ВАЛиДОЛ - Валовые Долги
Отражение валовых задолженностей согласно П(С)БУ 18
Разобраться в типичном корпоративном
финансовом отчете - это все равно, что
расшифровать руководство по пользованию
компьютером, написанное на языке апачей.
Вильям Лэндберг {1}
------------------------------------------------------------------
Извините, конечно, что мы к вам обращаемся, но ситуация,
сложившаяся вокруг последних изменений, внесенных в П(С)БУ 18
( z0433-01 ) {2} принимает трагикомичные формы.
В "Бухгалтере" № 26'2003 (с. 47-50) мы одну из "фишек" этого
Стандарта уже описывали. Однако ограничиться рассмотрением одной
проблемы не получилось. Дело в том, что к уже привычной
невразумительности текста Стандарта добавились пространные
комментарии различных профессиональных изданий. К сожалению, мы
вынуждены признать, что далеко не всегда эти материалы облегчают
усвоение непростых положений Стандарта 18.
В общем, уж простите за "строительную" навязчивость, но мы
снова о валовых задолженностях {3}.
Право на существование
Несмотря на то, что Стандарту пошел третий год, по-прежнему не
всем ясна природа генезиса валовых задолженностей в строительной
отчетности. Более того, для многих данный вопрос стал "самым
трудным для понимания" {4}.
В основе появления этих непривычных балансовых показателей
лежит, как известно, разница между той суммой, которую подрядчик
выставил к оплате заказчику (так называемый "промежуточный счет"
{5}), и суммой понесенных подрядчиком расходов плюс прибыль
(минус убыток) {6}. А поскольку в большинстве случаев сумма
расходов и прибыли представляет собой доход, то речь чаще всего
идет о разнице между величиной в промежуточном счете и доходом.
Иными словами, как правило, валовые задолженности - это результат
разрыва дебиторской задолженности и суммы дохода. Если в обычных
(нестроительных) отраслях проводка д-т 36, к-т 70 по отдельной
хозоперации едина и неделима, то в строительстве допускается, что
по отдельному контракту в одном периоде оборот по д-ту 36 может
отличаться от оборота по к-ту 70.
Непривычно?
Да.
Но, собственно, П(С)БУ 18 для того и был замыслен, чтобы
отразить несоответствие строительного учета общепринятым правилам.
Тем не менее, описанная особенность Стандарта не всегда
воспринимается отечественными специалистами. Так, в газете
"Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации" № 26/2003 (с. 43)
утверждается, что предъявление промежуточного счета в сумме, иной,
нежели сумма признанного дохода, является "нереальным",
противоречит нормам самого П(С)БУ 18, ведет к искажению
действительной величины задолженности, показателей баланса и
отчета о финрезультатах.
Аналитики задаются вопросом: может ли отражаться в учете "то,
чего просто не может быть?" {7}. Ведь, по их мнению, признанный
доход должен использоваться и для осуществления расчетов между
подрядчиком и заказчиком {8}.
Выходит, Минфин настолько деградировал, что докатился до
стандартизации ирреальных хозоперации?
Слава Богу, нет.
Прежде чем проиллюстрировать идею подзащитного Министерства
заурядным примером из вполне отечественной действительности,
ответим на несколько вопросов, которые сами же себе и зададим.
Вопрос первый: имеет ли право строительное предприятие
самостоятельно избирать метод определения дохода по п. 4 П(С)БУ
18?
Думаем, что ответ будет положительным. На то есть весомое
основание - п. 5 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" ( 996-14 ) {9}.
То есть если подрядчик вдруг решил, что, скажем, метод
соотношения расходов отражает его финансовые результаты
достовернее, чем другие методы, то он просто обязан применять
именно его {10}.
Вопрос второй: если заказчиком строительства является
бюджетная организация, обязан ли подрядчик заполнять акты по форме
№ КБ-2в?
Ответ тоже будет положительным. Основание - приказ Госстроя
от 21.06.2002 г. № 237/5 (см. "Бухгалтер" № 30 ч. II - 31'2002,
с. 54-57).
Вопрос третий: если заказчик подписал акт по форме № КБ-2в,
обязан ли он ее оплатить?
Ответ опять наверняка будет положительным. Ведь в упомянутом
приказе Госстроя говорится, что акты являются основанием для
расчетов между контрагентами.
Вопрос четвертый: если заказчик обязан оплатить заактированную
сумму, можно ли ее считать дебиторской задолженностью подрядчика?
И вновь мы получаем положительный ответ. Для этого достаточно
взглянуть на п. 5 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) {11}.
А теперь ключевой пятый вопрос: совпадут ли суммы дохода,
рассчитанного по бухгалтерским расходам, и акта, посчитанного
сметчиками по ДБН?
Ответ очевиден: вероятность такого совпадения практически
нулевая. Ведь в основе этих показателей лежат разные базы и
процедуры расчета.
А значит, налицо тот разрыв, о котором мы говорили выше:
заказчику по акту выставляется одна сумма (д-т 36), а в учете
признаётся доходом другая сумма (к-т 70) {12}.
Чтобы уравновесить эти показатели, придуманы валовые
задолженности, которые, в зависимости от характера разницы,
выныривают либо в активе баланса (валовая задолженность заказчика)
по статье НЗП, либо в пассиве (валовая задолженность заказчику) по
статье текущих обязательств. Как видим, рассматриваемые показатели
имеют мало общего с традиционными представлениями о
задолженностях. {13} Именно поэтому они отражаются в учете особым
образом - в виде сальдо 23-го счета.
Как проводит Минфин
Общий смысл учетных намерений Минфина, отраженных в приложении
к П(С)БУ 18, конечно, ясен: ВАЛиДОЛьные разницы появляются в
балансе посредством корректировочных проводок д-т 36, к-т 239
(д-т 36, к-т 239 сторно).
Однако, как всегда, не обошлось без несуразностей.
Рассмотрим нижеприведенный минфиновский пример в контексте
описанной выше ситуации: подрядчик применяет в учете метод
соотношения расходов, а заказчику к оплате выставляет ДБНовские
акты (промежуточные счета).
Контрактная стоимость строительства без косвенных налогов
составляет 800 тыс. грн. Ожидаемые общие расходы по строительному
контракту составляют 700 тыс. грн. Продолжительность контракта -
три периода.
В таблице приводятся стоимостная оценка и корреспонденция
счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций при исполнении
строительного контракта:
(тыс. грн.)
|--------------------------|------------------|------|------|------|-------|
| Содержание хозяйственной | Корреспонденция | 1-й | 2-й | 3-й | Всего |
| операции |счетов (субсчетов)|период|период|период| |
| | бухгалтерского | | | | |
| | учета | | | | |
| |--------|---------| | | | |
| | Д-т | К-т | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 1. Фактические расходы | 230 | 20, 65, | 140 | 450 | 110 | 700 |
| при исполнении | | 66... | | | | |
| строительного контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 2. Фактические расходы с | | | 140 | 590 | 700 | |
| начала исполнения | | | | | | |
| строительного контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 3. Признанные доходы с | 36 | 70 | 192 | 616,8| 151,2| |
| учетом косвенных налогов | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 4. Признанные доходы без | 238 | 239 | 160 | 514 | 126 | 800 |
| суммы косвенных налогов | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 5. Налог на добавленную | 70 | 64 | 32 | 102,8| 25,2| 160 |
| стоимость | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 6. Себестоимость | 90 | 230 | 140 | 450 | 110 | 700 |
| реализации | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 7. Прибыль за отчетный | | | 20 | 64 | 16 | 100 |
| период (стр. 4 - стр. 6) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 8. Прибыль с начала | | | 20 | 84 | 100 | |
| исполнения строительного | | | | | | |
| контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 9. Промежуточные счета | | | 150 | 600 | 50 | 800 |
| (без НДС) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 10. Корректировка | 36 | 239 | спо- | 86 | спо- | |
| промежуточных счетов | | | собом| | собом| |
| | | | стор-| | стор-| |
| | | | но | | но | |
| | | | 10 | | 76 | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 11. Валовая задолженность| | | 10 | | 0 | |
| заказчиков | | | | | | |
| ((стр. 2 + стр. 7) - | | | | | | |
| - стр. 9) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 12. Валовая задолженность| | | | 76 | 0 | |
| заказчиком | | | | | | |
| (стр. 9 - (стр. 2 + | | | | | | |
| + стр. 7)) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
Как мы уже отмечали, суммы дохода (без НДС) определены в
таблице следующим образом:
1-й период - 140 тыс. грн. / 700 тыс. грн. х 100% = 20%;
доход = 800 тыс. грн. х 20% = 160 тыс. грн.;
2-й период - 450 тыс. грн. / 700 тыс. грн. х 100% = 64,3%;
доход = 800 тыс. грн. х 64,3% = 514 тыс. грн.;
3-й период - 110 тыс. грн. / 700 тыс. грн. х 100% = 15,7%;
доход = 800 тыс. грн. х 15,7% = 126 тыс. грн.
Цель, казалось бы, достигнута: свернутые сальдо 23-го счета
"выбрасывают" в баланс остатки, которые представляют собой валовые
задолженности:
- конец 1-го периода - остаток 23-го счета активный -
10 тыс. грн. - строка 120 баланса;
- конец 2-го периода - остаток 23-го счета пассивный -
76 тыс. грн. - строка 610 баланса.
Но не все так гладко, как хотелось бы.
Пара замечаний по поводу содержимого таблицы:
1. Алгоритм построчного расчета показателей строк 11 и 12,
мягко говоря, не соответствует действительности {14}.
Убедитесь:
считаем показатель строки 12 второго периода: (стр. 9 -
(стр. 2 + стр. 7) = 600 - (590 + 64) = -54 (тыс. грн.). А что мы
видим по этой строке? 76 тыс. грн. Причем со знаком "+".
В 3-м периоде тоже, как ни крути, нули не получаются. Если
Минфин в строках 11 и 12 хочет видеть положительные значения, то
применение построчного алгоритма расчета даст зловещую цифру
валовой задолженности заказчиков в строке 11: ((стр. 2 + стр. 7)
- стр. 9) = (700 + 16) - 50 = ... = 0.
Причем суммы, стоящие в строках 11 и 12 таблицы, абсолютно
правильны. .Неправильные в таблице сами построчные алгоритмы.
Видимо, в какой-то момент Минфин забыл, что валовые задолженности
рассчитываются нарастающим итогом, а строки 7 и 9, задействованные
в алгоритме, содержат данные отдельно взятых периодов.
Учет показателей контракта нарастающим итогом практически все
проблемы снимает. Именно поэтому во всех авторитетных комментариях
норм МСБУ 11 "Строительные контракты" показатели контрактов
определяются накопительно. Это очень удобно и при изменениях
учетных оценок, которые при долгосрочных контрактах случаются
нередко.
2. Минфин весьма своеобразно обошелся с начислением НДС.
В примере отсутствуют данные о промежуточных платежах. Таким
образом, суммы выставляемых заказчику счетов должны накапливаться
в д-те 36 до конца контракта. Проверим:
дебетовое сальдо 36-го счета:
на конец 1-го периода: 182 тыс. грн.;
на конец 2-го периода: 884,8 тыс. грн.
При этом сумма промежуточных счетов с НДС составляет:
на конец 1-го периода: 150 х 1,2 = 180 (тыс. грн.);
на конец 2-го периода: (150 + 600) х 1,2 = 900
Почему же отраженная в балансе дебзадолженность не
соответствует сумме выставленных промежуточных счетов? Ведь вся
катавасия с валовыми задолженностями ради того и затевалась, чтобы
поместить сумму промежуточного счета в "дебиторку".
Если присмотреться к механизму расчета, то становится ясным,
что сальдо 36-го счета состоит из сумм промежуточных счетов и НДС,
начисленного на сумму расчетного дохода (!):
- на конец 1-го периода: 182 тыс. грн. = 150 тыс. грн.
(промежуточный счет) + 32 тыс. грн. (НДС, начисленный на доход в
160 тыс. грн.);
- на конец 2-го периода: 884,8 тыс. грн. = 750 тыс. грн.
(промежуточные счета) + 134,8 тыс. грн. (НДС, начисленный на доход
в 674 тыс. грн. (160 тыс. грн. + 514 тыс. грн.)).
Теоретически, конечно, можно представить ситуацию, когда
ошарашенному заказчику строитель "выкатывает" счет, где сумма НДС
не составляет 1/6 от общей суммы акта. Однако нам кажется, что
такое происходит нечасто. Согласитесь, трудно вообразить прораба,
объясняющего заказчику в конце первого периода (по данным
примера), что на заактированную стоимость выполненных работ,
составляющую 150 тыс. грн., накручен НДС в сумме 32 тыс. грн.
потому, что главбух подрядчика особым способом считает доход,
сумма, которого составила не 150 тыс. грн., а 160 тыс. грн.
Да и налоговики вряд ли будут расценивать расчетные
бухгалтерские доходы как базу для начисления реальных налоговых
обязательств. Инспектор привык видеть сумму НДС в живом акте. В
минфиновском же примере НДС начислен (к-т 64) как раз от суммы
расчетного бухдохода.
Поэтому более жизненной выглядит ситуация, когда заказчику
выставляется счет с НДС, составляющим 1/6 от общей суммы акта -
промежуточного счета. И именно эта сумма по первому событию
фиксируется в налоговой декларации.
Как бы проводили мы
Чтобы примирить действительность с правилами, установленными
Минфином в п. 18 П(С)БУ 18, мы бы данные примера немножечко
подкорректировали.
Привнесенное нами выделено жирным курсивом:
(тыс. грн.)
|--------------------------|------------------|------|------|------|-------|
| Содержание хозяйственной | Корреспонденция | 1-й | 2-й | 3-й | Всего |
| операции |счетов (субсчетов)|период|период|период| |
| | бухгалтерского | | | | |
| | учета | | | | |
| |--------|---------| | | | |
| | Д-т | К-т | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 1. Фактические расходы | 230 | 20, 65, | 140 | 450 | 110 | 700 |
| при исполнении | | 66... | | | | |
| строительного контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 2. Фактические расходы с | | | 140 | 590 | 700 | |
| начала исполнения | | | | | | |
| строительного контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 3. Признанные доходы с | 36 | 70 | 190 | 634 | 136 | |
| учетом косвенных налогов | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 4. Признанные доходы без | 238 | 239 | 160 | 514 | 126 | 800 |
| суммы косвенных налогов | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 5. Налог на добавленную | 70 | 64 | 30 | 120 | 10 | 160 |
| стоимость | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 6. Себестоимость | 90 | 230 | 140 | 450 | 110 | 700 |
| реализации | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 7. Прибыль за отчетный | | | 20 | 64 | 16 | 100 |
| период (стр. 4 - стр. 6) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 8. Прибыль с начала | | | 20 | 84 | 100 | |
| исполнения строительного | | | | | | |
| контракта | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 9. Промежуточные счета | | | 150 | 600 | 50 | 800 |
| (без НДС) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 10. Промежуточные счета | | | 150 | 750 | 800 | |
| с начала исполнения | | | | | | |
| контракта (без НДС) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 11. Корректировка | 36 | 239 | спо- | 86 | спо- | |
| промежуточных счетов | | | собом| | собом| |
| | | | стор-| | стор-| |
| | | | но | | но | |
| | | | 10 | | 76 | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 12. Валовая задолженность| | | 10 | | 0 | |
| заказчиков | | | | | | |
| ((стр. 2 + стр. 8) - | | | | | | |
| - стр. 10) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
| 13. Валовая задолженность| | | | 76 | 0 | |
| заказчиком | | | | | | |
| (стр. 10 - (стр. 2 + | | | | | | |
| + стр. 8)) | | | | | | |
|--------------------------|--------|---------|------|------|------|-------|
Теперь - проверяем.
Дебетовое сальдо 36-го счета составляет:
на конец 1-го периода - 180 тыс. грн.,
в том числе промежуточный счет - 150 тыс. грн.,
начисленный НДС - 30 тыс. грн.;
на конец 2-го периода - 900 тыс. грн.
в том числе промежуточные счета - 750 тыс. грн. (150 + 600),
начисленный НДС - 150 тыс. грн. (30 + 120).
Итак, сумма счетов трех периодов: 180 тыс. грн. (1-й период) +
720 тыс. грн. (2-й период) + 60 тыс. грн. (3-й период) = 960 тыс.
грн. (в том числе НДС - 160 тыс. грн.).
Суть наших поправок фактически сводится к тому, что в обороте
70-го счета (операция № 3) к сумме расчетного дохода добавляется
сумма НДС, относящаяся к промежуточному счету.
В результате:
- все проводки проведены в строгом соответствии с
предначертаниями п. 18 Стандарта;
- сумма акта - промежуточного счета с "родным" ему НДС
попадает в д-т 36;
- НДС начисляется по к-ту 64 (и отражается в декларации) с
суммы акта - промежуточного счета;
- показатели валовых задолженностей и финансовые результаты в
неизменном виде попадают в финансовую отчетность.
Нельзя не заметить одной особенности, присущей данному
способу: в промежуточных периодах в бухучете и финотчетности суммы
НДС не будут составлять 1/6 от суммы бухгалтерского дохода по той
простой причине, что рассчитывается НДС от суммы промежуточного
счета. Следовательно, проводка д-т 70, к-т 64 будет составлена на
сумму, которая не равна 1/6 от оборота по к-ту 70.
Мы, честно говоря, не усматриваем в таком положении ничего
страшного. {15}
Ведь бухучет жесткой привязки суммы начисленного налога к
произведению его ставки на сумму признанного дохода, с нашей точки
зрения, не устанавливает.
Обратите внимание на то, что согласно п. 14 П(С)БУ 3
( z0397-99 ) {16} по статье "Налог на добавленную стоимость"
отражается сумма, "включенная в состав дохода". И вовсе не
обязательно, чтобы она туда включилась именно по ставке 20%.
Есть, впрочем, и другие пути решения НДС-проблемы. Например,
некоторые аналитики (см. "Баланс" № 29/2003, с. 28) предлагают
корректировать НДС напрямую с 36-м счетом, проводя это записью
д-т 36, к-т 641 (или д-т 36, к-т 641 сторно). Такой механизм тоже
приведет к появлению в д-те 36 общей суммы промежуточного счета.
Как видим, варианты решения могут быть разными. Важно лишь,
чтобы в отчетности отразились требуемые (Стандартом) суммы.
Кажется, мы медленно, но верно приходим к пониманию того, что
"учет - ничто, отчетность - все".
{1} William Landberg. Fear, Greed and Madness of Markets.- Journal
of Accountancy. April 2003.
{2} П(С)БУ 18 - см. в "Бухгалтере" № 47-48'2002 на с. 72-74,
изменения к нему - в № 23'2003 на с. 27-29.
{3} Эту тему нам приходилось обсуждать еще в пору ранней молодости
П(С)БУ 18 - см. "Бухгалтер" № 33'2001, с. 37-41.
{4} См. "Бухгалтерию. Право. Налоги. Консультации" № 26/2003,
с. 43.
{5} "Это понятие нужно трактовать как предложение об оплате" -
см. "Бухгалтерскую неделю" № 28/2003, с. 40.
{6} По определению валовых задолженностей, приведенному в п. 2
П(С)БУ 18.
{7} См. "Бухгалтерию. Право. Налоги. Консультации" № 28/2003,
с. 48.
{8} См. там же, с. 47.
{9} См. "Бухгалтер" № 45'2002, с. 4т.
{10} Этот метод, кстати, является одним из самых распространенных
во многих странах. И если, например, на строительное
предприятие явится какой-нибудь англо-саксонский инвестор, то
он наверняка заставит бухгалтерию применять знакомый ему
метод определения дохода. (Горемыке ж невдомек, что
сакрально-чувственные ДБН-идеи нашего Госстроя,
материализуемые в актах по форме № КБ-2в, могут применяться
для определения финансовых доходов).
{11} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 43т.
{12} Правда, в природе существует письмо Минфина от 12.08.2002 г.
№ 053-19108 (см. "Бухгалтер" № 34'2002, с. 37-38), в котором
излагается достаточно волюнтаристская позиция: при
составлении акта используются данные учета выполненных работ
путем их измерения и оценки, а следовательно, только акт
является первичным документом для признания дохода в
бухучете.
{13} Отождествление же валовых задолженностей с обычными
дебиторскими и кредиторскими порождает массу проблем (см.
"Налоги и бухгалтерский учет" № 57/2003, с. 43-44).
{14} Это факт замечен и в комментарии газеты "Налоги и
бухгалтерский учет" № 57/2003, с. 41.
{15} Хотя некоторые специалисты считают непреложным правило о
соответствии суммы НДС сумме признанного дохода и предлагают
возникающие разницы отражать как отсроченные налоги,
балансируя операции на субсчете 643 (см. "Бухгалтерскую
неделю" № 28/2003, с. 44).
{16} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 11т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/03, стр. 46
[01.07.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------