Продажа товара по цене ниже цены приобретения
------------------------------------------------------------------
Вопросы, связанные с отражением в налоговом учете операций
продажи продукции и товара по ценам ниже их себестоимости и цены
приобретения, периодически поступают в редакцию. Они неоднократно
освещались на страницах нашего еженедельника (2001, № 35; 2002,
№ 26, 34; 2003, № 15). Но в некоторых случаях, как сообщают
читатели, после проверки ГНИ именно из-за продажи товара ниже цены
приобретения налогоплательщику доначисляют налоги и финансовые
санкции. Поэтому вернемся к этому вопросу еще раз и проанализируем
следующую ситуацию.
СИТУАЦИЯ
Предприятием-производителем продукции приобретен товар на
сумму 500 тыс. грн. Помимо своих товарных качеств этот товар
является еще и носителем рекламы продукции, выпускаемой указанным
предприятием. На стоимость приобретенного товара согласно договору
поставщику выдан простой вексель со сроком погашения по
предъявлению (о дальнейшем движении векселя неизвестно).
Продукция и товар проданы предприятием-производителем
дилеру {1}. Причем продукция реализована по ценам выше
себестоимости, а товар (с рекламой этой продукции) ниже цены
приобретения - за 100 тыс. грн. Продажа товара произошла в том же
отчетном периоде, в котором он был приобретен.
ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕРКИ ГНИ
Предприятию вменены в вину:
- не проведение переоценки товара перед его продажей;
- завышение валовых расходов и налогового кредита.
В связи с тем, что по налоговому учету налогооблагаемой
прибыли у предприятия отрицательный результат, ему предлагается
уменьшить сумму налоговых убытков на сумму разницы между
балансовой стоимостью товара и суммой выручки от его продажи (за
вычетом НДС). Предполагаемая цель продажи товара ниже цены
приобретения
С одной стороны, продажа товара - носителя рекламы продукции
по цене ниже цены приобретения принесет убыток, но с другой -
такой способ рекламы продукции, возможно, поспособствует
увеличению объема ее продажи. И впоследствии прибыль от продажи
продукции перекроет убытки от продажи товара. На это рассчитывает
предприятие-производитель. Но это должно произойти в будущем, а
пока у него только убытки от продажи товара.
АНАЛИЗ
Нарушены ли предприятием-производителем нормы ПСБУ и
налогового законодательства?
Бухгалтерский учет
Необходимость обязательной переоценки запасов нормативными
документами по бухгалтерскому учету не предусмотрена.
Так, нормой п. 24 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) определено, что запасы
отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух оценок:
первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. По
чистой стоимости реализации запасы отражаются на дату баланса,
если их цена снизилась из-за порчи, устаревания либо утраты
первоначально ожидаемой экономической выгоды. В нашем же случае
предприятием изначально принято решение продажи товаров -
носителей рекламы собственной продукции по цене ниже их
приобретения в целях получения в будущем экономической выгоды от
продажи продукции. При этом продажа товара состоялась в
отчетном периоде его приобретения. Иными словами, наступления даты
баланса товар не дождался. Поэтому определять чистую стоимость
его реализации по причинам, указанным в П(С)БУ, не представлялось
возможным.
Еще одним документом - Положением № 120 ( z0546-96 ) -
разъяснен порядок организации и оформления уценки (и всего лишь)
товаров широкого потребления, залежавшихся (более трех месяцев) и
не пользующихся спросом у потребителей, а также утративших свое
первоначальное качество. Заметьте, этот документ разработан
Минэкономики и Минфином, в частности, для исполнения норм
постановления КМУ от 14.08.96 г. № 951 ( 951-96-п ), внесшего
изменения в Положение об организации бухгалтерского учета и
отчетности в Украине № 250 ( 250-93-п ). Стоит ли напоминать,
что этот документ "канул в лету", а значит, и все другие,
разработанные для его исполнения, не могут "работать" в полную
силу без наличия основного Положения № 250 ( 250-93-п ) или, по
крайней мере, действовать в части, не противоречащей новым
нормативным документам по бухгалтерскому учету. Поэтому для
предприятий, которые все-таки проводят уценку залежавшегося
товара, Положение № 120 ( z0546-96 ) является хорошим подспорьем
в вопросах организации такой операции и ее оформления. Но не
более. К тому же этот документ никак не может влиять на правила
налогового учета.
Налоговый учет
В состав валовых расходов включаются, в частности, суммы
затрат, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в
связи ведением производства и продажей продукции (пп. 5.2.1 Закона
о прибыли). В нашем случае товары приобретены именно для таких
целей по стоимости 500 тыс. грн. (сумма указана без НДС). При этом
не имеет значения то, что расчет за товар осуществлен простым
векселем, на дату продажи товаров еще не погашенным (не был
предъявлен к платежу).
В валовой доход включаются доходы от продажи товаров
(пп. 4.1.1 Закона о прибыли). В данном случае таким доходом будет
стоимость товара, согласованная в договоре продажи: 100 тыс. грн.
(сумма указана без НДС).
Закон о прибыли не содержит нормы, в которой предусматривалось
бы корректировать сумму валовых расходов и валового дохода в
случае продажи товара ниже цены его приобретения.
Однако существуют нормы Закона о прибыли, предписывающие:
- в валовой доход включать суммы не ниже обычных цен в случаях
продажи товаров по бартерным договорам (пп. 7.1.1), продажи
связанным лицам (пп. 7.4.1) и лицам, не являющимся плательщиками
налога на прибыль либо уплачивающим этот налог по иным ставкам
(пп. 7.4.3);
- в состав валовых расходов включать стоимость приобретенных
товаров не выше обычных цен в случае приобретения их у связанных
лиц (пп. 7.4.2).
Законом об НДС определено, что сумма НДС по приобретенным
товарам отражается в налоговом кредите в случае, если стоимость
таких товаров подлежит включению в состав валовых расходов
(пп. 7.4.1). Поскольку в рассматриваемой ситуации товары подлежат
продаже, то их стоимость в валовые расходы включается, а значит,
предприятие имеет право на отражение налогового кредита. Налоговое
же обязательство по НДС начисляется по ставке 20% от базы
налогообложения, которая определяется исходя из договорной
стоимости, определенной, в частности, по свободным ценам (п. 4.1 и
пп. 6.1.1). И только при бесплатной передаче товара или передаче с
частичной оплатой его стоимости в пределах бартерных операций база
налогообложения определяется по ценам не ниже обычных.
Корректировка суммы налогового обязательства и налогового кредита
предусмотрена в ряде случаев, указанных в п. 4.5, пп. 7.4.3 Закона
об НДС. В данных пунктах о продаже товаров ниже цены приобретения
речь не идет.
ВЫВОД
Предприятием - производителем продукции, осуществившим продажу
товара, который предназначался для рекламы собственной продукции,
нормы налогового законодательства не нарушены. Поэтому уменьшать
сумму налоговых убытков на разницу между балансовой стоимостью
товара и выручкой от его продажи на сумму 400 тыс. грн. (за
вычетом НДС) оно не должно.
В заключение приведем такой факт. В аналогичной ситуации
ВХСУ вынес Постановление от 09.10.01 г. № 6/519-11 в пользу
налогоплательщика. При этом судом было отмечено, что "... цену
продажи товара определяет сам хозяйствующий субъект, если
отсутствуют законодательные ограничения, что урегулировано Законом
Украины "О предприятиях в Украине". Объект и база
налогообложения определяются соответствующими налоговыми
законами, положения которых не имеют исключений и при продаже
товаров ниже их покупной цены". Позицию областной налоговой
инспекции ВХСУ признал ошибочной и не соответствующей нормам
Закона о предприятиях (п. 1 ст. 23).
Перечень документов
1. Постановление № 951 - постановление КМУ от 14.08.96 г.
№ 951 "О внесении изменений в Положение об организации
бухгалтерского учета и отчетности в Украине", с изменениями.
2. Положение № 250 - постановление КМУ от 03.04.93 г. № 250
"Об утверждении Положения об организации бухгалтерского учета и
отчетности в Украине".
3. Положение № 120 - приказ Минэкономики и Минфина Украины
от 10.09.96 г. № 120/190 "Об утверждении Положения о порядке
уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров
широкого потребления и продукции производственно-технического
назначения", с изменениями.
{1} Дилер - субъект предпринимательской деятельности, торгующий в
розницу продукцией, которую он закупил оптом. Как правило,
дилер является агентом крупной промышленной корпорации.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№24/03, стр. 59
[10.06.2003]
Ирина Киян
Начальник отдела налогообложения, аудитор
------------------------------------------------------------------