Методика аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів

Керівник ______________________
Головний бухгалтер _____________

Основними завданнями аудиту Звіту про рух грошових коштів є:
перевірка дотримання підприємством-клієнтом форми Звіту, затвердженої наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87;
контроль достовірності та порівняння показників Звіту;
перевірка правильності визначення чистого руху коштів від операційної діяльності;
перевірка правильності обчислення чистого руху коштів від інвестиційної діяльності;
контроль реальності значення чистого руху коштів від фінансової діяльності;
підтвердження загальної суми руху грошових коштів за звітний період по трьох видах діяльності;
перевірка правильності перенесення i визначення розрахунковим шляхом сальдо грошових коштів на початок i кінець звітного періоду;
переконатись у тому, що у випадку, якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, які відносяться до різних видів діяльності, то ці суми підприємство мало відобразити окремо у складі відповідних видів діяльності (наприклад, сплачені однією сумою відсотки за кредит i повернення самого кредиту мають бути відображені підприємством відповідно у складі операційної та фінансової діяльності);
пересвідчитись, що внутрішні зміни у складі грошових коштів (отримання коштів у касу з банку, повернення готівки на банківський рахунок) не включено до Звіту;
переконатись у тому, що у Звіті не відображено так звані негрошові операції (бартерні операції, придбання основних засобів на умовах фінансового лізингу, перетворення зобов’язань на капітал тощо);
проконтролювати правильність ув’язки Звіту про рух грошових коштів з іншими формами звітності (Балансом, Звітом про фінансові результати, Звітом про власний капітал);
переконатися у правильності визначення впливу зміни валютних курсів на залишок коштів;
перевірити ведення поточного бухгалтерського обліку грошових коштів, правильність складання облікових регістрів синтетичного й аналітичного обліку;
переконатись у правильності переведення грошових коштів з іноземної валюти у національну;
проконтролювати повноту відображення необхідності інформації про грошові кошти у Примітках до звітності;
оцінити надійність системи внутрішнього контролю операцій з грошовими коштами.
Джерелами аудиторських доказів при перевірці Звіту про рух грошових коштів можуть бути: Баланс; Звіт про фінансові результати; Звіт про власний капітал; Примітки до фінансової звітності; Головна книга; первинні документи по касових i банківських операціях з грошовими коштами; облікові регістри поточного обліку операцій з грошовими коштами (відомості, книги); банківські виписки; договори, контракти, угоди, на підставі яких виконувалися платежі (надходження) грошових коштів; матеріали інвентаризації каси; відповіді на запит у банк, до постачальників, покупців, страхових компаній з підтвердження здійснених платежів грошовими коштами; робочі документи внутрішнього аудитора; інформація юриста підприємства (наприклад, про наявність «заморожених» грошових коштів, якими підприємство не може розпоряджатися); інформація, отримана від керівництва підприємства-клієнта; дані із зовнішніх джерел про валютні курси тощо.
Специфічними методами аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів, які можуть бути використані аудитором, є: спостереження, опитування, анкетування, запит, порявняння, тестування, вибіркова документальна перевірка, аналіз, узагальнення.
Коротко зупинимося на основних елементах аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів та на окремих етапах аудиту, послідовність яких зображено на схемі.

Схема. Файл. PDF (12 kb)

На підготовчому етапі аудитор ознайомлюється із загальним порядком складання фінансової звітності на підприємстві, в тому числі i Звіту про рух грошових коштів; з’ясовує, чи існує графік складання звітності та чи дотримується він; хто є відповідальною особою (виконавцем) за складання Звіту; вивчає результати аудиту Звіту про рух грошових коштів за попередній звітний період; проводить анкетування керівництва i головного бухгалтера з питань ведення обліку операцій з грошовими коштами, наявності їх внутрішнього контролю; отримує уявлення про основні види господарських операцій, за якими здійснюється розрахунок грошовими коштами. На основі отриманих даних у процесі загального ознайомлення аудитор оцінює величину аудиторського ризику перевірки операцій з грошовими коштами i Звіту. Після цього аудитор складає план i програму аудиторської перевірки, у відповідних розділах яких відображаються аудиторські процедури, пов’язані з перевіркою Звіту про рух грошових коштів, визначаються терміни перевірки (табл. 2).

Схема. Файл. PDF (19 kb)

На проміжному етапі аудиторської перевірки аудитор детально вивчає елементи системи внутрішнього контролю операцій з грошовими коштами підприємства, оцінює надійність інформації внутрішнього аудитора, проводить принципову перевірку правильності побудови i дотримання облікових процедур, які стосуються обліку грошових коштів на підприємстві-клієнті. При виявленні суттєвих недоліків в облікових записах, порушень чинного законодавства аудитор у письмовій формі повідомляє про них керівництву підприємства та може запропонувати шляхи їх усунення.
На етапі фізичної перевірки аудитор або його асистент спостерігають за проведенням інвентаризації грошових коштів та їх еквівалентів, вибірково перевіряє результати перевірки i відображення наслідків у бухгалтерському обліку; перевіряє наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з особами, відповідальними за збереження готівкових грошових коштів та їх еквівалентів.
У випадках виявлення аудитором порушень встановленої процедури інвентаризації грошових коштів, неправильної методики підрахунку, застосованої інвентаризаційною комісією, неправильних облікових записів за результатами інвентаризації або при невідповідності даних, отриманих аудитором при контрольному підрахунку грошових коштів, i даних інвентаризації керівництву підприємства-клієнта направляється лист із повідомленням про виявлені недоліки, зауваженнями та рекомендаціями.
Основний етап аудиту, або, як його ще називають, етап аудиту рахунків, є найвідповідальнішим при перевірці Звіту про рух грошових коштів. На цьому етапі виконується найбільша кількість аудиторських процедур.
Перевірити i підтвердити Звіт про рух грошових коштів практично неможливо без аудиту самих операцій з грошовими коштами. Тому на основному етапі аудиту перевіряють i отримують таку інформацію:
1. Відповідність показників синтетичного та аналітичного обліку грошових коштів.
2. Правильність складання первинних документів по операціях з грошовими коштами (прибуткових та видаткових касових ордерів, платіжних доручень, платіжних вимог, чеків) та наявність на кожну операцію підтверджуючих документів.
3. Порівнянність показників синтетичного обліку грошових коштів з даними Головної книги, оборотної відомості, Балансу, Звіту про рух грошових коштів.
4. Перевірка правильності застосування контрольно-касових апаратів (у випадках, передбачених законодавством) та касової дисципліни.
5. Ознайомлення з договором банку про обслуговування банківських рахунків.
6. З’ясування того, скільки рахунків має підприємство i в яких банках їх відкрито.
7. Отримання інформації про те, чи здійснює підприємство валютні операції.
8. Контроль за правильністю складання бухгалтерських проводок по операціях з грошовими коштами.
9. Перевірка повноти відображення операцій з грошовими коштами (чи жодна з них не пропущена).
10. Контроль за тим, чи всі облікові записи відносяться до господарських операцій, які відбулися у звітному періоді, що перевіряється.
11. Отримання відповідей на запит у банк та до постачальників, покупців, інших установ, з якими підприємство здійснювало операції, що приводили до руху грошових коштів, та порівняння отриманих даних з даними обліку підприємства-клієнта.
Після здійснення зазначених процедур аудитор переходить безпосередньо до перевірки показників Звіту про рух грошових коштів.
Насамперед аудитор перевіряє перший розділ «Рух коштів у результаті операційної діяльності».
Для того щоб підтвердити рядок 010 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування», треба спочатку перевірити Звіт про фінансові результати, з якого переноситься цей показник. Потім контролюється правильність проведених коригувань зазначеного показника на амортизацію необоротних активів, збільшення (зменшення) забезпечень, збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць та прибуток (збиток) від неопераційної діяльності. Тобто аудитор має переконатись у тому, що показник прибутку (збитку) від звичайної діяльності відкориговано на суми, які вплинули на нього, але не привели до реального руху грошових коштів, та на суми, які не відносяться до операційної діяльності, але були враховані при визначенні загального фінансового результату.
Далі аудитор перевіряє правильність перенесення суми витрат на сплату відсотків з рядка 140 форми № 2 «Звіт про фінансові результати».
Наступним кроком є підтвердження правильності визначення підприємством сум зміни (збільшення чи зменшення) оборотних активів, витрат майбутніх періодів, поточних зобов’язань, доходів майбутніх періодів. Джерелами інформації при цьому є відповідні рядки Балансу або записи відповідних рахунків Головної книги, або аналітичні дані. Розрахунок проводять шляхом визначення різниці між залишками на початок i кінець звітного періоду. При цьому слід пам’ятати, що при розрахунках враховуються тільки ті дані, які мають безпосереднє відношення до операційної діяльності підприємства.
Правильність записів суми сплачених відсотків i податків на прибуток (рядки 130, 140) перевіряють шляхом порівняння її з даними аналітичного обліку відповідно за субрахунками 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» та 641 «Розрахунки за податками».
Записи рядку 160 «Рух коштів від надзвичайних подій» порівнюють з аналітичними даними рахунках 75 «Надзвичайні доходи» та 99 «Надзвичайні витрати».
Суму чистого руху коштів від операційної діяльності (рядок 170) визначають арифметичним шляхом із застосуванням такого алгоритму (на основі кодів рядків Звіту):
010 + 020 ± (030 + 040 + 050) + 060 ± (080 +
+ 090 + 100 + 110 + 120) – (130 + 140) ± 160 = 170.
Далі аудитор перевіряє правильність обчислення руху коштів у результаті інвестиційної діяльності на підставі аналізу даних про зміни у статтях розділу «Необоротні активи» Балансу підприємства та статті «Поточні фінансові інвестиції». Проте при перевірці кожного рядка розділу II Звіту про рух грошових коштів аудитор повинен переконатися на підставі даних аналітичного обліку по відповідних рахунках, що при розрахунку показників цього розділу бухгалтер брав до уваги тільки ті операції з необоротними активами i фінансовими інвестиціями, які приводили до руху грошових коштів. Не враховуються безоплатна передача необоротних активів, фінансова оренда основних засобів, бартерні операції, ліквідація основних фондів тощо.
Розрахунок руху коштів у результаті інвестиційної діяльності здійснюється із застосуванням прямого методу, а перевірити цей розрахунок аудитор може, використовуючи такий алгоритм (на основі кодів рядків Звіту):
180 + 190 + 200 + 210 + 220 – (240 + 250 + 260 +
+ 270) ± 290 = 300.
Контроль за правильністю визначення руху коштів у результаті фінансової діяльності (розділу III Звіту) проводиться аудитором на основі аналізу змін у статтях розділу «Власний капітал» i статтях, пов’язаних з фінансовою діяльністю, що містяться у розділах «Забезпечення майбутніх витрат i платежів», «Довгострокові зобов’язання», «Поточні зобов’язання». При цьому вибірка даних для розрахунку робиться на підставі даних аналітичного обліку, i враховуються тільки ті дані про господарські операції, які відносяться до фінансової діяльності. Аудитор застосовує такий алгоритм розрахунку підсумку розділу III (на основі кодів рядків Звіту):
310 + 320 + 330 — (340 + 350 + 360) ± 380 = 390.
Сума чистого руху грошових коштів за звітний період визначається шляхом підбиття підсумків по трьох розділах (на основі кодів рядків Звіту):
170 ± 300 ± 390 = 400.
Сума залишку коштів на початок року переноситься з Балансу (сума рядків 230 i 240 графи 3 форми № 1 «Баланс»). Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів розраховується на основі аналітичних даних, які включають прибутки (збитки) від курсових різниць, що виникли внаслідок перерахунку грошових коштів та їх еквівалентів в іноземній валюті.
Залишок коштів на кінець року розраховується так (на основі кодів рядків Звіту):
400 + 410 ± 420 = 430.
Аудитор, щоб переконатися у правильності складання Звіту, має порівняти отриману суму по рядку 430 форми № 3 із сумарним значенням рядків 230 i 240 графи 4 Балансу.
На заключному етапі перевірки аудитор узагальнює отриману інформацію i складає проміжний висновок про результати аудиту Звіту про рух грошових коштів. Цей документ є невід’ємною складовою аудиторського досьє.
Найбільш типовими помилками, які виявляє аудитор при перевірці «Звіту про рух грошових коштів», є такі:
невідповідність суми залишків грошових коштів та їх еквівалентів на початок i кінець року у Звіті аналогічним показникам Балансу;
віднесення руху грошових коштів по конкретній господарській операції до невідповідної групи, виду діяльності;
відображення у складі одного виду діяльності господарської операції загальною сумою, яка включає суми коштів, що відносяться до різних видів діяльності (наприклад, при відображенні погашення отриманої підприємством позики суму погашеної частини позики слід показати у складі фінансової діяльності, а сплачені відсотки — у складі операційної);
включення до Звіту негрошових операцій (перетворення зобов’язань на власний капітал, бартерних операцій, надходження основних засобів на умовах фінансового лізингу);
відображення у Звіті внутрішніх змін у складі грошових коштів (наприклад, отримання грошових коштів із рахунку в банку у касу підприємства);
невідповідність суми прибутку (збитку) від звичайної діяльності, записаної у рядку 010 Звіту, аналогічному показнику Звіту про фінансові результати;
при визначенні правильності даних статті «Збільшення (зменшення) забезпечень» (рядок 030) аудитор має зважати на те, що помилкою може бути невиключення зі складу забезпечень майбутніх витрат i платежів тих, що не пов’язані з інвестиційною i фінансовою діяльністю;
при розрахунку статті «Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць» (рядок 040) може бути виявлена помилка, яка полягає у тому, що бухгалтером було враховано всі нереалізовані курсові різниці, а не лише ті, що стосуються перерахунку статей дебіторської та кредиторської заборгованості в іноземній валюті, що пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю;
подвійне врахування прибутків i збитків від нереалізованих курсових різниць через невиключення їх зі складу «інших витрат» та «інших доходів» Звіту про фінансові результати при визначенні статті «Збиток (прибуток) від неопераційної діяльності» (рядок 050) (ці курсові різниці мають бути враховані раніше при визначенні рядка 040);
помилкове врахування при визначенні статті «Зменшення (збільшення) оборотних активів» (рядок 080) зміни по таких статтях Балансу: «Грошові кошти та їх еквіваленти», «Поточні фінансові інвестиції», «Дебіторська заборгованість за розрахунками», а також частини статей «Інша поточна заборгованість», «Інші оборотні активи», «Витрати майбутніх періодів» (у межах сум, які стосуються фінансової та інвестиційної діяльності); крім того, при розрахунку рядка 080 не варто враховувати зміну у запасах, якщо це стало наслідком виплати дивідендів продукцією підприємства;
неточності при обчисленні статті «Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань» (рядок 100) можуть полягати у врахуванні бухгалтером показників таких статей Балансу, як «Короткострокові кредити банків», «Поточні зобов’язання по розрахунках з учасниками», а також частини статей «Поточні зобов’язання» та «Інші поточні зобов’язання», які не пов’язані з операційною діяльністю (наприклад, збільшення зобов’язань зі сплати прибуткового податку, який нараховано на дивіденди, зміна суми авансів одержаних, що не пов’язані з операційною діяльністю; погашення зобов’язань необоротними активами, викупленими власними акціями, зміна заборгованості з оплати придбаних необоротних активів, фінансових інвестицій, майнових комплексів тощо);
при визначенні статті «Збільшення (зменшення) доходів майбутніх періодів» (рядок 110) помилково можуть бути враховані суми доходів, отриманих у вигляді оплати товарами або дебіторською заборгованістю;
при розрахунку статті «Сплачені податки на прибуток» (рядок 140) врахування бухгалтером сплачених податків, які безпосередньо (прямо) пов’язані з фінансовою або інвестиційною діяльністю (їх треба показувати окремо у складі цих видів діяльності підприємства);
помилкове віднесення до статті «Рух коштів від надзвичайних подій» (рядок 160) Звіту руху грошових коштів від надзвичайних подій, які не пов’язані із операційною діяльністю;
помилкове відображення у статті «Отримані відсотки» (рядок 210) суми нарахованих відсотків доходів до отримання, а також у статті «Отримані дивіденди» (рядок 220) суми нарахованих до отримання дивідендів по придбаних акціях, інших боргових зобов’язаннях;
при визначенні статті 1 «Сплачені дивіденди» (рядок 350) відсутність коригування суми нарахованих дивідендів на суму зміни заборгованості за дивідендами, пов’язаної з рухом грошових коштів;
неповне розкриття інформації про рух грошових коштів у Примітках до фінансової звітності.
Аудитору необхідно переконатися, що у Примітках наведено таку інформацію (згідно з вимогами пунктів 58 та 59 ПБО 4):
склад грошових коштів;
склад статей «Інші надходження», «Інші платежі» та інших статей, які об’єднують декілька видів грошових коштів;
негрошові операції інвестиційної та фінансової діяльності;
наявність значного сальдо грошових коштів, які є в наявності у підприємства i які недоступні для використання групою, до якої належить підприємство;
у випадку придбання або продажу майнових комплексів у звітному періоді наводиться така інформація:
загальна вартість придбання або реалізація майнового комплексу;
частина загальної вартості майнового комплексу, яку, відповідно, було сплачено або отримано у формі грошових коштів;
сума грошових коштів у складі активів майнових комплексів, що були придбані чи реалізовані;
сума активів (крім грошових коштів) i зобов’язань придбаного або реалізованого майнового комплексу в розрізі окремих статей.
Про всі помилки та недоліки щодо Звіту про рух грошових коштів, виявлені аудитором, повідомляється керівнику підприємства-клієнта у письмовому вигляді, а їх виправлення та рівень суттєвості безпосередньо впливають на вид аудиторського висновку, який буде складено за результатами перевірки.