Стройучет: ожидаемый убыток есть фактический расход
Видимо, "здесь мудрость есть..." {1}
------------------------------------------------------------------
Прежде всего, позвольте выразить искренние соболезнования всем
украинским строителям в связи с постигшим их П(С)БУ 18
( z0433-01 ) {2}. Стандарту этому уж третий год пошел, а в его
хитросплетениях народ все никак не разберется. Проиллюстрируем
упомянутые хитросплетения на примере одного маленького пункта.
О совершенно оригинальной процедуре отражения в бухгалтерском
учете ожидаемых убытков по строительным контрактам мы писали еще в
"Бухгалтере" № 28'2001 (с. 46). Оригинальность эта заложена во
втором абзаце п. 8 П(С)БУ 18 ( z0433-01 ). От самого рождения
П(С)БУ 18 данный пункт гласил:
"Если на дату баланса существует вероятность того, что общие
расходы на исполнение строительного контракта будут превышать
общий доход по данному строительному контракту, то ожидаемые
убытки признаются расходами отчетного периода".
Вплоть до 2003 года бухобщественность официальными
разъяснениями по этому поводу не располагала. В январе этого года
увидело свет письмо Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191
( v-191201-03 ) (см. "Бухгалтер" № 9'2003, с. 18-20), утверждавшее
следующее:
"Если на дату баланса существует вероятность того, что общие
расходы на исполнение строительного контракта будут превышать
общий доход по данному строительному контракту, то фактические
расходы подрядчика признаются в сумме ожидаемого убытка
расходами отчетного периода и отражаются по дебету счета 90
"Себестоимость реализации" в корреспонденции с кредитом счета
23 "Производство".
Одно из последних изменений П(С)БУ 18, коснувшееся п. 8 {3},
состояло в том, что этот пункт был дополнен соответствующим
уточнением о том, что ожидаемые убытки признаются расходами
отчетного периода "со включением фактических расходов на
исполнение данного строительного контракта в себестоимость
реализации".
Указанная фраза, как и утверждение из январского письма,
несколько смутила нас упоминанием в одном контексте ожидаемых
убытков и фактических расходов. Согласитесь, общие ожидаемые
убытки по контракту вряд ли можно назвать составляющей фактических
расходов отчетного периода. Ведь, собственно, на то они и
ожидаемые, чтобы не быть фактическими. Учитывая известную
корявость наших стандартов, мы отнесли столь неуклюжую
формулировку на счет привычной для нас невнятности изложения.
Кстати, странность отнесения на себестоимость реализации
"фактически-ожидаемых" расходов отметили и наши коллеги из других
профессиональных изданий. Так, например, "Бухгалтерия. Право.
Налоги. Консультации", комментируя в № 26/2003 (с. 42) новую
редакцию п. 8, задается вопросом:
"Означает ли это, что нужно составлять проводки д-т 90, к-т
20, 66, 65, 63, 91 на сумму всех фактических расходов по
строительному контракту или только на сумму превышения
ожидаемых расходов над ожидаемыми доходами по этому
строительному контракту?".
Действительно, у любого главбуха может, возникнув, скажем,
такой вопрос: если в отчетном периоде подрядчик понес фактических
расходов на 100 000 грн., а убытки по контракту планируются
в сумме 1000 000 грн., то какую сумму относить в д-т 90 -
100 000 грн. или 1000 000 грн.? Комментарий В. Н. Пархоменко,
напечатанный в журнале "Бухгалтерский учет и аудит" № 6/2003
(с. 9), сомнения несколько развеял:
"В случае если ожидаемые расходы на исполнение строительного
контракта будут превышать доход от его исполнения (нужно найти
еще подрядчика, который бы согласился взяться за исполнение
заранее {4} известного убыточного заказа {5}), то фактические
расходы на исполнение такого строительного контракта, не
ожидая признания дохода ежемесячно (до достижения ожидаемой
суммы превышения), признаются себестоимостью исполненного
контракта, то есть дебетуется счет 90 и кредитуется субсчет
230 "Производство строительное".
Наконец-то выяснилась кредитовая часть проводки. Хотя
упоминание фактических расходов, честно говоря, по-прежнему
смущает.
Почему Минфин настойчиво увязывает фактические расходы
отчетного периода и общие плановые убытки? Ведь если прочесть
вышеприведенный оборот формально, то он говорит всего лишь о том,
что при исполнении убыточного контракта фактические расходы
списываются на себестоимость. Но это и так ясно. Фактические
расходы списываются на себестоимость и при исполнении прибыльных
контрактов. А как все-таки быть с ожидаемыми убытками? В чем
особенность? Ради чего вообще появилась в П(С)БУ 18 норма,
касающаяся будущих убытков?
Не хотелось бы думать, что Стандарт навязывает строителям
какую-то национальную специфику. Логика последних изменений
стандартов доказывает, вроде бы, обратное. Большинство поправок
направлено на более полное соответствие международным стандартам.
А раз так, то ответы следует искать именно там.
В прототипе П(С)БУ 18 - МСБУ 11 - есть параграф 36, согласно
которому если подрядчик оценивает результат контракта как
убыточный, то ожидаемый убыток должен признаваться расходами
немедленно. Интересно, что МСБУ 11 не устанавливает процедуры
такого признания.
Английские специалисты (АВGWЕВ) в комментарии МСБУ "СААР Хtrа
оn International Ассоunting Standards" (параграф 27.8.2 "Признание
контрактных убытков" главы 27 "Строительные контракты") отмечают
следующее:
"Сумма убытка, списываемого на расходы, является ожидаемым
убытком в целом по контракту и определяется, несмотря на:
а) то, началось ли выполнение работ по контракту,
в) стадию выполнения работ,
с) суммы прибылей, ожидаемых к получению от других контрактов,
которые не рассматриваются как единый контракт.
"..."
Убытки, признаваемые по строительным контрактам, должны
кредитовать счет незавершенного производства. Если остатка на
счете незавершенного производства нет, то для убытка должно
быть создано обеспечение {6} таким же образом, как создается
обеспечение под убытки по обременительным контрактам согласно
МСБУ 37".
Параграф 11 английского Стандарта SSАР 9 процедуру
немедленного списания грядущих убытков на расходы называет
проявлением концепции осмотрительности бухучета.
Параграф 85 американского строительного Стандарта SOP 81-1
подчеркивает, что обеспечение должно быть создано (независимо от
избранного метода признания дохода) в том периоде, когда стало
ясно, что убытки будут.
Как видим, виртуальные убытки имеют мало общего с фактическими
расходами периода. Тем не менее, списываться они должны одинаково
- на себестоимость реализации.
Это значит, что в д-т 90 традиционно попадут фактически
понесенные и накопленные на счете 23 расходы. Одновременно в
д-т 90 попадет и оценочная сумма убытков.
Дабы избежать обвинений в голословии, проиллюстрируем ситуацию
примером из авторитетного американского комментария МСБУ "Willey
IAS 2001" {7} (с. 268-270).
Авторы указанного комментария отмечают следующее:
"Обеспечение под убытки должно быть рассчитано на основании
общих оценочных расходов до завершения контракта, которые бы
включали контрактные расходы, понесенные на отчетную дату,
плюс оценочные расходы (с использованием тех же элементов, что
и расходы понесенные) до окончания контракта. Обеспечение
должно быть показано отдельно как текущее обязательство в
балансе".
Ситуация:
продолжительность строительства - 3 года,
цена контракта - $500 000,
первоначальная оценка общих расходов - $450 000.
Фактические расходы:
1) I периода- $150000,
2) II периода - $210 000.
К концу II периода оценка суммы расходов, которые необходимо
понести заказчику до завершения контракта, составляет $148 000.
По окончании контракта общая сумма фактических расходов
составила $506 000.
Определение финансовых показателей:
1. Доход I периода (по соотношению фактических и общих
расходов):
$150 000 / $450 000 х $500 000 = $166667.
2. Прибыль I периода:
$166667 - $150 000 = = $16 667.
3. Данные по годам ($):
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Показатель | 1-й год | 2-й год | 3-й год |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Цена контракта | 500000 | 500000 | 500000 |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Оценка общих расходов нарастающим итогом: |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Расходы, понесенные на дату | 150000 | 360000 | 506000 |
| баланса | | | |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Оценочные расходы до завершения | 300000 | 148000 | - |
| контракта | | | |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Общие оценочные расходы по | 450000 | 508000 | 506000 |
| контракту | | | |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Общая оценка прибыли (убытка) | 16667 | (8000) | (6000) |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Уменьшение на сумму ранее | - | 16667 | (8000) |
| признанной прибыли (убытка) | | | |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
| Сумма оценочной прибыли | 16667 | (24667) | 2000 |
| (убытка), признаваемой в | | | |
| текущем периоде | | | |
|----------------------------------|---------|---------|---------|
От себя добавим недостающий для полной картинки расчет:
4. Доход II периода исходя из степени завершенности по
соотношению расходов нарастающим итогом:
- степень завершенности:
$360 000 / $508 000 = 71%;
- доход за два года:
71% х $500 000 = $355000;
- доход, признаваемый во втором году:
$355 000 - $166 667 = $188 333.
А теперь представим себе, что предприятие, описанное в этом
примере, использует П(С)БУ 18. Как отразятся приведенные выше
показатели на его учете?
На наш взгляд, с учетом последних изменений и разъяснений это
должно выглядеть приблизительно следующим образом ($):
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Операция | I период | II период | III период | Итого |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Начисление | 166667 | 188333 | 145000 | 500000 |
| дохода: | | | | |
| д-т 36, к-т 70 | | | | |
| д-т 70, к-т 79 | | | | |
| д-т 238, к-т 239 | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Начисление | 150000 | 210000 | 146000 | 506000 |
| расходов: | | | | |
| д-т 230, | | | | |
| к-т 20, 65, 66... | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Списание на | 150000 | 210000 | 143000 | 503000 |
| финрезультат: | | | | |
| д-т 90, к-т 230 | | | | |
| д-т 79, к-т 90 | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Создание | | 3000 | | 3000 |
| обеспечения {8} | | | | |
| под убытки: | | | | |
| д-т 90, к-т 230 | | | | |
| д-т 79, к-т 90 | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Сальдо счета 79 | 16667 | (8000) | (6000) | |
| на конец года | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
| Сворачивание | | | 500000 | |
| счетов 238-239: | | | | |
| д-т 239, к-т 238 | | | | |
|-------------------|----------|-----------|------------|--------|
Комментарии:
I. Ситуацию мы несколько упростили, допустив, что подрядчик в
промежуточных периодах выставляет к оплате заказчику счета на
суммы рассчитанного дохода, то есть суммы промежуточных счетов и
доходов совпадают.
II. Сумма обеспечения, создаваемого в конце II периода,
рассчитывается следующим образом:
- убыток второго года:
$188 333 - $210 000 = $21 667;
- должно быть отнесено на убытки во II периоде по расчету:
$24 667;
- разница, подлежащая отнесению на убытки во II периоде:
$24 667 - $21 667= $3000.
III. Сальдо $3000, зависшее на конец второго года в к-те 230,
должно отразиться в балансе по статье прочих текущих обязательств
(безо всяких дополнительных проводок).
В соответствии с терминами П(С)БУ 18 это и есть сумма валовой
задолженности заказчику, которая должна показываться именно как
прочее текущее обязательство.
Согласно п. 2 Стандарта валовая задолженность заказчику - это
сумма превышения промежуточных счетов над расходами и признанной
прибылью (за вычетом признанных убытков). Таким образом, на конец
второго года:
- выставленные промежуточные счета:
$166 667 + $188333 = $355000;
- фактические расходы двух лет: $360 000;
- признанный убыток за два года: $8000;
- валовая задолженность заказчику:
$355 000 - ($360 000 - $8000) = $3000.
Разумеется, в таких ситуациях бухгалтерии подрядчика
необходимо соблюдать бдительность и не использовать бухгалтерскую
проводку д-т 90, к-т 23 на сумму $3000 для целей налогового учета
при перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {9}.
IV. Фактические расходы подрядчика в сумме $146 000,
понесенные в третьем периоде (оборот по д-ту 230), спишутся на
финансовые результаты (в д-т 90) не полностью, а за вычетом
обеспечения $3000, которое успело попасть в д-т 90 еще во втором
периоде и на начало третьего периода висит в кредите 230.
Зато в налоговом учете (при определении убыли по п. 5.9 Закона
О Прибыли), по нашему мнению, должна отразиться сумма $146 000 как
фактически понесенные расходы.
V. Финансовый результат третьего отчетного периода (отдельно
взятый) будет положительным - $2000. Это произошло в результате
того, что ожидания убытков во II квартале были несколько
завышенными: предполагали, что общий убыток будет $8000, а
фактически (по итогам контракта в целом) он оказался $6000.
Вот такие получились убыточные радости.
В принципе, ничего военного.
Хотя, конечно, официальный примерчик в приложении к Стандарту
состряпать не мешало бы.
{1} Из Апокалипсиса.
{2} П(С)БУ 18 - см. в "Бухгалтере" № 47-48'2002 на с. 72т-74т,
изменения к нему - в № 23'2003 на с. 27-28.
{3} См. "Бухгалтер" № 23'2003, с. 27.
{4} Относительно "заранее" Стандарт никаких оговорок не содержит.
Важно лишь то, что на дату баланса появляется вероятность
убытка. Подрядчик при заключении контракта может надеяться на
его прибыльный исход. А уже в разгар работ в результате,
например, роста цен на стройматериалы выясняется, что в целом
по объекту будут убытки. Особенно это характерно для
контрактов с фиксированной ценой, когда заказчик не
компенсирует рост себестоимости подрядчика. Кстати, нередко
отказаться от убыточного контракта подрядчику бывает трудно.
Это может быть обусловлено и стремлением сохранить деловую
репутацию, и штрафными санкциями (размер которых может
превышать сумму убытков). Вот и тянут строители убыточную
лямку. А куда денешься? - И. Ч.
{5} Мы бы не торопились с выводами насчет редкости подрядчиков,
занимающихся изначально убыточными контрактами. И речь даже не
о случаях сознательного тендерного демпинга во имя вытеснения
конкурентов, или ситуациях богоугодного строительства храмов,
когда небогатые приходы способны возместить лишь часть
стоимости строительства. Большинство строительных организаций
не раз сталкивались со всякого рода "убедительными" просьбами
разновсяческих рай(гор-, обл- и прочая)исполкомов и
госадминистраций относительно строительства тех или
иных "социально значимых" объектов с дефицитом финансирования.
Откажись сегодня строитель от такого убыточного "счастья" - и
завтра он не получит ни одного разрешения и согласования,
необходимого для обычного прибыльного строительства. - И. Ч.
{6} В "Бухгалтере" № 28'2001 мы также пришли к выводу о
возможности использования счета 47 для отражения убытков. -
И. Ч.
{7} Ваrry I. Ерstein, Abbas Ali Мirza, John Willey & Sons, New
York, 2001.
{8} Обеспечением мы называем эту сумму условно. Ведь по замыслу
Минфина классический счет 47 для этих целей не используется.
{9} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 22т-23т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№26/03, стр. 47
[01.07.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------