У зв'язку із втратою чинності листа ДПА України від 12.01.01р.
№ 286/7/15-1117 прошу на сторінках газети "Консультант"
пояснити платникам податків:
Яким чином обліковувати витрати на придбання малоцінних
необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) і
податковому обліку?
Чи відноситься визначення в п. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до малоцінних необоротних
матеріальних активів?
* * *
При відображенні в податковому обліку з податку на прибуток
будь-яких витрат необхідно виходити з норми, встановленої ст. 3
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі -
Закон), згідно з якою об'єктом оподаткування є прибуток, який
визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу
звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на
суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього
Закону, та суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із
статтями 8 і 9 цього Закону.
З урахуванням цієї норми витрати на придбання будь-яких
матеріальних активів, які використовуються в господарській
діяльності платника податку, та нарахування (понесення) яких
підтверджене відповідними документами, можуть бути відображені в
податковому обліку або шляхом включення до валових витрат на
підставі статті 5 Закону або шляхом амортизації витрат за нормами,
встановленими статтею 8 Закону.
Зокрема, порядок відображення в податковому обліку витрат на
придбання малоцінних предметів, у тому числі малоцінних
необоротних активів, до 1 січня 2003 року визначався листом ДПА
України від 12.01.01 р. № 286/7/15-1117 ( v0286225-01 ) "Щодо
відображення в податковому обліку витрат на придбання малоцінних
предметів" (далі - Лист № 286). Проте листом ДПА України
від 04.03.03 р. № 3584/7/15-1317 ( v3584225-03 ) (опублікований в
газеті "Податковий, банківський митний Консультант" № 12 за 2003
рік) було повідомлено, що з набранням чинності з 1 січня 2003 року
Законом України від 24 грудня 2002 року № 349-IV ( 349-15 )"Про
внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 349) вказаний лист вважати таким, що
втратив чинність.
Відповідно до Листа № 286 витрати на придбання малоцінних
необоротних активів, які в бухгалтерському обліку обліковуються на
субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи", в
податковому обліку відображалися як витрати на придбання
матеріальних активів за правилами, встановленими пп. 5.2.1
п. 5.2 та п. 5.9 статті 5 Закону. При цьому сума бухгалтерської
амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів зменшувала
балансову вартість таких матеріальних активів і відображалася в
Декларації про прибуток підприємства як убуток їх балансової
вартості. Згідно із Законом № 349 внесено зміни до п. 5.9 статті 5
Закону, в результаті яких починаючи з 1 січня 2003 року:
"Платник податку веде податковий облік приросту (убутку)
балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають
амортизації, цінних паперів), сировини матеріалів,
комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів
(далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та
залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення
(перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових
витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані
безкоштовно)".
При цьому, згідно з пп. 5.2.1 статті 5 Закону до складу
валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених
(нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою,
організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт,
послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання
електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень,
установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.
Таким чином, у податковому обліку до складу запасів віднесені
матеріальні цінності, щодо яких встановлена необхідність
визначення приросту (убутку) їх балансової вартості на підставі
п. 5.9 статті 5 Закону та витрати на придбання та поліпшення
(перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових
витрат згідно з цим Законом.
В той же час у бухгалтерському обліку термін "запаси"
визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку "Запаси", затвердженим наказом Мінфіну України 20.10.99
№ 246 ( z0751-99 ) та зареєстрованим Мін'юстом України 02.11.99 р.
за № 751/4044:
"Запаси - це активи, які:
- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної
господарської діяльності;
- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу
продукту виробництва;
- утримуються для споживання під час виробництва продукції,
виконання робіт та надання послуг, а також управління
підприємством".
Крім того, в п. 6 цього Положення (стандарту) надано перелік
матеріальних цінностей, які включаються до складу запасів:
"Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:
- сировину, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби
та матеріальні цінності, що призначені для виробництва
продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування
виробництва й адміністративних потреб;
- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і
складанням деталей, вузлів та незакінчених технологічних
процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що
виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на
виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством
ще не визнано доходу;
- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена
для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам,
передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;
- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані
(отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого
продажу;
- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються
протягом не більше одного року або нормального операційного
циклу, якщо він більше одного року;
- молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукцію сільського
і лісового господарства, якщо вони оцінюються за цим
Положенням (стандартом)".
Тобто в бухгалтерському обліку до складу запасів відносяться
малоцінні та швидкозношувані предмети, вартість яких відповідно до
інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій
підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства
фінансів України від 30.11.99 № 291 ( z0893-99 ) та зареєстрованої
в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за № 893/4186,
обліковується на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані
предмети".
Якщо з метою оподаткування у складі запасів, зазначених у
п. 5.9 Закону, повинні враховуватися малоцінні та швидкозношувані
предмети, які використовуються протягом не більше одного року або
нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, тобто
тільки малоцінні предмети, що визначені як запаси на підставі
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Запаси", то,
відповідно, вартість малоцінних предметів, які використовуються
протягом терміну, що перевищує один рік, не повинна включатися до
складу валових витрат та враховуватись при визначенні приросту
(убутку) за п. 5.9 Закону.
Відповідно до пп. 8.2.1 статті 8 Закону в податковому обліку
під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні активи, що
призначаються платником податку для використання у господарській
діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365
календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних
цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з
фізичним або моральним зносом.
Ця стаття регулює порядок віднесення на витрати виробництва
(обігу) платника податку витрат на придбання матеріальних
цінностей, віднесених згідно з рішенням Кабінету Міністрів України
до категорії малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Враховуючи те, що на сьогоднішній день Кабінетом Міністрів
Украєни не визначені критерії щодо малоцінних предметів, а також
те, що з метою нарахування амортизації в податковому обліку
віднесення витрат на придбання матеріальних цінностей до складу
основних фондів проводиться за єдиним критерієм - терміном
використання у господарській діяльності платника податку (протягом
періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в
експлуатацію таких матеріальних цінностей), то всі матеріальні
активи незалежно від їх вартості, які відповідають зазначеному
критерію, мають включатися в податковому обліку до складу основних
фондів.
Тому витрати на придбання малоцінних необоротних матеріальних
активів, вартість яких у бухгалтерському обліку враховується на
субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи", понесені
(нараховані) починаючи з 1 січня 2003 року, в податковому обліку
збільшують балансову вартість відповідної групи 2, 3 чи 4 основних
фондів у порядку, встановленому п. 8.4 статті 8 Закону, і
підлягають амортизації в порядку за нормами, встановленими цією
статтею.
Що стосується витрат на придбання малоцінних необоротних
активів, вартість яких була віднесена до складу валових витрат до
1 січня 2003 року згідно з листом ДПА України від 12.01.01 р.
№ 286/7/15-117, то після зазначеної дати коригування валових
витрат щодо таких витрат не проводиться, а балансова вартість
залишку малоцінних необоротних матеріальних активів на складах
зменшується на суму бухгалтерської амортизації, нарахованої
відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7
"основні засоби", як убуток такої балансової вартості, визначений
згідно із п. 5.9 Закону.
Надана відповідь є рекомендацією, оскільки вона не відповідає
критеріям терміна "податкове роз'яснення", встановленим Законом
України від 21.12.2000 р. № 2181-III ( 2181-14 ) "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" (зі змінами та доповненнями):
"Податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння
окремих положень податкового законодавства контролюючими
органами у межах їх компетенції, яке використовується при
обірунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних
процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які
відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з
питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане
контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над
податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих
органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу
має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими
контролюючими ораганами. Податкове роз'яснення не має сили
нормативно-правового акта".
------------------------------------------------------------------
"Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ"
№ 15
[14.04.2003]
Алла Ліщименко
Головний державний податковий інспектор ДПА у м. Києві
------------------------------------------------------------------