Учет резерва сомнительных долгов
------------------------------------------------------------------
В соответствии с Законом Украины от 16.07.99 г. № 996-ХIV
( 996-14 ) "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украине" (с изменениями и дополнениями) в бухгалтерском учете
следует применять такие методы оценки, которые должны
предотвращать занижение оценки обязательств и затрат и завышение
оценки активов и доходов предприятия.
Во исполнение этой законодательной нормы регламентом
бухгалтерского учета предусмотрено отражение запасов (сырья,
товаров) и дебиторской задолженности по чистой реализационной
стоимости, а также обязательств будущих периодов. Для этого
производится уценка запасов, начисляется резерв сомнительных
долгов и создается обеспечение будущих расходов, что позволяет
предотвращать занижение обязательств и затрат (уценка, созданный
резерв и обеспечения включаются в затраты) и завышение активов
(запасов и дебиторской задолженности, уменьшаемых на сумму уценки
и резерва).
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская
задолженность", утвержденное приказом Минфина Украины
от 30.11.2000 г. № 304 ( z0905-00 ) (с изменениями и дополнениями,
по тексту - ПБУ 10), предусматривает создание резерва сомнительных
долгов по дебиторской задолженности, образовавшейся за
реализованную продукцию и товары, выполненные работы и услуги.
ПБУ 10 предусматриваются два способа определения величины
резерва сомнительных долгов - платежеспособность дебиторов,
классификация дебиторской задолженности - и в приложении приведен
пример определения резерва сомнительных долгов на основе
классификации.
Сомнительной задолженностью признается текущая дебиторская
задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее
погашении дебитором.
Безнадежной дебиторской задолженностью считается текущая
дебиторская задолженность, относительно которой существует
уверенность в ее невозврате дебитором или по которой истек срок
исковой давности.
Из этих определений следует, что по сомнительной задолженности
необходимо начислить резерв и продолжать учет на счетах учета
дебиторской задолженности (36, 37), а по безнадежной задолженности
- прекратить (списать) учет на счетах 36, 37 и начать записи на
забалансовом счете 071 "Списанная дебиторская задолженность".
Перечень способов определения резерва сомнительных долгов
дополнен еще одним - по удельному весу признанных безнадежными
долгов за реализованную продукцию, товары, работы, услуги в чистом
доходе (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг,
уменьшенная на сумму косвенных налогов и других вычетов). Кроме
того, предусмотрено, что резерв сомнительных долгов создается
предприятием не только относительно задолженности за реализованную
продукцию (товары, работы, услуги), но и относительно другой
дебиторской задолженности (кроме приобретенной задолженности и
задолженности, предназначенной для продажи). Приложение к ПБУ 10
дополнено еще тремя примерами определения резерва сомнительных
долгов. Указанные изменения одобрены Методическим советом и
утверждены приказом Минфина Украины от 23.05.2003 г. № 363
( z0462-03 ) (зарегистрирован Минюстом Украины 09.06.2003 г. под
№ 462/7783, по тексту - приказ № 363).
Долгосрочная дебиторская задолженность (так же, как и
кредиторская), срок погашения которой на дату баланса не превышает
12 месяцев, должна рассматриваться и отражаться как текущая.
Применение способа определения резерва сомнительных долгов по
удельному весу может приобрести приоритетный характер, поскольку
это связано с наименьшими выборками данных. Для этого
рекомендуется организовать накопление за период с начала года
данных о реализации продукции на условиях последующей оплаты и
списанной безнадежной задолженности. Если форма расчетов с
последующей оплатой для предприятия является принятой, то,
наверное, целесообразнее (менее хлопотно) будет накопление данных
о реализации продукции на условиях предварительной оплаты
(авансирования) и вычет ее из общей суммы реализации.
Привлекательным с точки зрения простоты применения является
метод определения платежеспособности отдельных дебиторов. Для
пользования этим методом нужно отслеживать информацию о дебиторах.
Естественно, что с большим количеством дебиторов применение этого
метода становится более сложным. Публикуемая отчетность и сведения
об объявлении ликвидации дебитора или о возбуждении дела о его
банкротстве может быть основанием для профессионального суждения о
признании дебитора сомнительным и о признании затрат в сумме
резерва сомнительных долгов. Дебиторская задолженность, признанная
предприятием сомнительной, включается в валюте Баланса в
нетто-оценке.
Изменения, касающиеся начисления резерва сомнительных долгов
не только на дебиторскую задолженность за реализованную продукцию,
но и на другую задолженность, затронули также статьи Баланса. Как
известно, такая задолженность отражалась ранее в строке 210
"Прочая текущая дебиторская задолженность" Баланса предприятий и
малых предприятий в брутто-оценке. Следующий баланс предприятия
составляют с учетом того, что в указанной строке 210 дебиторская
задолженность отражается в сумме, в которой она признана в
операции с дебитором, уменьшенной на ту ее сумму, которая признана
сомнительной и на которую согласно ПБУ 10 начислен резерв
сомнительных долгов.
Начисленная сумма резерва сомнительных долгов отражается по
дебету счетов учета прочих операционных расходов (84, 94) и
кредиту счета 38 "Резерв сомнительных долгов". Сумма для отражения
указанной корреспонденции определяется:
1) способом классификации дебиторской задолженности - как
разность между суммой резерва, установленной с применением
коэффициента сомнительности (групповая безнадежная задолженность
разделена на групповую сумму дебиторской задолженности за
наблюдаемый период), и остатком резерва сомнительных долгов на
счете 38;
2) способом удельного веса - как сумма, непосредственно
определенная умножением чистого дохода от реализации продукции на
условиях последующей платы на коэффициент сомнительности.
Коэффициент сомнительности этим способом определяется делением
признанной (списанной) безнадежной задолженности за период на
чистый доход от реализации продукции на условиях последующей
оплаты;
3) способом платежеспособности - в сумме долга сомнительного
дебитора.
Признание дебиторской задолженности безнадежной отражается по
кредиту счетов 36, 37 и дебету счета 38.
Если дебиторская задолженность признана безнадежной в сумме,
превышающей созданный первым и вторым способами резерв, то разница
отражается по кредиту счетов 36, 37 и дебету счетов учета прочих
операционных расходов (84, 94).
Операции по начислению и использованию резерва сомнительных
долгов обобщаются в Журнале 3, утвержденном приказом Минфина
Украины от 29.12.2000 г. № 356 ( v0356201-00 ). Использование
резерва сомнительных долгов, созданного способом
платежеспособности отдельных дебиторов, осуществляется адресно,
т.е. по конкретному дебитору, признанному на дату создания резерва
сомнительным, а на дату использования резерва - безнадежным.
Резерв, созданный другими двумя способами, учитывается
безидентификационно в суммарном выражении.
Приказ № 363 вступил в силу через 10 дней после его
государственной регистрации Минюстом Украины, т. е. 20.06.2003 г.
Это означает, что при составлении финансовой отчетности на
30.06.2003 г. и отражении хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета за июнь 2003 г. предприятия применяют
методологические аспекты приказа.
Указанным приказом внесены изменения в ряд положений
(стандартов) бухгалтерского учета, направленных на уточнение
некоторых дефиниций и событий, являющихся объектами бухгалтерского
учета.
Определенное уточнение приобрело значение (содержание) термина
"расходы по налогу на прибыль" - это общая сумма расходов по
налогу на прибыль, состоящая из текущего налога на прибыль (т. е.
суммы налога на прибыль по налоговой декларации), увеличенного на
отсроченные налоговые обязательства и уменьшенного на отсроченные
налоговые активы. Исключен текст относительно термина "постоянная
разница", поскольку в соответствии с Положением (стандартом)
бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденным приказом
Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353 ( z0047-01 ) (с изменениями
и дополнениями, по тексту - ПБУ 17) определение расходов по налогу
на прибыль основано только на применении временных разниц, а
потому упоминание о постоянных разницах, применение которых
Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности
приостановлено несколько лет назад, оказалось лишним.
Четкими станут шаги предприятия, направленные на отражение
сумм отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых
активов в промежуточном балансе (на 31 марта, 30 июня. 30
сентября). Как известно, предприятия на промежуточную дату могут
не определять отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые
обязательства. В таком случае соответствующие статьи актива и
пассива Баланса (строки 060 и 460) предприятия заполняют в сумме,
отраженной в них на 31 декабря предыдущего года (если в текущем
году не выявлено ошибки), т. е. исчисление этих показателей и
применение корреспонденции со счетами 17 и 54 в течение года не
осуществляется.
В случае убыточных результатов финансовой деятельности
уточнением установлено, что отсроченным налоговым активом (доходом
с налога на прибыль) признается сумма уменьшения налога на прибыль
из расчета на сумму убытка.
За основу распределения общепроизводственных расходов
строительными организациями изменениями к Положению (стандарту)
бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты", утвержденному
приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163 ( z0499-99 ) (с
изменениями и дополнениями, по тексту - ПБУ 18) предусмотрено
применение показателя нормальной мощности организации на этот
отчетный год. Административные расходы могут быть признаны
себестоимостью строительного контракта, если они являются
конкретно адресными относительно объекта строительства и их
отдельное возмещение осуществляется подрядчику заказчиком.
В случае если ожидаемые затраты на выполнение строительного
контракта будут превышать доход от его выполнения (если возможно
найти подрядчика, который бы согласился взяться за выполнение
заведомо убыточного заказа), то фактические затраты на выполнение
такого строительного контракта, не ожидая признания дохода
ежемесячно (до достижения ожидаемой суммы превышения), признаются
себестоимостью выполненного контракта, т. е. дебетуется счет 90 и
кредитуется субсчет 230 "Производство строительное".
Если строительная организация предъявила заказчику для оплаты
промежуточные счета на сумму, отличающуюся от суммы признанного в
этом периоде дохода, то изменениями предусмотрены дополнения
корреспонденции счетов на такие расхождения - дебетуется счет 36
"Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитуется субсчет 239
"Промежуточные счета" - на сумму превышения, а если доход признан
большим, нежели предъявлено заказчику промежуточных счетов, на
субсчете 239 у подрядчика должна быть отражена меньшая сумма, что
достигается выполнением указанной корреспонденции способом сторно
на указанную разницу.
ПБУ 18 дополнено примером отражения подрядчиком доходов,
расходов, промежуточных счетов и финансовых результатов при
выполнении строительного контракта.
Изменениями к ПБУ 18 наличие существенного влияния очерчено
владением 20% (было 25%) или больше акций (уставного капитала)
предприятия, считающегося ассоциированным. Такая величина
содержится в Гражданском кодексе Украины и нормативно-методических
документах Госкомитета по ценным бумагам и фондовому рынку,
Нацбанка Украины и гармонизирует с международными стандартами
финансовой отчетности. Эти изменения затронули ПБУ 3 ( z0397-99 )
и ПБУ 12 ( z0284-00 ).
В ПБУ 13 указывается, что коэффициент корректировки должен
исчисляться делением только изменения справедливой стоимости или
денежных потоков объекта хеджирования на изменение справедливой
стоимости или денежного потока от инструмента хеджирования.
Изменениями к п. 18 ПБУ 13 установлено, что полученный залог в
балансе не отражается. Таким образом, учет залога ведется в
соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов
бухгалтерского учета на забалансовом счете 06 "Гарантии и
обеспечения полученные".
Изменения справедливой стоимости финансовых активов (денежные
средства и их эквиваленты, контракты, по которым предприятие
приобретает права на получение денег или других финансовых активов
от другого лица, или контракт на обмен финансовых инструментов) за
период выполнения контракта не признаются доходами или расходами
также относительно изменения стоимости активов - инструментов
хеджирования.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№26/03, стр. 30
[01.07.2003]
Валерий Пархоменко
------------------------------------------------------------------