Підприємство уклало договір ТЕО (транспортно-експедиційного
обслуговування) з резидентом України і є Експедитором. На підставі
наданих Замовником доручень та довіреності представляє його
інтереси та діє від його імені та за його рахунок у
взаємовідносинах з портом, залізницею, митними, страховими,
правоохоронними органами в частині організації і здійснення
перевезень та ТЕО вантажів замовника.
Згідно із договором Експедитор здійснює оформлення і
декларування експортних вантажів за дорученням Замовника. Надає
митниці належним чином оформлені вантажні митні декларації та
інші, необхідні для митної очистки документи.
За дорученням Замовника від свого імені укладає договори і
угоди з третіми особами з метою забезпечення виконання умов
договору та несе відповідальність за дії цих осіб.
За виконані послуги Експедитор отримує винагороду, що
оподатковується ПДВ за ставкою 20%.
Для виконання митних процедур Експедитор уклав договір з
третьою особою - платником єдиного податку за ставкою 10%.
Чи має Експедитор нараховувати ПДВ за ставкою 20% на послуги,
надані платником єдиного податку та виписувати податкову накладну
Замовнику?
Податкові органи дають однозначну відповідь - нараховувати на
ці послуги податкові зобов'язання за ставкою 20%. Кого ж тоді
стосується лист ДПАУ від 19.01.98 N 449/10/16-1321, в якому було
наведено наступне роз'яснення: базою оподаткування експедиційних
послуг є отримана експедитором компенсація за надані ним послуги
після його розрахунків з усіма учасниками транспортного процесу?
ПП "Дельфіна-транс".
Як можна зрозуміти з питання платника податків, ним для
виконання митних процедур укладається за дорученням та за рахунок
замовника від свого імені договір з третьою особою - платником
єдиного податку за ставкою 10%.
Відповідно до абзацу третього п. 4.7 ст. 4 Закону України
"Про податок на додану вартість" від 03.04.97 N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) зі змінами та доповненнями (далі - Закон) у разі
коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з
придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок
іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового
кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів на користь
продавця таких товарів (робіт, послуг) або надання інших видів
компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою
збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів
(результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не
збільшує податковий кредит на суму коштів, перерахованих
(переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового
кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг),
придбаних довіреним за його дорученням.
Зазначене правило, відповідно до абзацу 4 того ж пункту, не
поширюється на операції з вивезення (пересилання) товарів за межі
митної території України або з введення (пересилання) товарів на
митну територію України в межах зазначених договорів,
оподаткування яких регулюється, відповідними нормами цього Закону
( 168/97-ВР ).
Виходячи зі змісту вищенаведеного положення абзацу третього
п. 4.7 ст. 4 Закону ( 168/97-ВР ), для підприємств, що укладають з
третіми особами угоди з придбання товарів (робіт, послуг) від
свого імені за дорученням та за рахунок іншої особи, датою
збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів
(результатів робіт, послуг) довірителю, в той же час при укладанні
угоди з виконавцем послуг - платником єдиного податку за ставкою
10 відсотків податкового кредиту повірений (комісіонер) не матиме.
Тобто, керуючись п. 4.7 ст. 4 зазначеного Закону,
Експедитор-повірений має нараховувати ПДВ за ставкою 20 відсотків
при переданні товарів (результатів робіт, послуг) довірителю
(комітенту).
З економічної точки зору це є, так би мовити, не зовсім і
"справедливо", адже комісіонер лише за дорученням комітента за
винагороду укладає угоду за рахунок комітента з безпосереднім
продавцем товару (роботи, послуги), а не продає такий товар чи
надає довірителю зазначені послуги. І, враховуючи, що відповідно
до пп. 3.1.1 п. 3.1 статті 3 Закону ( 168/97-ВР ) об'єктом
оподаткування є саме операції платників податку з продажу товарів
(робіт, послуг) на митній території України, то зазначені операції
з передачі придбаних товарів (робіт, послуг) довірителю
(комітенту) не повинні б були бути об'єктом оподаткування ПДВ. Тим
більше, що абзацом другим п. 1.4 ст. 1 Закону передбачено, що не
належать до продажу операції з передачі товарів у межах договорів
комісії (консигнації), поруки, доручення, схову (відповідального
зберігання), довірчого управління, оренди (лізингу), інших
цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права
власності на такі товари іншій особі.
Однак п. 4.7 ст. 4 Закону ( 168/97-ВР ) є спеціальною нормою,
що діє і не містить винятків для платників податку - повірених
(комісіонерів), які не мають права на отримання податкового
кредиту внаслідок укладення угод на користь довірителів
(комітентів) з особами, що не є платниками ПДВ.
На користь цього свідчить і лист ДПА України від 25.01.2000
N 974/7/16-1218 ( v0974225-00 ), в якому розглядається питання
порядку оподаткування ПДВ операцій з придбання товарів за
договором доручення та їх наступної передачі за розпорядженням
довірителя. Зазначеним листом повідомлено, що порядок
оподаткування ПДВ операцій з придбання товарів у межах договорів,
що не передбачають передачу права власності, регулюється п. 4.7
ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ). Особливою відмінністю цього порядку є те, що на
дату перерахування коштів від довірителя до повіреної особи з
метою придбання товарів за договором доручення ні у довірителя, ні
у повіреного не виникають ані податковий кредит, ані податкові
зобов'язання та не відбуваються зміни в податковому обліку. У
повіреної особи податкові зобов'язання виникають з повної вартості
товарів на дату їх передачі довірителю або за його розпорядженням
- іншій особі, а право на податковий кредит - на дату
перерахування коштів на користь продавця товарів, які ним
(довіреною особою) придбаваються за рахунок коштів довірителя, за
умови наявності податкових накладних.
Таким чином, податок при здійсненні вищезазначених операцій
має нараховуватись Експедитором за ставкою 20 відсотків вартості
отриманих від "єдинника" послуг на дату передачі результатів
послуг Замовнику, при цьому Експедитором виписується Замовнику
податкова накладна. Тобто загальна вартість послуг з урахуванням
ПДВ збільшиться на 20%, а Замовник матиме право на податковий
кредит.
Що стосується листа ДПА України від 19.01.98 N 449/10/16-1321
( vb321225-98 ), про який згадується у питанні платника податку, і
згідно із яким базою оподаткування експедиційних послуг є отримана
експедитором компенсація за надані ним послуги після його
розрахунків з усіма учасниками транспортного процесу, то він не
протирічить вищевикладеній позиції, адже в цьому листі
висвітлюється саме питання щодо того, що є базою оподаткування для
послуг, які надаються безпосередньо експедитором (тобто іншими
словами, мова йде про комісійну винагороду експедитора), а не по
операціях з передачі товарів (результатів робіт, послуг), що
придбаваються ним за дорученням та за рахунок замовника.
Аналогічна позиція наведена і в листі ДПА України від
13.12.2000 N 16638/7/16-1220-26 ( v6638225-00 ). Відповідно до
цього листа у тому разі, коли платник податку не здійснює
самостійно перевезень, а укладає договір про перевезення вантажу
за межі митного кордону України за договором доручення (комісії),
тобто фірма надає експедиційні послуги на митній території України
і за такі послуги вона отримує винагороду та оплачує вартість
транспортних послуг коштами, що надійшли від клієнта, то,
враховуючи функції, які покладено безпосередньо на експедиторів,
вони забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також
організовують перевезення зовнішньоекономічних вантажів різними
видами транспорту без будь-якого втручання в господарську
діяльність транспортних підприємств, зазначені послуги
оподатковуються за ставкою 20 відсотків, при тому базою
оподаткування є компенсація за надані послуги після його
розрахунків з учасниками транспортного процесу.
Олена ІВАЩЕНКО, головний державний податковий інспектор
управління правового забезпечення ДПА у м. Києві.