Налогообложение операций с "оффшорными нерезидентами"
------------------------------------------------------------------
Прежде чем мы перейдем к рассмотрению налогообложения
операций, осуществляемых с нерезидентами, расположенными в
оффшорных зонах необходимо отметить, что, несмотря на довольно
частое упоминание в различных нормативно-правовых актах
словосочетания "оффшорные зоны" в нашем действующем
законодательстве определение этого термина отсутствует. Статус
"оффшорной зоны", а, следовательно, и "оффшорного нерезидента" для
целей налогообложения в Украине определяется исключительно на
основании распоряжения Кабинета Министров Украины. Указанным
распоряжением ежегодно обнародуется Перечень оффшорных зон на
выполнение требований п. 18.3 ст. 18 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с изменениями и
дополнениями) (далее - Закон о прибыли).
Напомним, что в налоговом законодательстве впервые термин
"оффшорные зоны" появился в 1997 г., с вступлением в силу новой
редакции Закона о прибыли. Тогда и была возложена на Кабинет
Министров обязанность ежегодно публиковать перечень оффшорных зон.
Тем не менее, первый "ежегодный" список появился только 1 марта
2000 г., т. е. 2 года нормы п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли не
действовали. Дальнейшую историю "возникновения" и "исчезновения"
оффшорных зон для удобства восприятия приведем в таблице:
|------------|-------------------------------------------------------------------------------|
| Название | Распоряжение КМ Украины |
| страны |---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| | № 106-р | № 79-р | № 53-р | № 156-р | № 77-р |
| |от 01.03.2000г.|от 14.03.2001г.|от 14.02.2002г.|от 29.03.2002г.|от 24.02.2003г.|
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Британские зависимые территории |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Остров | + | + | + | + | + |
| Гернси | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Остров | + | + | + | + | + |
| Джерси | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Остров Мен | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Остров | + | + | + | + | + |
| Олдерни | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Ближний Восток |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Бахрейн | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Дамаск | + | - | - | - | - |
| (Сирия) | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Центральная Америка |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Белиз | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Панама | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Доминиканс-| - | + | - | - | - |
| кая | | | | | |
| Республика | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Коста-Рика | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Европа |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Андорра | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Гибралтар | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Монако | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Ирландия | + | - | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Кампионе | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Кипр | + | + | - | + | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Лихтенштейн| + | - | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Мадейра | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Мальта | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Черногория | + | - | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Карибский регион |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Ангилья | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Антигуа и | + | + | + | + | + |
| Барбуда | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Аруба | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Багамские | + | + | + | + | + |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Барбадос | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Бермудские | + | + | - | - | + |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Британские | + | + | + | + | + |
| Виргинские | | | | | |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Виргинские | + | + | + | + | + |
| острова | | | | | |
| (США) | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Гренада | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Гранд | + | - | - | - | - |
| Кайман | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Каймановые | - | + | - | - | + |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Нидерландс-| + | + | + | + | + |
| кие | | | | | |
| Антильские | | | | | |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Монтсеррат | - | - | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Острова | + | + | + | + | + |
| Терке и | | | | | |
| Кайкос | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Сент-Китс | + | + | + | + | + |
| и Невис | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Сент-Вин- | - | - | + | + | + |
| сент и | | | | | |
| Гренадины | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Острова | + | - | - | - | - |
| Гюркс и | | | | | |
| Кайкорс | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Сент-Люсия | - | - | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Содружество| - | - | + | + | + |
| Доминики | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Пуэрто-Рико| - | - | - | - | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Африка |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Либерия | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Маврикий | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Сейшельские| + | + | + | + | + |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Тихоокеанский регион |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Вануату | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Китайская | + | + | - | - | - |
| Народная | | | | | |
| Республика | | | | | |
| - Гонконг | | | | | |
| (Сянган) | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Макао | - | + | - | - | - |
| (Аоминь) | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Самоа | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Лабуан | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Маршалловы | + | + | + | + | + |
| острова | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Науру | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Ниуэ | + | + | + | + | + |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Острова | + | + | + | + | + |
| Кука | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Сингапур | + | + | - | - | - |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Южная Азия |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
| Мальдивская| - | - | + | + | + |
| Республика | | | | | |
|------------|---------------|---------------|---------------|---------------|---------------|
Как видим, перечень оффшорных зон регулярно меняется. Кроме
того, поскольку распоряжение КМ публикуется в середине 1 квартала,
предприятию довольно сложно спланировать свою работу. До
01.01.2003 г., украинские предприниматели, заключая договора в
начале года с "обычными" нерезидентами могли обнаружить своих
партнеров в конце 1 квартала в списке "оффшорников". Налоговые
последствия таких сделок существенно изменяли получаемую прибыль.
Необходимо отметить, что с внесением изменений Законом Украины
от 24.12.2002 р. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в
Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон № 349) этот вопрос урегулирован. В соответствии с новой
редакцией п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли правило, определенное
этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала,
следующего за кварталом, на который приходится официальное
опубликование перечня оффшорных зон, установленного Кабинетом
Министров Украины. В 2003 г. распоряжение Кабинета Министров
Украины от 24.02.2003 г. № 77-р ( 77-2003-р ) "О перечне
оффшорных зон" опубликовано в газете "Урядовій кур'єр" № 42
от 05.03.2003 г., следовательно, новая редакция п. 18.3 ст. 18
Закона о прибыли применяется, начиная со II квартала 2003 г.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В соответствии с п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли в случае
заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты
товаров (работ, услуг) в интересах нерезидентов, которые имеют
оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких
нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того
осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме)
непосредственно или через других резидентов или нерезидентов,
расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров
(работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме,
которая составляет 85% от стоимости этих товаров (работ, услуг).
При этом нерезиденты, которые имеют оффшорный статус - это
нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон. Исключение
составляют нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон,
которые предоставили налогоплательщику выписку из
правоустанавливающих документов, легализированную соответствующим
консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об
обычном (не оффшорном) статусе такого нерезидента. При наличии
указанной выписки, налогоплательщик обязан указать на это в
пояснительной записке, приложенной к налоговой декларации
(п. 18.3. ст. 18 Закона о прибыли).
Исходя из приведенной выше нормы, ограничения в части
включения в состав валовых расходов налогоплательщика расходов на
приобретение товаров (работ, услуг) применяется в случае, если:
а) нерезидент, с которым заключен договор на оплату товаров
(работ, услуг), расположен в оффшорной зоне и имеет оффшорный
статус;
б) расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются через
нерезидентов, имеющих оффшорный статус и расположенных в оффшорной
зоне (как через посредников в расчетах);
в) оплата за товары (работы, услуги) осуществляется через
банковские счета нерезидентов, расположенных в оффшорной зоне и
имеющих оффшорный статус.
Учитывая выше изложенное в ряде Писем, а именно:
1) ГНА Украины в Письме от 27.11.2002 г. № 8036/6/15-2316
( v8036225-02 );
2) Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской
деятельности в Письме от 14.11.2002г. № 06-10/567 ( v_567450-02 );
3) Министерство финансов Украины в Письме от 19.03.2002 г.
№ 051-205/8-731/412 ( v_412201-02 ) сделан следующий вывод:
"украинские предприятия - импортеры, которые осуществляют
оплату в интересах нерезидентов, расположенных не в оффшорной
зоне, но на их счета, открытые в банках, которые
зарегистрированы в оффшорной зоне, могут включать в состав
своих валовых расходов сумму расходов на оплату стоимости
товаров (работ, услуг) без применения норм п. 18.3 Закона".
Несмотря на то, что эти Письма были изданы до внесения
изменений в п. 18.3 ст. 18 Законом № 349 вывод, изложенный в них
справедлив и поныне.
Проанализируем более внимательно сами изменения, внесенные в
данный пункт Закона о прибыли. Кроме появления термина
"нерезиденты, которые имеют оффшорный статус" и соответствующих к
нему пояснений из первого абзаца п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли
исчезло слово "оплаченной", а именно:
|---------------------------------|--------------------------------|
| п. 18.3 до внесения изменений: | после внесенных Законом № 349 |
| | изменений: |
|---------------------------------|--------------------------------|
| "... расходы налогоплательщиков | "... расходы налогоплательщиков|
| на оплату стоимости таких | на оплату стоимости таких |
| товаров (работ, услуг) | товаров (работ, услуг) |
| включаются в состав их валовых | включаются в состав их валовых |
| расходов в сумме, которая | расходов в сумме, которая |
| составляет 85% от оплаченной | составляет 85% от стоимости |
| стоимости этих товаров | этих товаров (работ, услуг)" |
| (работ, услуг)" | |
|---------------------------------|--------------------------------|
Мы не зря обращаем Ваше внимание на данный аспект. Напомним,
что до внесения изменений в п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли
ГНА Украины настаивала (Письма № 922/6/15-1116 ( v0922225-01 )
от 26.02.2001г.; № 24/2/22-2212 ( v0024225-01 ) от 23.01.2001 г.),
что в отношении указанных операций действуют специальные правила,
установленные ст. 18, имеющие свои особенности, в частности,
включение в состав валовых расходов только по "кассовому методу".
После внесения изменений, ГНА Украины, сразу в двух Письмах
от 22.03.2003г. № 4641/7/15-2117 ( v4641225-03 ) и от 22.03.2003г.
№ 3037/6/15-2116 ( v2116225-03 ) замечает, что (дословно):
"...
Кроме того, из п. 18.3 Закона о прибыли изъято ограничение
относительно отнесения в состав валовых расходов лишь в случае
оплаты приобретенных у нерезидента, который имеет оффшорный
статус, товаров (работ, услуг).
..."
Предприятия, которые в своей работе привыкли руководствоваться
Письмами (разъяснениями) ГНАУ, должны облегченно вздохнуть.
Главным аргументом, может являться то что "...в отношении
указанных операций действуют специальные правила, установленные
ст. 18, имеющие свои особенности..." и теперь уже расходы можно
включать не только по "кассовому методу".
Для "осторожных" и особенно не верящих ни в такие "подарки"
налоговиков (к ним относится и автор) напомним, что в соответствии
с пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли датой увеличения
валовых расходов налогоплательщика при осуществлении операций с
нерезидентами является:
1) дата оприходования товаров (а при их импорте - также работ
(услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров)
независимо от наличия их оплаты;
2) дата фактического получения работ (услуг), независимо от
наличия их оплаты.
Т. о., правило "первого события" для указанных операций все
равно не действует, только вместо "кассового метода" получили
"метод отгрузки".
Кроме того, в соответствии с Приказом ГНА Украины
от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) в Декларации о прибыли при
отражении в строке 04.11 (и соответственно в приложении Р4) 85%
расходов по приобретенным у оффшорных нерезидентов товарам
(работам, услугам) за основу берется общая стоимость товаров
(работ, услуг), а не оплата перечисленная "оффшорному
нерезиденту". Т. е., балансовая стоимость товара с учетом всех
расходов, связанных с его приобретением, независимо от того, кому
они перечислялись. Как видим, ГНА Украины использовала
исчезновение слова "оплата" для уменьшения валовых расходов.
Учитывая все выше изложенное, автор считает, что ограничение "не
изъято", а добавлено.
Хотелось бы также обратить внимание на то, что 85%-ные
ограничения касаются только приобретаемых товаров (работ, услуг).
Напомним, что согласно Закону о прибыли:
1) товары - это материальные и нематериальные активы, а также
ценные бумаги и деривативы, которые используется в любых
операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению
(п. 1.16 ст. 1). В свою очередь, под материальными активами
подразумеваются основные фонды и оборотные активы в любом виде,
который отличается от денежных средств, ценных бумаг, деривативов
и нематериальных активов (п. 1.1 ст. 1).
2) продажа товаров - любые операции, осуществляемые согласно с
договорами, которые предусматривают передачу прав собственности на
такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению
товаров.
Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в
пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения),
поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не
предусматривают передачу прав собственности на такие товары.
Как видим, п. 18. 3 ст. 18 Закона о прибыли, в частности
85%-ное ограничение не распространяется на:
1. Уплату процентов "оффшорному нерезиденту".
В соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты -
доход, который платится (насчитывается) заемщиком в интересах
кредитора в виде платы за использование привлеченных на
определенный срок денежных средств или имущества. К процентам
включаются:
- платеж за использование денежных средств или товаров (работ,
услуг), полученных в кредит;
- платеж за использование денежных средств, привлеченных в
депозит;
- платеж за приобретение товаров в рассрочку.
Проценты насчитываются в виде процентов на основную сумму
задолженности или в виде фиксированных сумм.
Платежи по другому гражданско-правовому договору, независимо
от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или
в процентах к сумме договора или к другой стоимостной базе, не
является процентами.
2. Получение и реализацию товара по договору комиссии
(поручению).
К такому же законному выводу пришла и ГНА Украины в Письме
от 11.08.2000 г. № 4571/6/15-1116 ( va571225-00 ):
"... перечисление средств в пользу нерезидента, расположенного
в оффшорной зоне, связано не с оплатой стоимости товаров
(работ, услуг), а является следствием выполнения обязанностей
комиссионера, следовательно, в данном случае специальные
правила, установленные пунктом 18.3 статьи 18 к фирме -
нерезиденту не применяются".
Т. о., у предприятия, работающего с "оффшорным нерезидентом"
(при наличии доверия и взаимопонимания с указанным партнером)
существует несколько способом минимизации своих налогов, например,
вместо договора купли-продажи, в зависимости от ситуации, можно
заключить договор комиссии или договор приобретения на условиях
товарного кредита.
2. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Специальные правила, установленные п. 18.3 ст. 18 Закона о
прибыли в частности 85%-ное ограничение спровоцировало появление
проблемы налогового кредита по НДС.
Точка зрения ГНА Украины, изложенная в Письмах № 24/2/22-2212
( v0024225-01 ) от 23.01.2001 г., № 7427/7/16-1315-26
( v7427225-00 ) от 31.05.2000 г., № 6559/7/16-1315-26
( v6559225-00 ) от 15.05.2000 г. заключается в следующем:
В соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
(далее - Закон о НДС) налоговый кредит отчетного периода состоит
из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в
отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых относится в состав валовых расходов производства
(обращения) и основных фондов или нематериальных активов,
подлежащих амортизации.
В случае если налогоплательщик приобретет товары (работы,
услуги), стоимость которых не относится в состав валовых расходов
производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги,
уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет
соответствующих источников и в состав налогового кредита не
включаются.
Т. о., сумма НДС, уплаченная предприятием при импортировании
(ввозе) на таможенную территорию Украины, относится в состав
налогового кредита лишь в части стоимости, которая относится в
состав валовых расходов производства (обращения), т. е. в размере
85%. Необходимо отметить, что существует и другая точка зрения,
неоднократно высказываемая специалистами в области налогообложения
и основанная на том же пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС,
которая заключается в следующем:
Указанный пункт Закона оговаривает условия включения сумм НДС
в состав налогового кредита, но не устанавливает пропорциональную
зависимость. Другими словами, Закон о НДС не обязывает
налогоплательщиков включать в налоговый кредит суммы НДС
пропорционально валовым расходам. К сожалению, высказываемую точку
зрения, скорее всего, придется доказывать в суде, поэтому
предприятию необходимо самостоятельно решить какой точки зрения
придерживаться, исходя из своего опыта судебных разбирательств
с налоговыми органами. В заключение хотелось бы отметить,
что в отношении посреднических договоров с оффшорными
нерезидентами, ГНАУ высказывает мнение о 100% включении в
налоговый кредит сумм "таможенного" НДС (Письма № 147/7/16-1117
( v0147225-01 ) от 10.01.2001 г., № 3517/7/16-1217 ( v3517225-02 )
от 27.02.2002 г.). Т. о., при наличии возможностей, предприятию
целесообразно пересмотреть формы сотрудничества с "оффшорными"
нерезидентами и вместо договоров купли-продажи заключать
посреднические договора.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№27/03, стр. 43
[17.07.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------