Средневалютное
Определение балансовой стоимости инвалюты
------------------------------------------------------------------
Подпункт 7.3.6 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1} с этого года
стал таким маленьким, что выглядит даже немножко неприлично:
"Учет балансовой стоимости иностранной валюты (это понятие
активно используется в п/п. 7.3.1-7.3.5 Закона - Л. К.)
осуществляется по оценке ее средневзвешенной стоимости в
соответствии с правилами национального положения (стандарта)
бухгалтерского учета".
Но прямо наши П(С)БУ о средневзвешенной стоимости инволюты
нигде не говорят (см. № 3'03, с. 40, сноска "1"), самое же близкое
к ней упоминание касается средневзвешенного валютного курса
(п. 10.2 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) - "Бухгалтер" № 47-48'02, с. 80т).
Однако средневзвешенный курс к средневзвешенной стоимости
никакого отношения не имеет: "веса" курсов - это дни, в течение
которых они действовали, (и объемы операций при этом не играют
абсолютно никакой роли); "веса" же стоимости - это сами курсы (без
учета количества дней их действия). Поэтому мы и отмечали,
что "курсовой" механизм п. 10.2 П(С)БУ 21 (абз. 3) и расчет
средневзвешенной стоимости валюты - являются взаимоисключающими
способами усреднения и из этих двух методов правилен лишь какой-то
один ("Бухгалтер" № 4'03, с. 36).
ГНАУ сначала пообещала (№ 10'03, с. 46, п. 4), а потом и
официально подтвердила (№ 22'03, с. 14), что налоговый учет
усредненной инвалюты предполагает определение именно
средневзвешенной ее стоимости - как это и сказано в Законе, то
есть применяться должны правила не специнвалютного стандарта, а
знаменитого П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" {2}.
При этом самое интересное, что в налоговом учете только для
инвалюты наш любимый средневзвешенный метод оценки запасов и может
теперь применяться: в остальных случаях (то есть собственно для
запасов) его "не пропустит" новый 5.9, разрешающий при выбытии
запасов применять для их оценки лишь ФИФО или идентифицированную
стоимость (№ 3'03, с. 39, № 4'03, с. 23т, № 14'03, с. 42-43,
№ 15'03, с. 40-41).
Что же говорит "запасный" П(С)БУ 9 про средневзвешивание?
Пункт 18 этого Стандарта (тоже, кстати, полуобновленный) гласит:
"Оценка по средневзвешенной себестоимости производится по
каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка
таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости
полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество
запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном
месяце запасов. Оценка каждой операции по выбытию запасов
может [также - Л. К.] осуществляться по средневзвешенной
себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на
дату операции на суммарное количество запасов на дату
операции".
Итак, имеем два (опять взаимоисключающих) метода: считать за
месяц в целом или считать на дату каждой операции.
Для того чтобы пояснить, почему мы считаем именно второй из
этих методов ("на дату") более правильным (№ 22'03, с. 14),
разберемся с этими методами.
Отличаются они, во-первых, тем, что способ "по дате" вовсе не
учитывает тех запасов/инвалют, которые до этой даты ушли;
"месячный" же способ учитывает и ушедшее - то ли в исходных
остатках, то ли как в этом же месяце поступившее.
Второе отличие состоит в разном влиянии на результат начальных
остатков: на ранние даты месяца влияние исходных показателей
обычно сильней, чем по месяцу в целом.
При этом исходные курсы (на начало месяца) при "месячном"
способе всегда будут едиными (вследствие усреднения на конец
прошлого месяца), а вот при способе "на дату" они могут и
отличаться друг от друга в зависимости от времени, когда
происходила операция получения валюты, - если только начало месяца
не является одновременно и началом квартала, ведь в этом случае
исходный курс тоже будет единым вследствие пересчета по 7.3.3. {3}
Приведем условный пример налогового средневзвешивания
(в прошлом - запасов, а теперь - инвалюты).
Было на 1 июля:
3 ед., купленные по курсу 2 и 10 ед., купленные по курсу 3
{4}, при этом курс НБУ на конец прошлого (II) квартала составлял
3,5,
а расчетный курс согласно средневзвешенной стоимости за
прошлый месяц (июнь) - 2,5. {5}
В течение месяца (июля):
пришло 20 ед. по курсу 4;
ушло 10 ед.;
пришло 2 ед. по курсу 5;
ушло 3 ед.
Теперь - считаем.
По методу месяца в целом - имеем:
средняя "стоимость единицы" равна
(3 + 10) х 3,5 {6} + 20 х 4 + 2 х 5 135,5
------------------------------------- = ------- = 3,87;
(3 + 10) + 20 + 2 35
общая балансовая стоимость на конец месяца (июля) составляет
(3 + 10 + 20 - 10 + 2 - 3) х 3,87 = 22 х 3,87 = 85,14; выбыла
же за месяц (июль) стоимость в размере (10 + 3) х 3,87 = 50,31.
По методу "на каждую дату" - получаем:
на дату первого выбытия (10)
"стоимость единицы" была
(3 + 10) х 3,5 {7} + 20 х 4 125,5
--------------------------- = ----- = 3,80
(3 + 10) + 20 33
выбыло 10 х 3,80 = 38;
на дату второго выбытия (3)
"единица" стоила
125,5 - 10 x 3,80 + 2 x 5 97,5
------------------------- = ---- = 3,9 (ровно);
33 - 10 + 2 25
ушло 3 х 3,9 = 11,7;
итого выбыло за месяц 38 + 11,7 = 49,7 (что несколько меньше,
чем 50,31).
Согласитесь: "бездатый" учет по первому методу менее точен.
При гиперинфляции же (вспомните!) первый способ был бы и вовсе
недопустим.
А "первое выбытие" из второго метода звучит весьма похоже на
"первое событие", что очень мило налоговому учету.
Такой вот получился привет учету налоговому от "бух". Привет
от запасов через валюту. Всегда всё у нас через что-то...
{1} Пункт 7.3 "Налогообложение операций с расчетами в иностранной
валюте" данного Закона - см. в "Бухгалтере" № 4'03 на
с. 25т-27т.
{2} См. "Бухгалтер" № 47-48'02, с. 39т-42т.
{3} Тут, впрочем, законодатель, как всегда, нахомутал: с одной
стороны, пересчет должен производиться на конец каждого
отчетного периода (абз. 3 п/п. 7.3.3): 31 марта, 30 июня и
т. д.; с другой же стороны, сравнение происходит со стоимостью
на начало отчетного периода (абз. 4 того же п/п.), то есть -
строго говоря - на 1 января, хотя имелось в виду, похоже,
именно начало каждого квартала.
{4} Нереальные курсы некоего свазистанского тугрика (больше
похожие на стоимость запасов) берем для наглядности.
Кстати, в данном случае никакого значения эти
"намоментпокупочные" курсы не имеют, причем даже для способа
"на дату", поскольку на конец полугодия все равно был
пересчет, так что далее они не учитываются.
{5} Кроме приобретений (3 по 2 и 10 по 3) на этот усредненный (без
НБУ) курс, получаемый только при "месячном" методе, повлияли
остатки на начало месяца (июня), "ушедшие" до указанных
приобретений.
{6} Напоминаем, что если бы месяц не являлся первым месяцем
квартала, то пересчет по курсу НБУ не производился бы и тогда
в качестве исходного при месячном способе брался бы
усредненный расчетный курс прошлого месяца (здесь это был бы
2,5).
{7} А будь это не начало квартала, вспомнили бы про 3 по 2 и 10 по
3.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№27/03, стр. 42
[01.07.2003]
Александр Кирш
Главный редактор
------------------------------------------------------------------