именно новая
Декларация, содержащая правильные показатели, то и уточнять-то
ничего не нужно, а значит, в этом случае подавать Уточняющий
расчет не следует.
При этом возникает еще один вопрос - совершенно
противоположного свойства в отношении того, следует ли показатели,
вошедшие в Уточняющий расчет, отражать еще и в Декларации. По
нашему мнению, формулировки пункта 5.1 статьи 5 и первого абзаца
пункта 17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения, а также пунктов
2.1 и 2.3 Порядка прямо исключают такие действия.
Таким образом, или плательщик по первому варианту подает
Уточняющий расчет, не включая вошедшие в него показатели в
последующие Декларации одного года (отметим, что таким образом
показатели Деклараций вплоть до годовой остаются, по сути
искаженными!), или он избирает второй вариант и отражает
самостоятельно выявленные искажения валовых доходов и/или расходов
соответственно в строках 02.2 и 05.2 Декларации, по сути,
добиваясь, таким образом, отражения в такой Декларации сумм
выявленной недоплаты/переплаты, и при этом увеличивает налоговое
обязательство на сумму "самоштрафа", а Уточняющий расчет не
подает.
В-третьих, что касается описанного выше второго варианта
действий плательщика в случае самостоятельного выявления им
занижения налоговых обязательств прошедших налоговых периодов
(регламентированного подпунктом "б" первого абзаца пункта 17.2
статьи 17 Закона о порядке погашения).
Не секрет, что в конструкции пункта 17.2 статьи 17 Закона о
порядке погашения налоговики всегда делали основной упор на слова
"до начала его проверки". С первым вариантом, регламентированным
подпунктом "а" первого абзаца пункта 17.2 статьи 17 Закона о
порядке погашения, все ясно: сам выявил - сам уплатил - сам
направил Уточняющий расчет. А вот избирая второй вариант,
плательщик должен быть готов к такому вопросу со стороны
проверяющих: "А чем можно подтвердить, что занижение уже выявлено
самостоятельно?". Ведь других регистров налогового учета, кроме
обсуждаемых здесь форм, не существует. Возможно, следует о таком
факте уведомлять налоговый орган официально?.. Но ведь Законом о
порядке погашения подобное уведомление не предусмотрено, а значит,
рассчитывать на его действенность не приходится.
При этом, по нашему мнению, слово "следующий" в подпункте "б"
первого абзаца пункта 17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения не
означает, что речь идет о периоде, следующем за тем, в котором
выявлено занижение - и соответственно, о Декларации за такой
период, - а слово это относится к словам "прошедших налоговых
периодов" из начала первого абзаца пункта 17.2 статьи 17 Закона о
порядке погашения, поэтому выше мы и указали, что "увеличивать
общую сумму налогового обязательства" на сумму пятипроцентного
"самоштрафа" следует в Декларации за тот налоговый период, в
котором самостоятельно выявлено занижение.
В-четвертых, что касается собственно отражения суммы
пятипроцентного "самоштрафа" для "соответствующего увеличения
общую сумму налогового обязательства".
Для этого предназначена строка 22 Декларации, что означает
необходимость уплаты этой суммы независимо от суммы и наличия
"основного" налогового обязательства.
И последнее, касающееся самостоятельного выявления ошибок
прежних налоговых периодов по второму варианту с их отражением в
строках 02.2 и 05.2.
Разработчики Декларации настаивают на том, что в этих строках
отражаются искажения, выявленные именно самостоятельно. Это
свидетельствует о том, что в корне изменилась идеология отражения
сумм, выявленных при проверках контролирующими органами. В отличие
от прежнего порядка теперь ни суммы таких искажений налоговых баз,
ни суммы уплаченных недоимок и штрафов вообще не находят отражения
в Декларации. Аргументируется это следующим образом: в налоговой
декларации плательщик декларирует только те показатели налогового
учета, которые он рассчитывает самостоятельно, а те показатели,
которые в результате проверки рассчитаны контролирующим органом,
отражаются последним в соответствующем решении и не касаются
Декларации. То есть, аналогично тому, что сказано выше
относительно подачи Уточняющего расчета, по сути, вплоть до
годовой Декларации, если проверка коснулась предыдущих периодов
текущего налогового года, показатели Декларации оставляются
искаженными.
Следует это учесть при составлении Декларации.
Завершая сравнение первого и второго вариантов, нам
представляется логичным выбрать первый вариант при самостоятельном
выявлении ошибок в прошлых налоговых годах (не искажая показателей
Деклараций текущего года), а при выявлении ошибок текущего года -
корректировать показатели последующих Деклараций этого года по
второму варианту.
Очень похоже
Переходя собственно к форме Декларации и приложений, заметим,
что плательщики без труда заметят сходство этой Декларации с той
Декларацией по налогу на прибыль предприятия, утвержденной
приказом ГНАУ от 29.01.2003 г. № 42 ( z0077-03 ), которую они
совсем недавно подавали за январь текущего года (далее - Январская
декларация). Поэтому ниже мы остановимся лишь на самых важных
отличиях, обращаясь к строкам Декларации не в порядке возрастания
номера, а в порядке убывания важности отличий.
Что касается именно Декларации, то формулировка строки 15
свидетельствует о возврате к прежней идеологии декларирования, в
частности, по налогу на прибыль: в Декларации отражаются именно
начисленные плательщиком (в налоговом учете, т. е. в предыдущих
Декларациях) суммы, а не уплаченные.
То есть, в Декларации за I квартал текущего года по строке 15
следует отразить сумму из строки 14 Январской декларации.
Очевидно, что показатель строки 09 следует перенести из строки
09 Январской декларации.
В отношении строк 01.2 и 04.2 Декларации, связанных с
показателем прироста/убыли запасов согласно пункту 5.9 статьи 5
Закона о налоге на прибыль, важно отметить два обстоятельства.
Первое. Таблица 1 приложения К1/1 очень похожа на формы еще не
забытых, но отмененных вместе с известным приказом Минфина
от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ) Сведений (согласно приказу
Минфина от 20.02.2003 г. № 146 ( z0161-03 ), см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 20). Очевидно, что показатели графы 3
таблицы 1 приложения К1/1 в последующих Декларациях вплоть до
годовой будут повторяться.
Второе. Не подтвердились ожидания, что в Порядке будет прямо
указано, что, например, в отношении незавершенного производства
"остатки" будут определяться не по стоимости запасов в
незавершенном производстве, а по общей стоимости незавершенного
производства как запаса. Разумеется, это было бы настолько же
удобнее для производственников, насколько невыгодно (в "остатках"
зависала бы не только стоимость, скажем, материалов, но и,
например, заработная плата с начислениями на нее).
Таким образом, не остается ничего иного, как руководствоваться
прямыми указаниями пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль
и определить "материальную составляющую" в стоимости
незавершенного производства и готовой продукции, так сказать,
"прямым счетом" (используя разрешенные методы оценки убыли
запасов).
В отношении приложения К3 важно отметить, что форма этого
приложения (а точнее, отсутствие особых примечаний в отношении
прошлого - 2002 года) по сути, подтверждает высказанное нашим
изданием мнение, что отрицательный результат предыдущего года
учитывается хоть и в разрезе отдельных видов ценных бумаг (строки
1.3, 2.3, 3.3, 4.3 и 5.3), но в целом, т. е. уже по новым правилам
(без разделения по отдельным ценным бумагам да еще проданным).
Заполнение других строк Декларации и приложений к ней не
должно вызвать затруднений у наших читателей, которые смогут по
достоинству оценить то обстоятельство, что за достаточно короткое
время с момента внесения серьезнейших изменений в Закон о налоге
на прибыль, в нашем издании освещены все сколько-нибудь важные
вопросы налогового учета по-новому. Достаточно лишь обратиться к
этим разъяснениям.
И последнее. У нас еще есть время подробнее разобраться
в частных вопросах составления Декларации (предельный срок -
12 мая), а что касается приложений со знаком "Р", то пока что нет
особого смысла говорить о них. Кроме двух моментов.
Во-первых, нельзя не оценить по достоинству, что еще не
вступивший в силу закон относительно отмены гостиничного сбора
(открывающий этот номер газеты) уже нашел отражение в приложении
Р2.
Во-вторых, форма приложения Р3 (а точнее - текстовка строки 1
этого приложения) подтвердила обоснованность опасений в связи с
трактовкой норм подпункта 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль. Поскольку в этом случае форма приложения Р3
влияет на величину показателя строки 04.8 Декларации, которую
заполняют не только по итогам года, и этой теме посвящена уже
подготовленная статья, она публикуется отдельно в рубрике
"Бухгалтерский калейдоскоп" этого номера газеты.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№31/03, стр. 49
[17.04.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------