Изменен механизм порядка начисления и погашения пени
в новой Инструкции
------------------------------------------------------------------
Приказом ГНА Украины от 11.06.2003 г. № 290 ( z0522-03 )
утверждена Инструкция о порядке начисления и погашения пени по
платежам, контролируемым органами государственной налоговой
службы, зарегистрированная Минюстом Украины 27.06.2003 г. под
№ 522/7843.
Указанная Инструкция (по тексту - Инструкция № 290) является
новым документом, поскольку Инструкция о порядке начисления и
погашения пени, утвержденная приказом ГНА Украины от 01.03.2001 г.
№ 77 ( z0240-01 ), зарегистрированным Минюстом Украины 16.03.2003
под № 240/5431 (по тексту - Инструкция № 77), полностью не
утратила силу. С момента вступления в силу Инструкции № 290 она не
будет применяться только в органах государственной налоговой
службы Украины, другие же контролирующие органы в случае
несвоевременной уплаты налогоплательщиками налоговых обязательств
по подконтрольным им платежам должны руководствоваться именно ее
положениями.
Почему сложилась такая ситуация? Дело в том, что согласно
поручению Кабинета Министров Украины от 28.02.2001 г. № 2153/3 к
принятому Закону Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 )
"О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" (по тексту - Закон
№ 2181-III) ГНА Украины была обязана разработать и утвердить
единый для всех контролирующих органов порядок начисления пени в
соответствии с требованиями указанного Закона, согласовав его с
Минфином Украины, Госказначейством Украины, Пенсионным фондом
Украины и Минюстом Украины. Именно так появилась Инструкция № 77
(между прочим, первый порядок, регламентирующий практическое
применение норм Закона № 2181-III).
Однако в текущем году в Закон № 2181-III в целом, и в его
ст. 16 в частности, Законом Украины от 20.02.2003 г. № 550-IV
( 550-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" были внесены существенные
изменения, которыми, кроме прочего, органам государственной
налоговой службы предоставлено значительно больше прав по
сравнению с другими контролирующими органами относительно
погашения начисленных за несвоевременную уплату сумм пени. В связи
с внесением указанных изменений, а также с целью совершенствования
отдельных положений порядка начисления и погашения пени,
необходимость которых выяснилась при практическом применении
Инструкции № 77 органами государственной налоговой службы, ГНА
Украины была подготовлена и утверждена Инструкция, можно сказать,
для собственного пользования.
Остановимся на положениях самой Инструкции № 290.
Раздел второй Инструкции № 290 "Определение терминов" изложен
с учетом всех последних изменений, внесенных в нормативно-правовые
акты ГНА Украины в последнее время и, в частности, в Порядок
направления органами государственной налоговой службы Украины
налоговых уведомлений плательщикам налогов, Порядок направления
органами государственной налоговой службы Украины налоговых
требований налогоплательщикам и Инструкцию о порядке применения
органами государственной налоговой службы штрафных (финансовых)
санкций. Особое внимание следует обратить на определение термина и
момента согласования налогового обязательства. Безусловно,
выяснить указанные вопросы можно, изучив Закон № 2181-III в целом
или ознакомившись с п. 2.10 Инструкции № 290.
Раздел третий "Начисление пени" является наиболее значительным
как по объему, так и по определенным в нем процедурам.
Несколько изменилось определение момента, с которого
начинается начисление пени. Следовательно, начисление пени
начинается: при самостоятельном начислении суммы налогового
обязательства налогоплательщиком - с первого рабочего дня,
следующего за последний днем предельного срока уплаты налогового
обязательства;
при начислении суммы налогового обязательства налоговым
органом - с первого рабочего дня, следующего за последним днем
предельного срока уплаты такого налогового обязательства,
определенного в налоговом уведомлении (за исключением случаев,
когда налогоплательщик в установленные Законом № 2181-III сроки
начинает процедуру апелляционного согласования);
при начислении суммы налогового обязательства налоговым
органом (если налогоплательщик в установленные Законом № 2181-III
сроки начинает процедуру апелляционного согласования суммы
налогового обязательства) - с первого рабочего дня, следующего за
последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства,
определенного по результатам апелляционного согласования.
Если же последний день предельного срока уплаты налогового
обязательства совпадает с выходным или праздничным днем, то
последним днем предельного срока уплаты считается следующий за
выходным или праздничным рабочий операционный (банковский) день.
Начисление пени осуществляется на день фактического погашения
налогового долга (части налогового долга) за каждый календарный
день просрочки платежа, включая день такого погашения.
Определение момента окончания начисления пени претерпело
существенные изменения. По сути, погашение налогового долга - это
уменьшение абсолютного значения отрицательного сальдо расчетов
налогоплательщика с бюджетом. Существует несколько вариантов
такого уменьшения, соответственно, по каждому из таких вариантов
отдельно определен порядок окончания начисления пени.
1. Итак, по обычной процедуре погашения налогового долга
(путем его оплаты денежными средствами) начисление пени
заканчивается в день принятия банком (органом государственного
казначейства), обслуживающим налогоплательщика, платежного
документа об уплате суммы налогового долга. В случае частичной
уплаты суммы налогового долга начисление пени останавливается на
такую уплаченную часть.
Наряду с возможностью погашения налогового долга путем подачи
налогоплательщиком платежного документа об уплате суммы платежа на
практике существуют и другие варианты его погашения, например
рассрочка (отсрочка) сумм платежей, подача налогоплательщиком
деклараций (в том числе уточняющих) с отрицательным значением
суммы налоговых обязательств, в будущем путем проведения
взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств и
т. п.
2. В случае осуществления такого погашения иным путем, чем
уплата по платежному документу, начисление пени заканчивается
датой фактического осуществления погашения налогового долга (его
части) плательщика налогов, зафиксированной в соответствующих
документах.
3. В случае погашения суммы налогового долга путем взыскания
денежных средств или отчуждения других активов должника в порядке,
предусмотренном Законом № 2181-III, начисление пени
останавливается в день такого взыскания или отчуждения активов по
праву собственности (полного хозяйственного ведения) такого
должника в счет такого погашения независимо от сроков оплаты
стоимости таких активов их покупателем.
Учет дат погашения сумм налогового долга путем отчуждения
активов по праву собственности (полного хозяйственного ведения)
такого должника ведется подразделениями взыскания налогового долга
соответствующих налоговых органов.
Наиболее существенные изменения претерпела процедура погашения
сумм начисленной пени. В соответствии с Законом № 2181-III при
частичном погашении налогового долга сумма такой части
определяется с учетом пени, начисленной на такую часть налогового
долга. Налоговый долг, который погашается частично, уплачивается
вместе с уплатой пени, начисленной в соответствии с такой частью,
единым платежным документом, в котором суммы такого налогового
долга и такой пени определяются отдельно. Платежные документы, не
содержащие отдельно выделенную сумму налогового долга и сумму
пени, не принимаются к выполнению. Если налогоплательщик не
уплачивает пеню вместе с уплатой налогового долга (его части) или
не определяет ее отдельно в платежном документе (либо определяет с
нарушением указанной пропорции), то налоговый орган самостоятельно
осуществляет распределение такой уплаченной суммы на сумму,
направляемую на погашение такого налогового долга (его части), и
сумму, направляемую на погашение пени, начисленной на сумму такого
погашенного налогового долга (его части).
Однако на сегодняшний день среди утвержденных Нацбанком
Украины форм платежных документов возможность практической
реализации вышеупомянутых требований Закона № 2181-III
относительно отдельного выделения сумм пени предусмотрена только в
квитанциях на уплату наличных денежных средств. Формы же платежных
документов о перечислении безналичных денежных средств такого
обособления не предусматривают. Следовательно, в случае если
налогоплательщик не будет погашать сумму начисленной ему пени
отдельным платежным документом, то налоговый орган в соответствии
с требованиями Закона № 2181-III будет осуществлять
самостоятельное распределение уплаченных сумм.
Практически такое распределение будет осуществляться следующим
образом.
В день поступления от органа госказначейства информации о
зачислении денежных средств в бюджет, которая предоставляется в
соответствии с требованиями Порядка взаимодействия между органами
Государственного казначейства Украины и государственной налоговой
службы Украины в процессе выполнения государственного и местных
бюджетов по доходам, утвержденного приказом Госказначейства
Украины и ГНА Украины от 25.04.2002 г. № 74/194 ( z0436-02 ),
зарегистрированным Минюстом Украины 20.05.2002 г. под № 436/6724,
налоговый орган самостоятельно осуществляет распределение такой
уплаченной суммы на сумму, направляемую на погашение налогового
долга (его части), и сумму, направляемую на погашение пени,
начисленной на сумму такого погашенного налогового долга (его
части). При этом в течение трех рабочих дней налоговый орган
составляет и присылает такому налогоплательщику в порядке,
аналогичном Порядку направления органами государственной налоговой
службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам,
утвержденному приказом ГНА Украины от 21.06.2001 г. № 253
( z0567-01 ), зарегистрированным Минюстом Украины 06.07.2001 г.
под № 567/5758 (с изменениями и дополнениями), уведомление, в
котором содержится информация о суммах распределения уплаченных
денежных средств, по форме согласно приложению 1 к Инструкции
№ 290.
Распределение уплаченной суммы осуществляется структурным
подразделением администрирования учетных показателей и отчетности
налогового органа в автоматическом режиме с помощью алгоритма,
определяющего удельный вес такой пени в общей сумме налогового
долга. Пример расчета распределения приведен в приложении 2 к
Инструкции № 290.
Если сумма налогового долга налогоплательщика (вместе с ранее
начисленной и непогашенной им на момент осуществления уплаты
суммой пени) меньше уплаченной суммы, то остаток уплаченной суммы
направляется на погашение доначисленной пени.
Приведенные в приложении 2 к Инструкции № 290 примеры довольно
разнообразны, следовательно, после ознакомления с ними механизм
распределения уплаченной суммы становится понятным и прозрачным.
Если после направления налогоплательщику сообщения, в котором
содержится информация о суммах распределения уплаченных денежных
средств, в лицевом счете налогоплательщика производятся операции,
приводящие к изменению распределения уплаченной суммы (например, в
учете проводится постановление суда о возбуждении производства по
делу по иску налогоплательщика о признании недействительным
решения налогового органа, поступившее с опозданием), то
осуществляется новое распределение такой уплаченной суммы, а
налогоплательщику направляется новое уведомление. При этом ранее
присланное уведомление считается недействительным.
Размер и порядок расчета пени, приведенные в п. 3.9 Инструкции
№ 290 и в приложении 2 к ней, почти не изменились по сравнению с
Инструкцией № 77. Исключением является расчет однодневной суммы
пени, предусмотренный Инструкцией № 77, и соответствующее
округление такой однодневной суммы до второго знака после запятой
(то есть до копейки), исключенный из Инструкции № 290 в связи с
отсутствием потребности в нем и с целью более точного расчета.
Теперь округлению до второго знака после запятой подлежит не
однодневная сумма пени, а общая начисленная сумма за весь период
задержки уплаты налогового обязательства.
Инструкцией № 290 детальнее определены случаи, когда пеня не
начисляется: на пеню;
на штрафы, налагаемые за административные правонарушения;
на несвоевременно или неполностью зачисленные суммы налоговых
обязательств в бюджеты и государственные целевые фонды, если такое
несвоевременное или неполное зачисление произошло из-за нарушения
банком сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей)
в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных Законом
Украины от 05.04.2001 г. № 2346-III ( 2346-14 ) "О платежных
системах и переводе денег в Украине" (с изменениями и
дополнениями, по тексту - Закон № 2346-III);
на несвоевременно уплаченные суммы налоговых обязательств,
если неначисление пени предусмотрено законами Украины (такие нормы
имеют место, например, в законах Украины от 14.05.92 г. № 2343-ХII
( 2343-12 ) "О восстановлении платежеспособности должника или
признании его банкротом" (с изменениями и дополнениями) и
от 20.02.2003 г. № 554-IV ( 554-15 ) "О реструктуризации
задолженности по квартирной плате, плате за жилищно-коммунальные
услуги, потребленные газ и электроэнергию").
Пункт 3.11 Инструкции № 290 определяет документы, являющиеся
основанием для начисления пени.
Во-первых, для двух особых случаев - начисления пени за
несвоевременное перечисление банком уплаченных налогоплательщиком
платежей в бюджет и начисления пени за несвоевременное
перечисление подоходного налога с заработной платы - основанием
для начисления пени в карточках лицевых счетов являются
соответствующие акты проверок.
Во-вторых, для обычных случаев (когда расчет пени
осуществляется непосредственно в карточках лицевых счетов
налогоплательщиков) такими документами являются, с одной стороны,
документы о суммах и датах предельных сроков погашения налоговых
обязательств (в частности, налоговая декларация, налоговое
уведомление и т. п.), с другой - документы, подтверждающие сумму и
дату погашения налогового долга или его части (в частности,
выписки со счетов в виде электронного реестра расчетных
документов, налоговая декларация с отрицательной суммой налоговых
обязательств).
Источниками погашения сумм начисленной пени являются те самые
источники, которые определены Законом № 2181-III для погашения
налогового долга, а погашение (взыскание) сумм начисленной и
непогашенной пени осуществляется в общем порядке погашения
налогового долга с учетом особенностей, связанных с распределением
уплаченной налогоплательщиком суммы.
Следует обратить внимание на то, что зачисление сумм
начисленной пени осуществляется на те же коды бюджетной
классификации доходов бюджета, на которые зачисляются
соответствующие налоги, сборы (обязательные платежи), по которым
возник погашаемый налоговый долг. Вместе с тем в отдельном порядке
осуществляется зачисление пени, начисленной банку за нарушение им
сроков перечисления платежей, поступающих в бюджет, установленных
Законом № 2346-III. Такие суммы зачисляются в Госбюджет Украины на
код классификации доходов бюджета 16030100 "Штрафные санкции,
уплаченные за нарушение налогового законодательства" бюджетной
классификации, утвержденной приказом Минфина Украины от 27.12.2001
№ 604 ( v0604201-01 ) (с изменениями и дополнениями).
К вышеуказанному следует добавить, что в случае признания
судом недействительным налогового уведомления налогового органа о
начислении (доначислении) суммы налогового обязательства сумма
пени, начисленная за несвоевременное погашение такого налогового
обязательства, отменяется. Кроме того, в случаях, предусмотренных
действующими нормативно-правовыми актами, суммы начисленной и
неуплаченной пени могут списываться.
По желанию налогоплательщика органами государственной
налоговой службы производится сверка начисленных и погашенных сумм
пени. Такая сверка может производиться не чаще одного раза в
квартал.
В конце хотелось бы призвать налогоплательщиков своевременно
погашать свои налоговые обязательства и таким образом избегать
неприятных процедур начисления и погашения пени, изложенных в
Инструкции № 290.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№26/03, стр. 23
[01.07.2003]
Сергей Саливон
------------------------------------------------------------------