Товарный кредит: налоговый и бухгалтерский учет
------------------------------------------------------------------
Нормативная база:
Гражданский кодекс Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК Украины);
Закон Украины от 27.03.91 г. № 887-ХII ( 887-12 ) "О
предприятиях в Украине" с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о предприятиях);
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о
налоге на прибыль);
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О
налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС);
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г.
№ 290 ( z0860-99 ) с изменениями и дополнениями (далее -
П(С)БУ 15);
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291);
Положение Национального банка Украины о кредитовании
с изменениями и дополнениями, утвержденное Приказом НБУ
от 28.09.95 г. № 246 ( v0246500-95 ) (далее - Положение о
кредитовании).
Дефицит оборотных средств заставляет предприятия широко
применять операции по приобретению имущества на условиях товарного
кредита. Суть его заключается в том, что вместо денег покупатель
(заемщик) получает вещи (товар), т. е. объектом товарного кредита
являются товары, передаваемые в собственность. Кредитором по
такому договору может выступать любое юридическое или физическое
лицо, а не только банк или кредитная организация, имеющие
соответствующую лицензию.
В Законе о налоге на прибыль с изменениями и дополнениями даны
определения термина "кредит" и его разновидностей (финансовый,
товарный и кредит под ценные бумаги), удостоверяющие отношения
займа.
Кредит - это денежные средства и материальные ценности,
предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование
юридическим и физическим лицам на определенный срок и под процент.
Финансовый кредит - это денежные средства, которые
предоставляются банком-резидентом или нерезидентом,
квалифицированным как банковское учреждение согласно
законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и
нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений
согласно соответствующему законодательству, в заем юридическому
или физическому лицу на определенный срок для целевого
использования и под процент.
Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются
Национальным банком Украины (по банковским кредитам), а также
Кабинетом Министров Украины (по небанковским кредитам) в
соответствии с законодательством, то есть объектом финансового
кредита являются денежные средства. Для предоставления финансовых
кредитов разработано Положение о кредитовании. Для небанковских
финансовых организаций Кабинетом Министров Украины такие правила
пока не разработаны.
Товарный кредит - это товары, передаваемые резидентом и
нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на
условиях соглашения, которое предполагает отсрочку окончательного
расчета на определенный срок под процент. Данная операция
предусматривает передачу права собственности на товары (результаты
работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора
или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким
покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения
задолженности.
Вышеприведенными нормами законодатель ограничивает нормативное
регулирование договоров товарного (коммерческого) кредита. Никаких
других специальных правил для таких договоров нет.
Так как законодательством не предусмотрены правила
предоставления товарного кредита, то участникам кредитных
отношений предложено самостоятельно устанавливать
(импровизировать) их в соглашении.
Договор товарного кредита сочетает в себе признаки договора
купли-продажи и кредитного договора, поэтому к существенным
условиям договора, таким как предоставление кредита, заемщику на
оговоренных условиях и его обязанность возвратить полученный
кредит и уплатить проценты, следует добавить условия о количестве,
наименовании товара и т. д. По условиям этого договора каждая из
сторон выполняет двойную роль: продавец товара является
одновременно кредитором, а покупатель - заемщиком.
Практические стороны такого договора очевидны.
Во-первых, право собственности на товар переходит от продавца
к покупателю по правилам договора купли-продажи. И это происходит
в момент фактической передачи товара покупателю или перевозчику
(если договором не оговорено иное).
Во-вторых, за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты
товара покупатель-заемщик уплачивает продавцу-кредитору
оговоренные в соглашении проценты. Поскольку оплата процентов
является платой за отдельную услугу продавца-кредитора, то они не
включаются в стоимость реализуемых товаров. У покупателя-заемщика
оплаченные проценты относятся на себестоимость продукции.
В-третьих, покупателю предоставляется возможность отсрочить
срок оплаты товара, что позволяет ему при отсутствии или недостаче
денежных средств оплачивать стоимость приобретенного товара
частями, в т. ч. и за счет денежных средств, полученных от
дальнейшей реализации данного товара.
В-четвертых, к отношениям по кредитному договору применяются
правила, предусмотренные для отношений по договору займа. Из
определения товарного кредита видно, что товар передается в
собственность, а денежные средства, по определению финансового
кредита, - в заем. Возможность передачи товаров в заем
предусмотрена статьей 374 ГК Украины. По договору займа одна
сторона передает другой в собственность (оперативное управление)
предметы, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить заимодателю равное количество предметов тех же рода и
качества. Указанная статья ГК Украины гласит, что договор займа
считается заключенным в момент передачи денег и предметов.
Приводим возможную форму договора (извлечение) предоставления
товарного кредита.
Д О Г О В I Р № __
про надання товарного кредиту
м.___________ "__"_______ 20 __ р.
------------------------------------------------------------------
(найменування пiдприємства)
що надалi iменується "Кредитор", в особi _________________________
------------------------, дiючого на пiдставi ____________________
(посада, П. I. П.) (Статуту, положення)
з одного боку, i _________________________________________________
(найменування пiдприємства)
що надалi iменується "Позичальник", в особi ______________________
(посада, П. I. П.)
________ дiючого на пiдставi _____________________________________
(Статуту, положення)
з iншого боку, уклали цей договiр про нижченаведене:
1. Предмет договору
1.1. Кредитор зобов'язується надати Позичальнику _____________
__________________________________________________________________
(найменування товару)
в асортиментi, кiлькостi та строки згiдно зi специфiкацiєю, що
додається до цього договору i є його невiд'ємною частиною
(товарний кредит), а Позичальник зобов'язується прийняти товари,
сплатити вартiсть товарiв, зазначену в специфiкацiї, а також
сплатити винагороду за надання кредиту в строки та в порядку,
зазначенi в цьому Договорi.
1.2. Вартiсть товару складає _________________________________
2. Умови платежу
2.1. Кредитор надає Позичальнику вiдстрочку остаточного
розрахунку (на) __________________________________ (строк).
Позичальник зобов'язується здiйснювати оплату шляхом
перерахування на розрахунковий рахунок Кредитора вартостi товару,
що складається з цiни товару та вiдсоткiв за користування кредитом
в строки, зазначенi в цьому договорi.
2.2. За надання вiдстрочки сплати за товар Позичальник сплачує
Кредитору вiдсотки в розмiрi ____ % вiд загальної вартостi товару,
зазначеної в п. 1.2 Договору, за кожний мiсяць вiдстрочки. Сума
вiдсоткiв сплачується одночасно з розрахунком за товар.
2.3. Розрахунки здiйснюються в безготiвковiй формi шляхом
перерахування коштiв на банкiвський рахунок Кредитора...
Далее следуют стандартные условия договора.
Договор товарного кредита является возмездным. Согласно
пункту 1.10 Закона о прибыли платеж за использование товаров
(работ, услуг), полученных в кредит, соответствует определению
"проценты". В таком случае по договорам, предоставляющим отсрочку
платежа, будут начисляться заемщику проценты в качестве платы за
предоставленный кредит. Сумма процентов по таким договорам и
порядок их оплаты определяются договором. Проценты начисляются
начиная со дня передачи товара покупателю. Сумма процентов и
порядок их оплаты определяются договором.
Если покупатель допускает просрочку оплаты переданного товара,
то с него по истечении срока оплаты можно потребовать как проценты
за пользование товарным кредитом, так и проценты в виде штрафной
санкции за просрочку платежа.
В зависимости от суммы сделки, чтобы при этом избежать
определенных рисков, связанных с неполучением от покупателя платы
за товар, можно вооружиться какими-либо дополнительными
гарантиями.
Рассмотрим некоторые вопросы налогового учета товарного
кредита.
Особенность налогового учета операции по предоставлению
товарного кредита состоит в том, что платеж за товары будет
состоять из двух сумм - стоимости товара и начисленных процентов.
Рассмотрим два варианта.
Суть первого варианта заключается в том, что товарный кредит
- это операция по предоставлению товарного кредита. В целях
налогообложения данную операцию следует разделить на продажу
товаров (работ, услуг - к этой операции применяются нормы законов,
регулирующие продажу) и продажу услуги на право пользования
денежными средствами. Согласно п. 1.31 Закона о прибыли операции
по предоставлению права на пользование другими, отличными от
товаров, объектами собственности за компенсацию следует
рассматривать как продажу услуг. Договорной стоимостью услуги
(базой обложения НДС) является сумма в размере процентов,
отраженных в договоре.
Суть второго варианта состоит в том, что товарный кредит - это
операция продажи. Если бы покупатель, приобретая товар по договору
купли-продажи, оплачивал его без отсрочки, стоимость товара была
бы ниже.
Однако договор товарного кредита предполагает отсрочку
платежа, поэтому компенсация за товар, переданный по такому
договору, увеличится на сумму процентов за отсрочку платежа.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется
исходя из расходов на их приобретение. Согласно пп. 4.2.1 и 4.1.4
Закона о прибыли валовый доход кредитора от такой операции
включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг) и доходы в
виде процентов. В состав валовых расходов должника входит сумма
любых затрат, осуществляемых в качестве компенсации стоимости
товаров (работ, услуг), приобретенных на условиях товарного
кредита для их последующего использования в собственной
хозяйственной деятельности.
В п. 5.5.1 Закона о прибыли записано, что в состав валовых
расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или
начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по
любым кредитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты
или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной
деятельности налогоплательщика. Согласно п. 1.10 Закона о прибыли
к процентам относится платеж за использование товаров (работ,
услуг), полученных в кредит.
В случае продажи товара на условиях товарного кредита согласно
пункту 11.3.1 Закона о прибыли для продавца валовый доход
увеличится на стоимость товара без учета суммы процентов на дату
наступления первого события. Первым событием всегда будет отгрузка
товаров, фактическое предоставление результатов работ (услуг).
Сумма процентов, согласно положениям пункта 11.3.6 Закона о
прибыли увеличит сумму валовых доходов продавца на дату их
начисления (перечисления). Эта дата может не совпадать с датой
отгрузки товара.
Для покупателя, соответственно, датой увеличения валовых
расходов на стоимость товара, приобретаемого в кредит, согласно
пункту 11.2.1. будет дата оприходования товаров, фактическое
получение результатов работ (услуг).
Сумма процентов увеличит валовые расходы согласно положениям
пункта 5.5.1 Закона о прибыли на дату их выплаты или начисления.
Дата осуществления первого события для кредитора является
датой увеличения валового дохода, для заемщика - датой увеличения
валовых расходов, если договором предусмотрено осуществление
денежных расчетов.
Согласно п. 5.9 Закона о прибыли предприятий кредитор и
заемщик (если они не являются производителями сельскохозяйственной
продукции) должны вести учет прироста (убыли) балансовой стоимости
товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), материалов,
сырья, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов
на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой
продукции, затраты на приобретение и улучшение которых включаются
в состав валовых затрат в соответствии с Законом о прибыли. Есть
исключения, которые касаются продажи товаров, непосредственно
связанных с технологическими процессами производства
сельскохозяйственной продукции. Согласно пункту 14.3 Закона о
прибыли при осуществлении вышеуказанной операции для кредитора
датой увеличения валовых доходов следует считать дату, на которую
приходится расчет, соответственно на эту дату увеличиваются
валовые расходы у покупателей.
В случае досрочного погашения обязательств по оплате процентов
валовый доход кредитора увеличивается на сумму фактически
полученных в течение налогового периода процентов, а валовые
расходы должника увеличиваются на такую сумму в том же налоговом
периоде. И еще. Пункт 5 статьи 24 Закона о предприятиях гласит,
что предприятие может поставлять продукцию (выполнять работы,
предоставлять услуги) в кредит с оплатой покупателями процентов за
пользование этим кредитом. Для оформления таких соглашений
предприятия могут применять в хозяйственном обороте векселя.
Закон о НДС не предполагает применения каких-либо особых
правил или порядка для операций по предоставлению товарного
кредита. Налогом на добавленную стоимость облагаются как стоимость
товара, передаваемого в кредит, так и сумма процентов, начисляемая
за предоставление товарного кредита. Автор так считает потому, что
проценты составляют часть договорной стоимости передаваемого
товара (работ, услуг) и уплачиваются покупателем в качестве
компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), что собственно
и подтверждается в Письме ГНАУ от 28.09.98 г.
№ 11161/10/16-1220-26 ( v1161225-98 ) об уплате налога на
добавленную стоимость с процентов по товарному кредиту. Да и в
пункте 3.2 Закона о НДС указано, что только проценты по ипотечному
и финансовому кредиту не являются объектом налогообложения НДС.
Практика применения договоров товарного кредита подтверждает
мнение специалистов о том, что налогоплательщику целесообразнее
дать проценты в виде фиксированной платы, для того чтобы указать в
договоре конкретную сумму НДС. В случае если плата за отсрочку
платежа дана в соглашении в виде процентов и указана процентная
ставка, в пункте этого документа, определяющем стоимость отсрочки,
необходимо оговорить, что процентная ставка является базой для
начисления НДС. Такая оговорка представляется необходимой, так как
согласно п. 7.1 Закона о НДС продажа товаров (работ, услуг)
осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным
начислением налога на добавленную стоимость. Таким образом, не
имея возможности указать в договоре фиксированную сумму налога на
добавленную стоимость, стороны должны оговорить необходимость
дополнительных начислений на часть договорной стоимости, поданной
в виде процентов.
Согласно пп. 7.3.1 Закона о НДС датой возникновения налоговых
обязательств кредитора является либо дата зачисления средств от
заемщика в оплату за товары (работы, услуги), либо дата
начисления. Дата возникновения налогового кредита у заемщика - это
либо дата списания средств с банковского счета в оплату за
переданный товар (работы, услуги), либо дата начисления. При
включении в налоговый кредит суммы уплаченного заемщику налога
следует помнить о наличии выписанных и правильно оформленных
налоговых накладных. Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете операцию по предоставлению товарного
кредита следует рассматривать как две операции: операция купли
продажи товара и кредитная операция. Продавец товара в
бухгалтерском учете отражает операцию передачи товаров покупателю
как обычную реализацию продукции, что увеличивает бухгалтерский
доход от реализации товаров на сумму их стоимости (без суммы
процентов). При отгрузке товара у продавца отражается доход от
реализации Кт 701 "Доход от реализации готовой продукции", Кт 702
"Доход от реализации товаров" (Кт 703 "Доход от реализации работ
услуг" - в случае предоставления работ, услуг) на основную сумму
долга.
Плата за пользование товарным кредитом в соответствии с
бухгалтерским определением является процентами. Так гласит пункт 4
П(С)БУ 15: проценты - это плата за использование денежных средств,
их эквивалентов или сумм задолженности предприятию.
При отражении в бухгалтерском учете процентов следует
руководствоваться п. 22 П(С)БУ 15, в котором определено:
"В случае рассрочки платежа, в результате чего возникает
разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой
денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат
получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие
активы), такая разница определяется доходом в виде процентов".
Поэтому бухгалтерский доход будет увеличен на сумму процентов
на дату начисления процентов. Операция продавца в бухгалтерском
учете отражается следующим образом:
Д-т 373 К-т 732
"Расчеты по начисленным доходам" "Проценты полученные"
Покупателем стоимость ТМЦ, полученных на условиях товарного
кредита, отражаются на счетах учета запасов. Инструкцией 291
предусмотрен субсчет 684 "Расчеты по начисленным процентам" для
отражения состояния расчетов по начисленным процентам. В составе
финансовых расходов сумма начисленных процентов отражается на
счете 952 "Прочие финансовые расходы".
ПРИМЕР.
Исходные данные:
1. Предприятие А, которое выступает как кредитор, отгрузило на
условиях товарного кредита продукцию предприятию Б, который
соответственно выступает в роли должника.
2. Стоимость поставляемой продукции - 60000 грн., в т. ч. НДС
- 10000 грн.
3. Плата за отсрочку платежа - 6000 грн., в т. ч. НДС -
1000 грн. По п. 4.1 Закона об НДС в состав договорной стоимости
включаются любые суммы средств, передаваемых налогоплательщику в
связи с компенсацией стоимости товаров, проданных таким
налогоплательщиком.
4. Согласно условиям договора проценты начисляются, и
уплачиваются через месяц. Указанные операции отражаются
следующими бухгалтерскими записями.
|---|----------------------------|-----------------------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый |
|п/п| | | учет |
| | |------|--------|-------|-----|-----|
| | | дебет| кредит | сумма,| ВД, | ВР, |
| | | | | грн. | грн.| грн.|
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| У предприятия-продавца товаров в кредит |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | По договору товарного | 361 | 702 | 6000| 5000| -|
| | кредита отгружена продукция| | | | | |
| | покупателю и отражен доход | | | | | |
| | (без стоимости процентов) | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражены налоговые | 702 | 641 | 1000| -| -|
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 3 | Списана себестоимость | 902 | 20 | 4000| -| -|
| | отгруженной продукции | | 28 | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | В конце отчетного периода, | 702 | 791 | 5000| -| -|
| | на который приходится | | | | | |
| | отгрузка товара, отражен | 791 | 902 | 4000| -| -|
| | финансовый результат | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражена сумма начисленных | 373 | 732 | 600| 500| -|
| | процентов | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 6 | Начислены налоговые | 732 | 641 | 100| -| -|
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 7 | В конце отчетного периода, | 732 | 791 | 500| -| -|
| | на который приходится | | | | | |
| | отгрузка товара, отражен | | | | | |
| | финансовый результат по | | | | | |
| | доходу от процентов | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 8 | Поступили денежные | | | | | |
| | средства от покупателя | | | | | |
| | в оплату продукции и | | | | | |
| | процентов: | | | | | |
| | - стоимость продукции; | 311 | 361 | 6000| -| -|
| |----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| | - проценты | 311 | 373 | 600| -| -|
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| У предприятия-покупателя товаров в кредит |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 1 | Получен товар от | 20 | 631 | 5000| -| 5000|
| | кредитора по договору | 28 | | | | |
| | товарного кредита | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 1000| -| -|
| | кредит по НДС | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражена сумма | 952 | 684 | 500| -| 500|
| | начисленных процентов | | | | | |
| | по товарному кредиту | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражена сумма | 641 | 684 | 100| -| -|
| | налогового кредита | | | | | |
| | по НДС | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 5 | В конце отчетного | 791 | 952 | 500| -| -|
| | периода, на который | | | | | |
| | приходится отгрузка | | | | | |
| | товара, отражен | | | | | |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| 4 | Перечислены денежные | | | | | |
| | средства: | | | | | |
| | - стоимость продукции; | 631 | 311 | 6000| -| -|
| |----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
| | - проценты | 684 | 311 | 600| -| -|
|---|----------------------------|------|--------|-------|-----|-----|
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№16/2003, стр. 33
[24.04.2003]
Галина Федосова
Аудитор
------------------------------------------------------------------