Стройучет: новые правила
------------------------------------------------------------------
Приказом МФУ от 23.05.2003 г. № 363 ( z0462-03 ) "О внесении
изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета"
были внесены изменения в 9 из 25 стандартов. Среди них и
П(С)БУ 18 ( z0433-01 ). С кратким редакционным комментарием к
изменениям у вас, уважаемые читатели, уже была возможность
ознакомиться. Однако в связи с тем, что новые учетные правила
должны применяться при составлении отчетности за второй квартал,
мы уже сейчас возвращаемся к данному вопросу, чтобы помочь вам
разобраться в новых премудростях и так непростого строительного
учета.
Документы "Темы"
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР );
П(С)БУ 18 - П(С)БУ 18 "Строительные контракты", утвержденное
приказом МФУ от 28.04.2001 г. № 205 ( z0433-01 );
Методрекомендации - Методические рекомендации по формированию
себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом
Госстроя Украины от 07.05.2002 г. № 81 ( va081509-02 );
приказ № 363 {1} - приказ МФУ от 23.05.2003 г. № 363
( z0462-03 ) "О внесении изменений в некоторые положения
(стандарты) бухгалтерского учета";
приказ № 237/5 - совместный приказ Госкомстата и
Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре
от 21.06.2002 г. № 237/5 ( v0237202-02 ) "Об утверждении типичных
форм первичных документов по учету в строительстве".
Что изменилось в стандарте?
Ожидаемые убытки. Согласно п. 8 П(С)БУ 18, если на дату
баланса существует вероятность того, что общие расходы на
выполнение строительного контракта будут превышать общий доход по
этому строительному контракту, то ожидаемые убытки признаются
расходами отчетного периода. Теперь же п. 8 П(С)БУ 18 дополнен
уточнением, согласно которому эти убытки включаются в
себестоимость реализации. Следует отметить, что не так давно
Минфин в своих консультациях (письмо от 16.01.2003 г. № 053-191
( v-191201-03 )) отмечал, что в такой ситуации фактические
расходы подрядчика признаются в сумме ожидаемого убытка расходами
отчетного периода и отражаются по дебету счета 90
"Себестоимость реализации" в корреспонденции с кредитом счета 23
"Производство".
Таким образом, в изменениях нашло отражение уже "произнесенное
вслух" мнение Минфина. А теперь на конкретном примере посмотрим,
как отражаются такие операции в учете.
Пример 1.
Строительная организация (подрядчик) заключила договор на
выполнение работ. Общая сметная стоимость контракта составляет
12360 грн. (в т. ч. НДС - 2060 грн.). Планируемые доходы по
периодам (без НДС) составляют 2800 грн., 5000 грн. и 2500 грн.
Расходы, которые планирует понести предприятие, составляют по
периодам 3000 грн., 4000 грн. и 2300 грн. Расходы, которые
необходимо отразить в себестоимости строительства конкретного
периода, составляют, соответственно, 2500 грн., 4000 грн. и 2800
грн. Во втором периоде пересмотрена оценка расходов: расходы,
которые будут понесены в третьем периоде, увеличены на 1200 грн. и
составляют 3500 грн. В результате пересмотра оценки расходов уже
во втором периоде выполнения контракта известно, что он будет
убыточным и убыток составит 200 грн.
Осуществим оценку доходов и расходов за время выполнения
контракта:
|--------------------------------------|-------------------------|
| Показатель | Периоды (кварталы) |
| |-------|-------|---------|
| | I | II | III |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 1. Фактически понесенные расходы (до пересмотра оценки |
| расходов): |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| а) за отчетный период | 3000 | 4000 | 2300 |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| б) с начала выполнения контракта | 3000 | 7000 | 9300 |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 2. Фактически понесенные расходы (после пересмотра оценки |
| расходов): |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| а) за отчетный период | 3000 | 4000 | 3500 |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| б) с начала выполнения контракта | 3000 | 7000 | 10500 |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 3. Признанные расходы (после пересмотра оценки расходов): |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| а) за отчетный период | 2500 | 4000 | 3800 |
| | | | {2} |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| б) с начала выполнения контракта | 2500 | 6500 | 10300 |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 4. Признанные убытки с начала | | | |
| выполнения контракта | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 5. Доход без непрямых налогов | 2800 | 7800 | 10300 |
| (промежуточные счета) {3} с начала | | | |
| выполнения строительного контракта | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 6. Прибыль с начала выполнения | 300 | 1300 | 0 |
| строительного контракта | | | |
| (стр. 5 - стр. 36) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 7. Сумма понесенных расходов и | 3300 | 8100 | 10300 |
| прибыли за вычетом убытков | | | |
| (стр. 26 + стр. 6 - стр. 4) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 8. Разница между суммой понесенных | 500 | 300 | - |
| расходов и прибылью за вычетом | | | |
| убытков и промежуточными счетами | | | |
| (стр. 7 - стр. 5) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 9. Валовая задолженность: |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| - заказчиков | 500 | 300 | - |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| - заказчикам | - | - | - |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
Таким образом, во втором периоде, помимо запланированных
расходов (4000 грн.), заказчик должен также признать и ожидаемые
по контракту убытки в сумме 200 грн., и первая (признание
расходов) и вторая (признание убытков) операции в регистрах
бухгалтерского учета отражаются одинаково - записью по дебету
счета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг" и кредиту
счета 231 "Выполнение строительного контракта".
Распределение общепроизводственных расходов. Как известно,
согласно п. 12 П(С)БУ 18 расходы по строительному контракту
включают, помимо расходов, непосредственно связанных с выполнением
данного контракта, также и общепроизводственные расходы. Пункт 14
этого стандарта предписывал распределять общепроизводственные
расходы между объектами строительства. Изменения, внесенные в этот
пункт, уточняют, что при распределении необходимо использовать
базу распределения при нормальной мощности. Это для строителей, по
всей видимости, новостью не является, так как аналогичное
требование содержат и Методрекомендации. Так, согласно п. 4
раздела V Методрекомендаций постоянные общепроизводственные
расходы распределяются между объектами расходов пропорционально
базе распределения, избранной строительной организацией
самостоятельно, исходя из нормальной мощности строительной
организации.
Расходы, понесенные до выполнения строительного контракта. До
внесения рассматриваемых изменений нормы П(С)БУ 18 в части
признания расходов, понесенных до заключения контракта,
противоречили нормам корреспондирующего МСБУ 11 "Строительные
контракты". Разница состояла в том, что согласно старой редакции
п. 16 П(С)БУ 18 расходы, понесенные при заключении строительного
контракта, не подписанного до даты баланса, признаются расходами
отчетного периода без включения в расходы по этому строительному
контракту (т. е. в себестоимость работ по строительному контракту)
в следующих отчетных периодах.
Теперь же новая редакция л. 16 П(С)БУ 18, как и
соответствующая норма МСБУ 11, дает возможность такие расходы
включить в расходы по контракту, независимо от того, в каком
периоде (в периоде понесения таких расходов или в последующих)
контракт был заключен. Однако если расходы, понесенные при
заключении контракта, были признаны расходами отчетного периода,
то они не могут быть включены в расходы по контракту, подписанному
в последующих отчетных периодах.
Таким образом, если существует вероятность подписания
контракта, то расходы, понесенные при заключении такого контракта
(если их оценку можно достоверно оценить), включаются в расходы по
контракту и отражаются на счете 23. Если же при заключении
контракта нет уверенности в том, что такой контракт будет
подписан, то понесенные на этом этапе расходы включаются в расходы
периода (по всей видимости, их необходимо отразить на счете 94
"Прочие расходы операционной деятельности") и в дальнейшем в
расходы по контракту (если он все же будет подписан) не
включаются.
Административные расходы. С внесением изменений в п. 15 П(С)БУ
18 у строителей появилась возможность включать административные
расходы в состав расходов по строительным контрактам.
До внесения этих изменений нормы стандарта не только
противоречили нормам МСБУ 11, но и шли вразнобой с отечественными
строительными документами. Это относится, в частности, к нормам
Методрекомендаций, в которых Госстрой, пытаясь, с одной стороны,
соблюсти нормы П(С)БУ 18, а с другой - как-то согласовать нормы
Методрекомендаций с устоявшимися принципами формирования стоимости
в строительстве, указал, что административные расходы не
включаются в расходы по контракту, но включаются в стоимость
строительного контракта. Этот же принцип прослеживается в сметах и
в актах приемки выполненных подрядных работ.
Теперь эта проблема решена: п. 15 П(С)БУ 18 дополнен новым
абзацем, согласно которому административные расходы могут быть
признаны расходами по строительному контракту, если:
а) эти расходы непосредственно связаны с выполнением этого
строительного контракта;
б) отдельное возмещение этих расходов по условиям
строительного контракта возложено на заказчика.
Таким образом, теперь без лишних ухищрений к расходам по
строительному контракту можно отнести не только прямые и
общепроизводственные расходы, но и, в отдельных случаях,
административные расходы.
И, пожалуй, главное изменение в стандарте - пересмотр порядка
формирования в учете информации о валовых задолженностях по
строительному контракту. Именно им и будет посвящен остальной
материал статьи.
Что такое валовые задолженности: повторенье - мать ученья
Валовые задолженности по строительному контракту - новое
понятие, которое пришло в строительный учет со вступлением в силу
П(С)БУ 18. С определенной долей упрощения можно сказать, что
причина их появления связана с различиями между величиной
признаваемых доходов (которые в соответствии с нормами стандарта
определяются исходя из степени завершенности работ) и суммой
выставляемых заказчику счетов.
Определение валовых задолженностей приведено в П(С)БУ 18
(см. "Что такое валовые задолженности?").
Что такое валовые задолженности?
Извлечение из п. 2 П(С)БУ 18
"Валовая задолженность заказчиков по работам по строительному
контракту - сумма превышения расходов подрядчика и признанной
им прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой
промежуточных счетов (без непрямых налогов) на дату баланса с
начала выполнения строительного контракта.
Валовая задолженность заказчикам по работам по строительному
контракту - сумма превышения промежуточных счетов (без
непрямых налогов) над расходами подрядчика и признанной им
прибылью (за вычетом признанных убытков) на дату баланса с
начала выполнения строительного контракта."
Как следует из данных определений, при расчете валовых
задолженностей необходимо знать величину расходов подрядчика,
признанной прибыли (убытков) и выставленных заказчику
промежуточных счетов. Схематически расчет валовых задолженностей
можно представить следующим образом:
(Пр + Р) " Сч -> ВЗ заказников -> НЗП
(Пр + Р) " Сч -> ВЗ заказчикам -> Обязательства
где:
Пр - прибыль;
Р - расходы;
Сч - промежуточные счета;
ВЗ - валовая задолженность;
НЗП - незавершенное производство.
Обратите внимание, что в расчете валовых задолженностей
принимают участие не признанные расходы по строительному контракту
(т. е. расходы, которые корреспонденцией Дт 903 - Кт 231 включены
в себестоимость строительного контракта), а понесенные расходы,
т. е. расходы, которые попали в дебет субсчета 231 (как правило, в
течение выполнения контракта сумма понесенных расходов превышает
сумму признанных).
Что касается промежуточных счетов, то П(С)БУ 18 дает довольно
пространное определение этому термину: согласно п. 2 П(С)БУ 18
промежуточные счета - счета за выполненные работы по строительному
контракту, переданные заказчику для оплаты. Учитывая то, что ни
стандарт, ни другие нормативные документы не содержат каких-то
особых требований к промежуточным счетам, на наш взгляд, это
понятие следует трактовать как предложение об оплате. В
отечественной практике роль промежуточных счетов, как правило,
выполняют подписанные Акты приемки выполненных подрядных работ
(форма № КБ-2в) и Справки о стоимости выполненных подрядных работ
(форма № КБ-3), утвержденные приказом № 237/5.
Обратите внимание, что П(С)БУ 18 разделяет понятия
"промежуточные счета" и "авансы по строительному контракту", под
которыми, в свою очередь, понимаются денежные средства или другие
активы, полученные подрядчиком в счет оплаты работ, которые будут
выполняться по строительному контракту. Несмотря на это, на наш
взгляд, при определении размера валовых задолженностей авансы
необходимо учитывать наравне с промежуточными счетами. В противном
случае после завершения работ по контракту субсчет 239 и счет 36
не закроются.
Информация о валовых задолженностях формируется на счете 23
(подробнее о том, как "извлечь" из данных учета информацию для
заполнения отчетности, вы сможете узнать ниже) при помощи
специальных "строительных" субсчетов 238 и 239.
Субсчет 239 носит название "Промежуточные счета". Что касается
субсчета 238, то до внесения изменений в стандарт он назывался
"Незавершенные строительные контракты". Теперь же он носит
название "Завершенные этапы по незавершенным строительным
контрактам". Как мы отмечали в комментарии к приказу № 363,
изменились не только названия этих специальных субсчетов,
применяемых только в строительстве, но и содержание операций,
отражаемых в учете с их применением.
Основное отличие старого порядка формирования информации на
субсчетах 238 и 239 состоит в том, что ранее проводкой Дт 238 -
Кт 239 отражалась сумма промежуточных счетов. В дальнейшем
записями Дт 238 - Кт 36 или Дт 36 - Кт 238 производилась
корректировка незавершенного производства и суммы расчетов с
заказчиком. В конечном итоге на счете 36 находила отражение сумма
выставленного заказчику счета.
Сейчас же эта корреспонденция предназначена для отражения
дохода по строительному контракту (без учета суммы непрямых
налогов). В дальнейшем записью Дт 36 - Кт 239 (или эта же запись,
но методом "сторно") производится корректировка субсчета 239. В
результате таких корректировок по кредиту субсчета 239 находит
отражение сумма выставленных заказчику промежуточных счетов.
Итак, новая редакция п. 18 П(С)БУ 18 требует проводкой Дт 238
- Кт 239 отражать не сумму выставленных заказчикам промежуточных
счетов, а сумму признанного дохода без непрямых налогов. В связи с
этим в дальнейшем на разницу между суммой дохода без непрямых
налогов и выставленных заказчику промежуточных счетов
корректируется не величина незавершенного строительства, а
величина промежуточных счетов (кредит субсчета 239 "Промежуточные
счета").
Почему же возникает необходимость учитывать валовые
задолженности?
Допустим, что сумма рассчитанного одним из трех возможных
методов дохода составляет 1000 грн. (для "чистоты эксперимента"
НДС во внимание принимать не будем). При этом сумма, указанная в
счете, выставленном заказчику, составляет 800 грн. Иными словами,
фактическая задолженность заказчика перед подрядчиком составляет
только 800 грн., в то время как по дебету счета 36 при отражении
дохода проведена сумма 1000 грн. В связи с этим возникает
необходимость корректировки остатка по счету 36 на сумму 200 грн.
Такая корректировка производится записью Дт 36 - Кт 239 методом
"сторно". Опять же, упрощая, можно сказать, что в этом случае
подрядчик выставляет счет заказчику в сумме меньшей, чем возможно
(если принять за максимально возможную сумму отраженного дохода).
Однако сумма, на которую можно выставить счет заказчику, не
ограничивается суммой признанного дохода. Условно также полагают,
что от заказчика можно потребовать возмещения понесенных, но еще
не включенных в себестоимость работ по строительному контракту
расходов (ведь, несмотря ни на что, такие расходы относятся к
конкретному строительному контракту). Иными словами, чтобы
получить величину валовой задолженности заказчика по этому
строительному контракту, к рассчитанной сумме 200 грн. необходимо
прибавить сумму превышения понесенных расходов над признанными.
А теперь на конкретных примерах рассмотрим новый порядок
формирования в учете подрядчиков информации о расходах по
строительному контракту и валовых задолженностях. Но прежде чем
непосредственно приступить к этому, напомним, что согласно п. 3
П(С)БУ 18 доходы и расходы в течение выполнения строительного
контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату
баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может
быть достоверно оценен. В свою очередь, степень завершенности
работ может определяться с использованием таких методов:
1) измерения и оценки выполненной работы;
2) соотношения объема завершенной части работ и их общего
объема по строительному контракту в натуральном измерении;
3) соотношения фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной)
суммы общих расходов по контракту.
На страницах нашей газеты мы уже рассматривали особенности
применения каждого из этих методов {4}, поэтому в данной статье
лишь вкратце напомним их.
Метод измерения и оценки выполненной работы
Напомним, что определение степени завершенности выполненных
работ по этому методу зависит от подписанных актов. Подписывая
такой акт, подрядчик признает возникновение у него доходов по
выполненной части строительного контракта. Иными словами, при
использовании этого метода определения степени завершенности
первичными документами для отражения в учете доходов и расходов, в
первую очередь, будут являться Акты приемки выполненных подрядных
работ (форма № КБ-2в). В Актах, как известно, содержится
информация о стоимости выполненных строительно-монтажных работ,
сданных заказчику, а также о затратах, связанных с выполнением
этого объема работ. Именно эти суммы будут формировать доходы по
строительному контракту в конкретном отчетном периоде. Указанная в
Актах сумма расходов, относящихся к выполненным работам,
представляет собой себестоимость выполненных работ, которая в
учете отражается корреспонденцией счетов Дт 903 - Кт 231.
Пример 2
Строительная организация (подрядчик) заключила договор на
выполнение отделочных работ в здании. Общая сметная стоимость
контракта составляет 12360 грн. (в т. ч. НДС - 2060 грн.). В
первом периоде были оштукатурены стены и потолки (подписан Акт
приемки выполненных подрядных работ № 1). Во втором - уложен
паркет (подписан Акт № 2). В третьем периоде произведена оклейка
стен обоями и покраска стен (подписан Акт № 3), В течение периода
выполнения контракта заказчику выставлялись счета на оплату на
сумму, указанную в Актах.
Прочие исходные данные:
|------------------------|-----------------|--------------------|
| Вид работ | Стоимость работ | Себестоимость работ|
| | (с НДС) | |
|------------------------|-----------------|--------------------|
| 1. Штукатурка | 2160 | 1680 |
|------------------------|-----------------|--------------------|
| 2. Укладка паркета | 7200 | 3600 |
|------------------------|-----------------|--------------------|
| 3. Оклейка стен обоями | 1800 | 1000 |
|------------------------|-----------------|--------------------|
| 4. Покраска стен | 1200 | 700 |
|------------------------|-----------------|--------------------|
Фактически понесенные расходы в течение периода выполнения
работ составили 2000 грн., 3500 грн., 1480 грн. соответственно в
первом, втором и третьем периодах.
Необходимо отразить в учете подрядчика доходы и расходы,
признанные в течение отчетных периодов выполнения контракта.
В бухгалтерском учете в течение периода выполнения работ по
строительному контракту будут сделаны следующие записи:
|-------------------------|--------|--------|--------------------|
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Периоды (кварталы) |
| | счета | счета |-------|-----|------|
| | | | I | II | III |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 1. Отражены фактически | 231 | 20, 66,| 2000 | 3500| 1480 |
| понесенные расходы | | 65, 63,| | | |
| | | 91... | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 2. Списаны признанные | 903 | 231 | 1680 | 3600| 1700 |
| расходы на себестоимость| | | | | |
| строительно-монтажных | | | | | |
| работ | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 3. Признан доход | 36 | 703 | 2160 | 7200| 3000 |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 4. Отражена сумма | 703 | 641 | 360 | 1200| 500 |
| налогового обязательства| | | | | |
| по НДС | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 5. Отражена сумма | 238 | 239 | 1800 | 6000| 2500 |
| признанного дохода без | | | | | |
| непрямых налогов | | | | | |
| (стр. 3 - стр. 4) | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 6. Отражена корректировка промежуточных счетов: |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| - превышение суммы | 36 | 239 | - | - | - |
| признанного дохода над | | | | | |
| промежуточными счетами | | | | | |
| (методом "сторно") | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| - превышение | 36 | 239 | - | - | - |
| промежуточных счетов | | | | | |
| над доходом | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 7. Сформирован | 703 | 791 | 1800 | 6000| 2500 |
| финансовый результат |--------|--------|-------|-----|------|
| | 791 | 903 | 1680 | 3600| 1700 |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
| 8. По окончании | 239 | 238 | - | - |10300 |
| строительного контракта | | | | | |
| списано сальдо | | | | | |
| по счетам 238 и 239 | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-----|------|
Причиной того, что в данном случае корректировка промежуточных
счетов не производится, является то обстоятельство, что
выставляемые заказчику счета равняются сумме признанных доходов.
Следует отметить, что это характерно именно для такого метода
оценки степени завершенности работ. В то же время это "равновесие"
нарушается, если подрядчик получает от заказчика авансы.
Метод соотношения объема завершенной части работ и их общего
объема в натуральном измерении
Определение степени завершенности работ с использованием
метода соотношения фактически завершенных работ и их общих объемов
работ в натуральном измерении сводится к следующему:
рассчитывается соотношении объема завершенной части работы и
общего объема работ в натуральном измерении, а затем полученное
соотношение умножают на общую стоимость работ (дохода) по
строительному контракту. Применение данного метода возможно не
всегда, что связано, в первую очередь, с ограниченностью области
использования натуральных показателей. Этот метод можно
рекомендовать небольшим строительным организациям для работы по
контрактам, не предусматривающим выполнения комплексных работ,
т. е. по тем контрактам, которыми предусмотрено выполнение
однородных строительно-монтажных работ.
Пример 3
Строительная организация заключила договор подряда на
установку в здании 350 окон. Общая стоимость договора составляет
346200 грн. (в т. ч. НДС - 57700 грн.). На конец первого периода
произведена установка 140 окон. Выполнение работ по договору
завершено во втором периоде. Перед началом работ по контракту
подрядчиком от заказчика получен аванс в сумме 81000 грн. (в т. ч.
НДС - 13500 грн.). В конце первого периода для оплаты заказчику
передан счет в сумме 120000 грн. (в т. ч. НДС - 20000 грн.). Счет
на оставшуюся сумму (145200 грн., в т. ч. НДС - 24200 грн.)
передан заказчику после сдачи всех работ.
Необходимо определить доход строительной организации первого
и второго периодов (на дату баланса) по данному договору.
Рассчитаем удельный вес выполненных подрядных работ, в общем
объеме работ по договору подряда:
140 шт. : 350 шт. х 100 = 40%.
Далее определим размер дохода в первом периоде:
40% х 346200 = 138480 грн.
Следовательно, во втором периоде размер дохода составит:
346200 - 138480 = 207720 грн.
Как мы уже отмечали выше, согласно п. 3 П(С)БУ 18 с учетом
степени завершенности работ определяются как доходы, так и расходы
подрядчика по строительному контракту. Это означает, что
себестоимость строительства в данном случае также необходимо
определять с учетом удельного веса выполненных подрядных работ в
общем объеме работ по договору подряда. Так, если допустить, что
планируемый размер затрат по этому строительному контракту
составит 230000 грн., то в первом квартале на себестоимость
строительных работ необходимо списать расходы в сумме 92000 грн.,
а во втором, соответственно (при условии, что оценка расходов не
изменялась), - 138000 грн. При этом сумма затрат, указанная в
Актах или Справке по форме № КБ-3 на сумму признанных (отраженных
в составе себестоимости) расходов в регистрах бухгалтерского учета
не повлияет. При этом разница между понесенными и признанными
расходами может быть как положительной (вполне "привычная"
ситуация, так как приводит к появлению дебетового сальдо на счете
23), так и отрицательной (как в нашем случае). Беспокоиться на
этот счет не стоит: корректировка промежуточных счетов все
"исправит".
Таким образом, при определении степени завершенности работ с
использованием этого метода сумма доходов и себестоимости
строительных работ, отражаемая на счетах бухгалтерского учета,
будет представлять собой расчетную величину.
В учете эти операции отразятся следующим образом:
|-------------------------|--------|--------|--------------------|
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Периоды (кварталы) |
| | счета | счета |----------|---------|
| | | | I | II |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 1. Отражены фактически | 231 | 20, 66,| 90000 | 140000 |
| понесенные расходы | | 65, 63,| | |
| | | 91... | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 2. Списаны на | 903 | 231 | 92000 | 138000 |
| себестоимость расходы | | | | |
| по строительному | | | | |
| контракту | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 3. Получен аванс от | 311 | 681 | 81000 | - |
| заказчика | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 4. Отражены налоговые | 643 | 641 | 13500 | - |
| обязательства по НДС | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 5. Признан доход | 36 | 703 | 138480 | 207720 |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 6. Отражена сумма налогового обязательства по НДС: |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| - отражена сумма | 703 | 641 | 20000 | 24200 |
| обязательств по НДС | | | | |
| исходя из выставленного | | | | |
| счета | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| - списана часть суммы | 703 | 643 | 3080 | 10420 |
| ранее отраженных | | | (138480 :|(207720 :|
| налоговых обязательств | | | : 6 - |: 6 - |
| в составе аванса | | | - 20000) |- 24200) |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 7. Отражена сумма | 238 | 239 | 115400 | 173100 |
| признанных доходов без | | | | |
| суммы непрямых налогов | | | | |
| (без НДС) | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 8. Отражена корректировка промежуточных счетов: |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| - превышение суммы | 36 | 239 | - | 52100 |
| признанного дохода над | | | | {6} |
| промежуточными счетами | | | | |
| (методом "сторно") | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| - превышение | 36 | 239 | 52100 | - |
| промежуточных счетов | | | {5} | |
| над доходом | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 9. Поступила оплата | 311 | 36 | 120000 | 145200 |
| от заказчика | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 10. Произведен зачет | 681 | 36 | - | 81000 |
| задолженностей | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 11. Сформирован | 703 | 791 | 115400 | 173100 |
| финансовый результат |--------|--------|----------|---------|
| | 791 | 903 | 92000 | 138000 |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
| 12. По окончании | 239 | 238 | - | 288500 |
| строительного контракта | | | | |
| списано сальдо по счетам| | | | |
| 238 и 239 | | | | |
|-------------------------|--------|--------|----------|---------|
Как видим, суммы, отражаемые проводками Дт 36 - Кт 239 и той
же записью, но методом "сторно", за время осуществления работ по
контракту уравниваются, в результате чего они как бы
взаимопогашаются и к окончанию работ по строительному контракту
остатки по субсчетам 238 и 239 представляют собой сумму
признанного дохода (без учета НДС).
Еще хотелось бы обратить внимание на порядок отражения в учете
заказчика сумм НДС. Проблема заключается в том, что не всегда
сумма НДС, которая "сидит" в расчетном доходе, соответствует
реальной сумме налоговых обязательств. Ситуацию здесь "усугубляют"
также и получаемые от заказчика авансы, ведь по дате их получения
у подрядчика возникают налоговые обязательства по НДС. Основное
правило при отражении НДС в этом случае (с позиции бухгалтерского
учета) состоит в том, чтобы списывать со счета 70 суммы,
представляющие собой 1/6 расчетной суммы дохода. При этом такое
списание производится записью Дт 70 - Кт 641 или Дт 70 - Кт 643 в
зависимости от величины возникшего налогового обязательства по
НДС. Возможно, что фактическая сумма обязательств по НДС будет
превышать расчетную сумму. В этом случае не обойтись без записи
Дт 643 - Кт 641.
Например, если заказчику выставлен счет в сумме 120000 грн. (в
т. ч. НДС - 20000 грн.), а расчетный размер дохода составляет лишь
90000 грн. (в т. ч. НДС - 15000 грн.), то в учете заказчика
необходимо сделать такие записи:
Дт 36 - Кт 703 - 90000 (признан доход);
Дт 703 - Кт 641 - 15000 (отражены налоговые обязательства по
НДС, исходя из суммы, указанной в счете, в пределах суммы НДС в
расчетном доходе);
Дт 643 - Кт 641 - 50000 (отражены налоговые обязательства по
НДС, исходя из суммы, указанной в счете сверх суммы НДС в
расчетном доходе).
Метод соотношения фактических расходов и ожидаемой (сметной)
суммы расходов
Этот метод (далее - метод расходов) оценки степени
завершенности работ по строительному контракту пользуется
наибольшей популярностью у зарубежных бухгалтеров, так как
является наиболее универсальным и очень удобным для применения на
предприятиях, выполняющих комплексные строительные работы. Для
определения степени завершенности работ по этому методу необходимо
рассчитать соотношение всех понесенных с начала выполнения
строительного контракта расходов (отражаемых на субсчете 231) и
общей суммой планируемых расходов по контракту. Что касается общей
суммы расходов по контракту, то отметим, что в п. 4 П(С)БУ 18 они
отождествляются со сметной суммой расходов. Путем умножения
рассчитанного соотношения на сумму планируемых доходов и расходов
по контракту определяется размер доходов и расходов, которые
необходимо признать в отчетном периоде.
Пример 4
Предположим, что подрядная организация выполняет контракт с
фиксированной ценой 300000 грн. (кроме того, НДС - 60000 грн.).
Общие планируемые расходы подрядной организации на выполнение
строительного контракта составляют 240000 грн., в том числе по
периодам - 50000 грн., 60000 грн., 100000 грн. и 30000 грн. Во
втором периоде выполнения контракта были пересмотрены учетные
оценки, в результате чего планируемые расходы подрядной
организации возросли до 250000 грн. за счет расходов второго
периода. В последнем, четвертом, периоде выполнения контракта
учетные оценки снова пересмотрены и планируемые расходы возросли
до 260000 грн. за счет расходов последнего периода.
В течение периода выполнения контракта заказчику выставлены
счета на сумму:
в I квартале - 108000 грн. (в т. ч. НДС - 18000 грн.);
в II квартале - 52800 грн. (в т. ч. НДС - 8800 грн.);
в III квартале - 132000 грн. (в т. ч. НДС - 22000 грн.);
в IV квартале - 67200 грн. (в т. ч. НДС - 11200 грн.).
Расчет соотношения фактических расходов с начала выполнения
контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих
расходов по контракту, а также расчет суммы признанных дохода и
расходов от выполнения строительного контракта представим в
таблице. В ней же представим и расчет валовых задолженностей.
|---------------------------------|----------------------------------------------|
| Показатель | Периоды (кварталы) |
| |----------|-----------|-----------|-----------|
| | I | II | III | IV |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 1. Фактические расходы подрядной| 50000 | 70000 | 100000 | 40000 |
| организации | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 2. Фактические расходы | 50000 | 120000 | 220000 | 260000 |
| накопленным итогом | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 3. Соотношение фактических | 20,83% | 48% | 88% | 100% |
| расходов с начала выполнения |(50000 : | (120000 : | (23000 : |(260000 : |
| контракта и ожидаемой суммы |: 240000 x| : 250000 х| : 250000 х|: 260000 х |
| общих расходов по контракту |x 100%) | х 100%) | х 100%) |х 100%) |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 4. Признанный доход с начала | 62490 | 144000 | 264000 | 300000 |
| выполнения контракта | | | | |
| (стр. 3 х 300000) | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 5. Признанный доход | 62490 | 81510 | 120000 | 36000 |
| отчетного периода | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 6. Прибыль периода | 12490 | 11510 | 110000 | -4000 |
| (стр. 5 - стр. 1) | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 7. Промежуточные счета | 90000 | 44000 | 110000 | 56000 |
| (без НДС) | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 8. Разница между суммой | -27510 | 37510 | 10000 | -20000 |
| понесенных расходов и | | | | |
| прибылью и промежуточными | | | | |
| счетами (стр. 5 - стр. 7) | | | | |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| 9. Валовая задолженность (накопленным итогом): |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| - заказчиков (актив) | - | 10000 | 20000 | - |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
| - заказчикам (обязательства) | 27510 | - | - | - |
|---------------------------------|----------|-----------|-----------|-----------|
Поясним некоторые нюансы произведенных выше расчетов. Как
видите, соотношение фактических расходов с начала выполнения
контракта и ожидаемой суммы общих расходов по контракту
определяется нарастающим итогом. Это очень важный момент,
значимость, которого можно оценить в случае изменения в течение
выполнения контракта оценки ожидаемых доходов и расходов. Если в
этой ситуации не учитывается кумулятивный эффект, то может
произойти неправильное определение размера доходов и расходов.
Например, если в течение периода выполнения контракта будет
пересмотрен в сторону увеличения размер ожидаемого дохода, то при
игнорировании кумулятивного эффекта произойдет недооценка доходов.
|-------------------------|--------|--------|-------------------------------|
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Периоды (кварталы) |
| | счета | счета |-------|-------|--------|------|
| | | | I | II | III | IV |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 1. Отражены фактически | 231 | 20, 66,| 50000 | 70000 | 100000 | 40000|
| понесенные расходы | | 65, 63,| | | | |
| | | 91... | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 2. Списаны признанные | 903 | 231 | 50000 | 70000 | 100000 | 40000|
| расходы на себестоимость| | | | | | |
| строительно-монтажных | | | | | | |
| работ | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 3. Признан доход | 36 | 703 | 74988 | 97812 | 144000 | 43200|
| (стр. 5 таблицы х 1,2) | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| - в пределах суммы НДС | 703 | 641 | 12498 | 8800 | 22000 | 7200|
| в расчетном доходе | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| - сверх суммы НДС в | 643 | 641 | 5502 | - | - | 4000|
| расчетном доходе | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| - списаны расчеты по | 703 | 643 | - | 7502 | 2000 | - |
| налоговым обязательствам| | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 5. Отражена сумма | 238 | 239 | 62490 | 81510 | 120000 | 36000|
| признанного дохода без | | | | | | |
| непрямых налогов | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 6. Отражена корректировка промежуточных счетов: |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| - превышение суммы | 36 | 239 | - | 37510 | 10000 | - |
| признанного дохода над | | | | | | |
| промежуточными счетами | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| - превышение | 36 | 239 | 27510 | - | - | 20000|
| промежуточных счетов |--------|--------|-------|-------|--------|------|
| над доходом | 703 | 791 | 62490 | 81510 | 120000 | 36000|
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 7. Сформирован | 791 | 903 | 50000 | 70000 | 100000 | 40000|
| финансовый результат | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
| 8. По окончании | 239 | 238 | - | - | - |300000|
| строительного контракта | | | | | | |
| списано сальдо по счетам| | | | | | |
| 238 и 239 | | | | | | |
|-------------------------|--------|--------|-------|-------|--------|------|
Как быть с отчетностью?
Если разобраться с порядком признания доходов-расходов в
зависимости от степени завершенности работ, то вопрос с
заполнением Отчета о финансовых результатах не должен возникнуть.
Иное дело - Балансы Примечания к отчетам.
Здесь проблема состоит в том, что согласно п. 20.3 П(С)БУ 18 в
примечаниях к финансовой отчетности подрядчик по незавершенным
строительным контрактам должен привести, в частности, сумму
валовой задолженности заказчикам (заказчиков) на дату баланса. Эти
же суммы должны найти свое отражение и в Балансе: валовая
задолженность заказчиков по работам по строительному контракту - в
составе статьи незавершенное производство, а валовая задолженность
заказчикам - в составе прочих текущих обязательств.
В этой связи возникает 2 основных вопроса:
1. Информация о валовой задолженности должна приводиться по
каждому заказчику или же в целом по всем строительным контрактам.
2. Как, используя данные бухгалтерского учета (информацию на
счетах), определить сумму валовой задолженности.
На наш взгляд, "сворачивать" валовые задолженности заказчиков
и валовые задолженности заказчикам по различным контрактам,
выполняемым в течение периода, подрядчик не имеет оснований. При
выполнении в течение периода работ по нескольким контрактам в
учете подрядчика вполне может быть отражена как валовая
задолженность заказчикам (в пассиве), так и валовая задолженность
заказчиков (в активе). Однако следует помнить, что по одному
контракту не может быть одновременно валовой задолженности
заказчикам и заказчиков: эти суммы отражаются нарастающим итогом с
начала выполнения контракта и поэтому большая всегда поглощает
меньшую.
Что касается второго вопроса, то специально рассчитывать
валовые задолженности (заказчиков и заказчикам) нет необходимости.
Информация о них формируется на счете 23 и представляет собой
свернутое сальдо по субсчетам 231, 238 и 239.
Если сальдо дебетовое - то имеем валовую задолженность
заказчиков, которая отражается в активе баланса в строке 120
"Запасы... незавершенное производство".
Кредитовое сальдо (это довольно непривычное явление на
активном счете) говорит о наличии валовой задолженности
заказчикам, которая находит отражение в пассиве баланса в строке
610 "Прочие текущие обязательства".
Рассчитав сумму задолженности по предложенной в П(С)БУ 18
формуле и определив сальдо по счету 23, получим одинаковые суммы.
Обратимся к примеру 2.
Для расчета валовых задолженностей воспользуемся данными
таблицы:
|--------------------------------------|-------------------------|
| Показатель | Периоды (кварталы) |
| |-------|-------|---------|
| | I | II | III |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 1. Фактически понесенные расходы с | 2000 | 5500 | 6980 |
| начала выполнения строительного | | | |
| контракта | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 2. Признанные расходы с начала | 1680 | 5280 | 6980 |
| выполнения строительного контракта | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 3. Доход без непрямых налогов | 1800 | 7800 | 10300 |
| (промежуточные счета) {7} с начала | | | |
| выполнения строительного контракта | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 4. Прибыль с начала выполнения | 120 | 2520 | 3320 |
| строительного контракта | | | |
| (стр. 3 - стр. 2) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 5. Сумма понесенных расходов и | 2120 | 8020 | 10300 |
| прибыли (стр. 4 + стр. 1) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 6. Разница между суммой | 320 | 220 | - |
| понесенных расходов и прибылью | | | |
| и промежуточными счетами | | | |
| (стр. 5 - стр. 3) | | | |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| 7. Валовая задолженность: |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| - заказчиков | 320 | 220 | - |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
| - заказчикам | - | - | - |
|--------------------------------------|-------|-------|---------|
А теперь определим сальдо по счету 23 на конец первого и
второго периода:
1 период: 2 период:
Дт 23 Кт Дт 23 Кт
---------------|--------------- ---------------|---------------
Оп = 0 | Оп = 320 |
---------------|--------------- ---------------|---------------
2000 (сч. 231)| 1680 (сч. 231) 3500 (сч. 231)| 3600 (сч. 231)
---------------|--------------- ---------------|---------------
1800 (сч. 238)| 1800 (сч. 239) 6000 (сч. 238)| 6000 (сч. 239)
---------------|--------------- ---------------|---------------
Ок = 320 | Ок = 320 |
---------------|--------------- ---------------|---------------
где
Он - остаток на начало периода;
Ок - остаток на конец периода.
Как видим, величина сальдо по счету 23 соответствует величине,
рассчитанной в таблице валовой задолженности заказчиков. Именно
это значение указывается в Балансе и в Примечаниях к финансовой
отчетности.
Несколько слов о налоговом учете
Разнообразие методов определения доходов и расходов для целей
бухгалтерского учета фактически не повлияет на порядок налогового
учета. Иными словами, практически никогда бухгалтерские доходы и
расходы не будут равны налоговым доходам и расходам.
Налоговый учет подрядчика будет зависеть от того, является ли
договор долгосрочным в соответствии с нормами Закона о налоге на
прибыль, и если да, изъявит ли подрядчик желание применять для
такого договора правила налогового учета долгосрочных договоров.
В понимании Закона о налоге на прибыль (п.п. 7.10.2)
долгосрочный контракт - это любой договор на изготовление,
строительство, установку или монтаж материальных ценностей,
которые будут входить в состав основных фондов заказчика или
составных частей таких основных фондов, а также на создание
нематериальных активов, связанных с таким изготовлением,
строительством, установкой или монтажом (услуг типа "инжиниринг",
научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и
разработок), при условии, если такой контракт не планируется
завершить раньше чем через 9 месяцев с момента осуществления
первых расходов или получения аванса (предоплаты).
Если строительный контракт не является долгосрочным в
понимании Закона о налоге на прибыль (например, если срок его
осуществления менее 9 месяцев), то основание для отражения доходов
в налоговом учете являются подписанные Акты приемки выполненных
подрядных работ по форме № КБ-2в и Справки о стоимости выполненных
подрядных работ "о форме № КБ-3 (при условии, что первым событием
является предоставление услуг). Если же подрядчиком получена
предоплата от заказчика, то валовые доходы возникают по дате ее
получения. Что касается валовых расходов, то они также
определяются в обычном порядке.
Если же договор является долгосрочным в понимании Закона о
налоге на прибыль, то подрядчик имеет право выбрать, как будут
облагаться доходы по строительному контракту: в обычном порядке
(так же, как и для контрактов, не являющихся долгосрочными) или по
правилам, установленным Законом о налоге на прибыль для
долгосрочных контрактов. Во втором случае, по аналогии с правилами
бухгалтерского учета, доходы определяются расчётно в порядке,
описанном в п. 7.10 Закона о налоге на прибыль. При этом следует
отметить, что механизм определения размера валового дохода очень
схож с порядком определения доходов и расходов с использованием
метода соотношения фактических расходов и ожидаемой (сметной)
суммы расходов оценки степени завершенности работ по строительному
контракту в бухгалтерском учете. В то же время это вовсе не
означает, что бухгалтерские и налоговые доходы-расходы будут
равны.
{1} См. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 25.
{2} Признанные расходы третьего периода возросли за счет
пересмотра оценки расходов во втором периоде.
{3} Допустим, что эти величины совпадают.
{4} См. ст. "Строительные контракты: признание доходов и расходов
в бухучете" // "Бухгалтерская неделя", 2002, № 27.
{5} 52100 = (67500 + 100000 - 115400).
{6} 52100 = (173100 - 121000).
{7} В этом случае эти величины равны, но может быть и иная
ситуация (см. примеры 3 и 4).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№28/03, стр. 37
[14.07.2003]
Оксана Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------