Делись, НДС, большой и маленький
------------------------------------------------------------------
Проблема распределения налогового кредита по НДС в зависимости
от того, в каких операциях используются приобретенные товары
(работы, услуги), появилась не вчера и широко известна. Еще раз
возвращаемся к этой теме.
Речь пойдет о предприятиях - плательщиках НДС, осуществляющих
свою деятельность по нескольким направлениям, одни из которых
попадают под обложение НДС, а другие нет. В контексте Закона
Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на
добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) о таких предприятиях
можно сказать, что они проводят операции, облагаемые НДС, не
облагаемые НДС и освобожденные от уплаты НДС. Предположим, что все
товары (работы, услуги) и основные фонды, нематериальные активы
(далее - некоторые необоротные активы), которые приобретают эти
предприятия, оплачиваются с учетом НДС, а также включаются в
валовые расходы либо подлежат амортизации.
С учетом норм п.п. 7.4.3 Закона об НДС таким предприятиям
необходимо включать в налоговый кредит только часть НДС, имеющую
отношение к приобретенным товарам (работам, услугам), которые
впоследствии будут использованы в налогооблагаемых операциях.
Следовательно, у предприятий возникают проблемы, во-первых,
связанные с наиболее точным определением налогового кредита за
отчетный период, в котором приобретаются товары (работы, услуги),
некоторые необоротные активы, и, во-вторых, связанные с наиболее
точным определением налогового кредита по НДС в следующих отчетных
периодах, если изменилось назначение (в сравнении с
первоначальным), в соответствии с которым были использованы ранее
приобретенные товары (работы, услуги).
Рассмотрим несколько основных ситуаций, которые могут
возникнуть у таких предприятий:
- когда назначение дальнейшего использования приобретаемых
товаров (работ, услуг) заранее известно и в будущем не изменяется;
- когда назначение дальнейшего использования приобретаемых
товаров (работ, услуг) заранее известно, но в будущем изменяется;
- когда назначение дальнейшего использования приобретаемых
товаров (работ, услуг) заранее неизвестно и в будущем может
изменяться. На практике таких вариантов может быть больше, но
рассмотреть все из них нет возможности, так как рамки статьи
ограничены. По этой же причине в статье не будет упоминаний о ВЭД,
векселях, бартере и т. п.
Все вижу, все знаю
Когда предприятие, приобретая товары (работы, услуги) и
некоторые необоротные активы, заранее знает о том, что они будут
использованы в не облагаемых НДС операциях, и именно так их и
использует, то оно полностью владеет необходимой информацией для
правильного определения сумм налогового кредита по НДС.
Для того, чтобы правильно организовать налоговый учет в такой
ситуации, необходимо соблюсти нормы п.п. 7.2.8 Закона об НДС,
согласно которым плательщики НДС должны вести отдельный учет по
продаже и приобретению по операциям, подлежащим обложению НДС по
ставке 20% и освобожденным от налогообложения, операциям,
стоимость которых не включается в состав валовых расходов или не
подлежит амортизации. Указанный учет ведется в книгах учета
приобретения и продажи товаров (работ, услуг), форма которых
утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ) (далее
- приказ № 165) и которые разработаны непосредственно во
исполнение норм п.п. 7.2.8 Закона об НДС.
Так как речь идет о товарах (работах, услугах) и некоторых
необоротных активах, стоимость которых включается в валовые
расходы или подлежит амортизации, то в книге учета приобретения
информация о них отражается в графах 18 - 20.
Таким образом, отмечая в книге учета приобретения товаров
(работ, услуг) те из них, которые будут использованы в не
облагаемых НДС операциях, предприятие уже подготавливает
информацию для правильного определения суммы налогового кредита по
НДС текущего отчетного периода. Учет налогового кредита в этом
случае ведется на основании п.п. 7,4.2 Закона об НДС, т. е. суммы
НДС, уплаченные в связи с приобретением таких товаров (работ,
услуг) и некоторых необоротных активов, относятся соответственно к
составу валовых расходов или на увеличение стоимости таких
необоротных активов и в состав налогового кредита не включаются. В
этом случае предприятие теряет право на налоговый кредит по НДС,
но не теряет право учесть суммы НДС, уплаченные в составе цены
приобретения. Такой учет ведется путем уменьшения объекта
обложения налогом на прибыль вследствие включения соответствующих
сумм НДС в валовые расходы либо в балансовую стоимость основных
фондов (т. е. через суммы амортизационных отчислений).
В бухгалтерском учете соответствующие записи будут выглядеть
так (табл. 1):
Таблица 1
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Оплачены товары (работы, | 631 | 311 | 1200|
| | услуги) и некоторые | | | |
| | необоротные активы, | | | |
| | которые будут | | | |
| | использованы в не | | | |
| | облагаемых НДС операциях | | | |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Получены приобретенные товары (работы, услуги) и некоторые |
| | необоротные активы: |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - для основных средств | 152 | 631 | 1200|
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - для нематериальных | 154 | 631 | 1200|
| | активов | | | |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - для товаров | 28 | 631 | 1200|
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - для работ, услуг | 23 | 631 | 1200|
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
Когда предприятие точно знает о том, что приобретенные товары
(работы, услуги) и некоторые необоротные активы будут использованы
в не облагаемых НДС операциях, и именно так их и использует, то
никакого распределения НДС не требуется, так как имеет место
полная идентификация сумм НДС, уплаченных в составе цены
приобретения с дальнейшим использованием приобретенных товаров
(работ, услуг) и необоротных активов. В этом случае не имеет
значения, в каком из отчетных (налоговых) периодов производится
непризнание налогового кредита, так как предприятие таким образом
сразу отражает в учете свои намерения, которые не собирается
изменять в ближайшем будущем.
В качестве примера такой идентификации можно привести
следующий. Предположим, что одним из направлений деятельности
гипотетического торгового предприятия X является торговля книгами
отечественного производства, которая освобождена от обложения НДС
на основании норм л. л. 5.1.2 Закона об НДС. Если предприятие
приобрело кондиционер для отдела, занимающегося оптовой торговлей
книгами отечественного производства (далее - "льготный" отдел), и
установило его в этом отделе, то можно говорить о полной
идентификации назначения использования кондиционера с правилами
обложения НДС. То есть можно определенно утверждать, что
кондиционер будет использоваться в деятельности, освобожденной от
обложения НДС (точнее, он будет обеспечивать такую деятельность).
В этом случае суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения
кондиционера, включаются в его балансовую стоимость (идут на
увеличение стоимости основных фондов), которая амортизируется. Для
такой ситуации общие нормы л.л. 7.4.1 Закона об НДС, позволяющие
включать в налоговый кредит суммы "входного" НДС, уплаченные в
составе цены приобретения основных фондов, подлежащих амортизации,
не действуют, так как для этого случая существуют специальные
нормы п.п. 7.4.2 Закона об НДС.
Никогда не знаешь точно, что будет завтра
Если предприятие в течение отчетного (налогового) периода
изменяет первоначальное предназначение использования приобретенных
товаров, то налоговый кредит по итогам такого отчетного периода
будет определен с учетом такого изменившегося предназначения
использования. Не следует путать это с изменением доли
использования приобретенных товаров (некоторых необоротных
активов) в облагаемых НДС операциях, которое рассматривается в
следующей главе.
По-иному выглядит ситуация, при которой предназначение
приобретенных товаров изменяется в следующих отчетных (налоговых)
периодах. В этой ситуации возникают три важнейших вопроса, между
которыми существует четкая причинно-следственная связь:
- первый: имела ли место ошибка?
- второй: правильно ли сформирован налоговый кредит отчетного
(налогового) периода, в котором приобретены товары или некоторые
необоротные активы?
- третий: нужна ли корректировка налогового кредита в отчетном
(налоговом) периоде, в котором происходит изменение назначения
использования?
Ответ на первый вопрос насколько лаконичен, настолько и
категоричен: изменение назначения использования приобретенных
товаров или некоторых необоротных активов не является ошибкой, так
как такие действия не нарушают нормы Закона об НДС. Если по
окончании отчетного (налогового) периода приобретенные товары
(некоторые необоротные активы) не использованы (не введены в
эксплуатацию), то нельзя определенно говорить о том, в каких
операциях они будут использоваться - сами по себе намерения не
являются основанием для совершения каких-либо учетных операций.
Таким основанием может служить факт использования приобретенных
товаров (некоторых необоротных активов), который будет осуществлен
в будущих отчетных (налоговых) периодах. Если товары или некоторые
необоротные активы принадлежат к таким, стоимость которых
соответственно включается в валовые расходы или амортизируется, то
изначально налогоплательщик имеет право на налоговый кредит.
Следовательно, налоговый кредит в этом случае признается в
соответствии с нормами п.п. 7.4.1 Закона об НДС.
Между тем нормы п. 7.5 Закона об НДС требуют, чтобы налоговый
кредит по НДС был признан, если для этого существуют основания.
Такое точное исполнение норм п. 7.5 Закона об НДС позволяет
сформировать сумму НДС отчетного (налогового) периода к уплате,
которая наиболее точно соответствует действующим нормам Закона об
НДС, и можно утверждать, что налоговый кредит такого отчетного
(налогового) периода определен правильно. Никакого "на усмотрение
налогоплательщика" нормы п. 7.5 Закона об НДС не предусматривают.
Следовательно, налогоплательщик, который не признает налоговый
кредит, формально имея на это право, делает это по доброй воле и
исходит всего лишь из будущих намерений, которые могут измениться.
Так как такое волеизъявление не регулируется нормами Закона об
НДС, то налогоплательщик действует на свой страх и риск.
Итак, ошибки нет, налоговый кредит определен правильно, т. е.
согласно нормам п. 7.5 Закона об НДС, но необходима ли
корректировка налогового кредита в отчетном (налоговом) периоде, в
котором ранее приобретенные товары (необоротные активы) будут
использованы (введены в эксплуатацию)? Такая корректировка прямо
не установлена нормами Закона об НДС и необходимость ее проведения
вытекает лишь из признания налогового кредита по факту
использования ранее приобретенных товаров или некоторых
необоротных активов. Отсутствие такой корректировки дает
основания для утверждений со стороны налоговых органов о
завышении суммы налогового кредита (случай с занижением налогового
кредита вряд ли заинтересует налоговые органы).
Осуществление такой корректировки свидетельствует об
истинности намерений налогоплательщика и укрепляет его позицию в
случае претензий со стороны налоговых органов. Учитывая отсутствие
законодательного регулирования корректировки при изменении
назначения использования ранее приобретенных товаров и некоторых
необоротных активов, окончательное решение о ее проведении
остается за налогоплательщиком.
Покажем такую корректировку на примере уже упоминавшегося
гипотетического предприятия X, в составе которого есть "льготный"
отдел (торговля книгами отечественного производства),
осуществляющий операции, освобожденные от обложения НДС.
Предположим, что предприятие приобретает, канцелярские
принадлежности и заранее не известно, сколько из них будет
использовано "льготным" отделом. Если предприятие ведет отдельный
учет видов деятельности (как правило, это так и есть), то нормы
п.п. 7.4.3 Закона об НДС здесь не уместны, так как стоимость
приобретенных канцелярских принадлежностей, использованных
"льготным" отделом, можно будет точно определить (идентифицировать
с видом деятельности) по итогам отчетного (налогового) периода.
Предположим, что предприятие приобрело упаковочные пакеты
(кульки) общей стоимостью 120 грн. с учетом НДС. Учет НДС по
использованию упаковочных пакетов "льготным" отделом можно
организовать, как показано в табл. 2.
Таблица 2
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| | Текущий отчетный | | | |
| | (налоговый) период | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Получены упаковочные | 22 | 631 | 100|
| | пакеты | | | |
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 20|
| | кредит по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Использованы упаковочные | 931 | 22 | 12|
| | пакеты "льготным" | | | |
| | отделом | | | |
| | - корректировка | 641 | 22 | 2|
| | налогового кредита по НДС| | | |
| | (СТОРНО) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 3 | Использованы упаковочные | 932 | 22 | 10|
| | пакеты отделом продажи | | | |
| | компакт-дисков | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| | Следующий отчетный | | | |
| | (налоговый) период | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 4 | Использованы упаковочные | 931 | 22 | 12|
| | пакеты "льготным" | | | |
| | отделом | | | |
| | - корректировка | 641 | 22 | 2|
| | налогового кредита по НДС| | | |
| | (СТОРНО) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 5 | Использованы упаковочные | 932 | 22 | 10|
| | пакеты отделом продажи | | | |
| | компакт-дисков | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
В табл. 2 показан пример, который имеет отношение к оборотным
активам (запасам), а как быть с необоротными активами? Особенность
учета налогового кредита по необоротным активам заключается в том,
что, в отличие от оборотных активов, по которым в случае их
использования назначение изменить уже невозможно (оно
зафиксировано), необоротные активы имеют длительный срок
использования, в течение которого назначение их использования
может неоднократно изменяться.
Например, предприятие X может приобрести торговое
оборудование, с неопределенным назначением использования, решение
об эксплуатации которого может быть принято в следующих отчетных
(налоговых) периодах и в дальнейшем может изменяться. К примеру,
такое торговое оборудование может изначально предназначаться для
отдела продажи компакт-дисков, но в следующем отчетном (налоговом)
периоде, когда такое оборудование будет вводиться в эксплуатацию,
оно может быть отведено "льготному" отделу и, например, через год
может быть передано другому отделу. Как правильно вести учет
налогового кредита по такому торговому оборудованию?
Пришло время сформулировать в соответствии с нормами Закона об
НДС правила признания налогового кредита по НДС, являющиеся общими
для приобретенных оборотных и некоторых необоротных активов:
1. Необходимо определить, относится ли стоимость приобретенных
товаров к составу валовых расходов или подлежит ли амортизации
стоимость приобретенных необоротных активов - этого требуют нормы
п.п. 7.4.1 Закона об НДС. До момента фактического использования
приобретенных товаров или некоторых необоротных активов в
хозяйственной деятельности нет оснований для утверждений, что по
таким приобретениям у предприятия нет права на налоговый кредит.
Исключением могут служить, например, необоротные активы, которые
выполняют функции, предопределяющие их назначение. К примеру, в
отношении приобретенного медицинского оборудования для заводской
поликлиники можно утверждать, что оно может быть использовано
только в составе непроизводственных фондов плательщика налога на
прибыль, следовательно, его стоимость не амортизируется для целей
налогообложения.
2. Если товары или некоторые необоротные активы не
используются в текущем отчетном (налоговом) периоде, но изначально
классифицируются как имеющие отношение к хозяйственной
деятельности налогоплательщика, то у последнего есть все права на
налоговый кредит по НДС.
3. Нормы п.п. 7.5 Закона об НДС в контексте норм п.п. 7.4.1
этого же закона требуют, чтобы налоговый кредит текущего отчетного
(налогового) периода определялся по итогам приобретений именно
этого отчетного периода. Эти нормы Закона об НДС не
предусматривают при определении налогового кредита текущего
отчетного периода учет сумм НДС других отчетных периодов.
Следовательно, корректировка налогового кредита сумм НДС по
приобретенным в предыдущих отчетных периодах товаров (некоторых
необоротных активов) в связи с изменением назначения их
использования прямо не отвечает нормам п. 7.5 Закона об НДС. Но
такая корректировка (по факту использования) позволяет правильно
определить сумму налогового кредита и может избавить от претензий
со стороны налоговых органов.
4. Нормы п. 7.5 Закона об НДС требуют, чтобы налоговый кредит
по приобретенным товарам или некоторым необоротным активам
признавался вне зависимости от того, как их фактическое назначение
будет подтверждено в следующих отчетных (налоговых) периодах.
5. Косвенно нормы п. 7.4 Закона об НДС требуют от предприятия
сразу определять назначение использования приобретаемых товаров
или некоторых необоротных активов, но это не означает, что
предприятие именно так и обязано поступать. Прямых требований на
этот счет Закон об НДС не содержит.
6. Непризнание налогового кредита в текущем отчетном
(налоговом) периоде или корректировки налогового кредита в
следующих отчетных периодах - это действия, которые Законом об НДС
не регламентированы.
С учетом вышеизложенного, в отношении производственных
необоротных активов, которые будут использоваться в освобожденных
от обложения НДС операциях в следующих отчетных периодах, можно
заметить, что непризнание налогового кредита в текущем отчетном
периоде либо его корректировка в одном из следующих отчетных
периодов - это действия налогоплательщика по его собственному
усмотрению, которые лишь свидетельствуют об истинности его
намерений и снижают вероятность конфликта с налоговыми органами.
К примеру, учет приобретенного торгового оборудования
предприятием X, которое будет введено в эксплуатацию "льготным"
отделом в следующем отчетном периоде, можно показать так
(табл. 3):
Таблица 3
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| | Текущий отчетный | | | |
| | (налоговый) период | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Получено торговое | 152 | 631 | 2000|
| | оборудование | | | |
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 400|
| | кредит по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| | Следующий отчетный | | | |
| | (налоговый) период | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Введено в эксплуатацию | 109 | 152 | 2400|
| | торговое оборудование | | | |
| | - корректировка | 641 | 152 | 400|
| | налогового кредита по | | | |
| | НДС (СТОРНО) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
В отношении некоторых необоротных активов следует сделать
очень важное замечание: если назначение использования таких
активов изменяется уже в процессе их эксплуатации, то никакие
корректировки налогового кредита по НДС не производятся, так как
Закон об НДС не содержит норм, требующих проведения корректировок
сумм НДС по некоторым необоротным активам в зависимости от
изменения назначения их использования в процессе эксплуатации.
Аналогичная позиция изложена в письме ГНАУ от 05.01.2000 г.
№ 28/6/16-1220-21 ( v0028225-00 ):
"...проведение корректировки (распределения) сумм налогового
кредита по пересчету за текущий год в связи с приобретением
основных фондов, которые подлежат амортизации, в связи с
использованием указанных основных фондов в льготных операциях
следующих отчетных периодов указанным Законом {1} не
предусмотрено".
Фокус с "распиливанием" НДС
Еще одна ситуация, порождающая проблемы с учетом НДС, - это
ситуация, которая буквально соответствует нормам п.п. 7.4.3 Закона
об НДС. Напомним, что нормы п.п. 7.4.3 Закона об НДС требуют,
чтобы в сумму налогового кредита включалась только та доля НДС,
уплаченного в составе цены приобретения товаров, которая отвечает
доле использования таких товаров в налогооблагаемых операциях
отчетного периода. Очевидно, что следствием такой нормы является
необходимость распределения налогового кредита между облагаемыми и
не облагаемыми НДС операциями.
В свое время появилось письмо ГНАУ от 01.12.99 г. На
№ 18043/7/16-1220-16 ( v8043225-99 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2000, № 2, далее - письмо № 18043), в котором предлагались
два варианта распределения налогового кредита между облагаемыми
и не облагаемыми НДС операциями. Такие варианты базируются на
информации о расходах и доходах предприятия за текущий отчетный
период (!). И хотя велосипед здесь не изобретен, нельзя не
отметить здравомыслие, с которым подошли к решению проблемы
распределения НДС в письме № 18043 (всегда бы так!). По сути, в
письме № 18043 предложили распределять НДС на основании двух
коэффициентов, один из которых рассчитывается на основании
расходов предприятия в отчетном периоде, а другой - на основании
информации о доходах предприятия. При этом НДС уплаченный
(начисленный) как по расчетам с поставщиками, так и по расчетам с
покупателями не учитывается.
Полученные числовые значения соответствующих коэффициентов
будут определять долю НДС уплаченного (начисленного) в отчетном
периоде в составе цены приобретения товаров, которую можно
признать в составе налогового кредита такого периода.
В письме № 18043 даются рекомендации, в каком случае применять
коэффициент, рассчитываемый на базе информации о доходах
предприятия, а именно в случае, когда нельзя соотнести расходы с
предприятия по отдельности с облагаемыми и не облагаемыми НДС
операциями, и с таким подходом трудно не согласиться.
Заметим, что применение коэффициента, рассчитанного на базе
информации о расходах предприятия, по сути, сводится к ситуации,
которая показана в табл. 2 для примера с упаковочными пакетами.
Эта ситуация характерна тем, что распределение НДС базируется на
раздельном учете использования товаров в облагаемых и не
облагаемых НДС операциях, поэтому как такового распределения не
происходит, так как имеет место идентификация НДС и видов
деятельности предприятия.
Поэтому можно говорить о том, что практическое значение для
целей п.п. 7.4.3 Закона об НДС имеет коэффициент, рассчитываемый
на базе информации о доходах предприятия. Этот коэффициент играет
роль палочки-выручалочки в случаях, когда соотнести расходы с
видами деятельности не представляется возможным. Однако стоит
признать, что коэффициент, рассчитываемый на основании информации
о доходах, является скорее методологическим, чем практическим, так
как для практического применения такой коэффициент нуждается в
уточнении, привязанном к нормам п.п. 7.4.3 Закона об НДС и будет
выглядеть следующим образом:
стр. 1 + стр. 2.1 + стр. 2.2
К(нк) = ------------------------------, где
стр. 5
К(нк) - доля налогооблагаемых операций во всех операциях
предприятия;
Стр. 1, стр. 2.1, стр. 2.2, стр. 5 - соответствующие строки из
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденной приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 )
(далее - приказ № 166).
Такой подход к исполнению норм п.п. 7.4.3 Закона об НДС имеет
свои нюансы, которые в свое время более подробно рассматривались в
статье "Распределение НДС: пути оптимизации" ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 55).
В отношении приказа № 166 следует сделать замечание,
касающееся содержания его п.п. 5.8.1 и п.п. 5.8.2. В них
содержатся примеры, в которых упоминаются корректировки налогового
кредита в зависимости от интенсивности использования приобретаемых
товаров и некоторых необоротных активов в налогооблагаемых
операциях отчетного периода. Эти примеры составлены как условные,
и непонятно, как они связаны с заполнением декларации по НДС, так
как приводимые в этих примерах цифры не подтверждены расчетами. На
самом деле в этих примерах идет речь о распределении сумм НДС в
соответствии с нормами п.п. 7.4.3 Закона об НДС, и чтобы
произвести такое распределение, необходимо определить фактический
К в каждом отчетном (налоговом) периоде вне зависимости от того,
какой был К(нк) в предыдущих отчетных периодах.
Покажем на примере, как использовать коэффициент (долю НДС),
рассчитанный на базе показателей декларации по НДС.
Предположим, что предприятие У имеет магазин, в котором
одновременно продаются товары, стоимость которых облагается и не
облагается НДС и другие операции не проводятся.
Ситуация 1.
За чистотой магазина следит одна уборщица. Спрашивается, как
вести учет НДС уплаченного (начисленного) в составе цены
приобретения инвентаря (учитывающегося как МБП) и моющих и т. п.
средств? Эта ситуация показательна тем, что соответствующие
расходы нельзя достоверно соотнести с облагаемыми и не облагаемыми
НДС операциями. Поэтому производится распределение НДС с помощью
коэффициента, рассчитанного на базе информации о доходах
предприятия.
Предположим, что реализуемые товары предприятие Y приобрело в
предыдущем отчетном периоде. Если в отчетном периоде предприятие
реализовало товары, облагаемые НДС, на сумму 2000 грн. (без НДС),
а товаров, не облагаемы), НДС, - на сумму 500 грн., то всего доход
от реализации за отчетный период составил 2500 грн (без НДС).
Следовательно, К(нк) = 2000 грн. : 2500 грн. = 0,8. Если в таком
отчетном периоде предприятие У приобрело инвентарь и моющие
средства для уборки помещений на сумму 240 грн. с учетом НДС, то
налоговый кредит отчетного периода по такому приобретению
составит 32 грн. (40 грн. х 0,8). Покажем соответствующие записи в
таб. 4.
Таблица 4
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Приобретен инвентарь | | | |
| | (ведра, резиновые | | | |
| | перчатки, пакеты для | | | |
| | мусора и т. п.) и моющие | | | |
| | средства для уборки | | | |
| | помещений | 22 | 631 | 200|
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 40|
| | кредит по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Реализован товар, | 36 | 702(7021) | 2400|
| | облагаемый НДС | | | |
| | - отражены налоговые | 702(7021) | 641 | 400|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 3 | Реализован товар, не | 36 | 702(7022) | 500|
| | облагаемый НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 4 | Корректировка налогового | | | |
| | кредита по итогам объемов| | | |
| | реализации товара в | | | |
| | отчетном периоде (с | | | |
| | учетом коэффициента 0,8) | | | |
| | (СТОРНО): | | | |
| | - если инвентарь и моющие| 641 | 92 | 8|
| | средства списаны на | | | |
| | расходы | | | |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - если инвентарь и моющие| 641 | 22 | 8|
| | средства числятся на | | | |
| | балансе | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
Ситуация 2.
Предприятие У приобрело кондиционер стоимостью 6000 грн. с
учетом НДС, который будет обслуживать весь магазин. Как в этом
случае отразить в учете сумму НДС, уплаченного в составе цены
приобретения кондиционера? В этой ситуации можно говорить о том,
что кондиционер будет использоваться (обслуживать) и облагаемые,
и не облагаемые НДС операции. Возьмем показатели реализации из
ситуации 1 (без учета других приобретений) и покажем учет НДС по
приобретению кондиционера в табл. 5.
Таблица 5
|---|--------------------------|-------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета | Сумма,|
|п/п| |------------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 1 | Приобретен кондиционер | 752 | 637 | 5000|
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - отражен налоговый | 641 | 637 | 7000|
| | кредит по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 2 | Реализован товар, | 36 | 702(7021) | 2400|
| | облагаемый НДС | | | |
| |--------------------------|------------|------------|-------|
| | - отражены налоговые | 702(7021) | 641 | 400|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 3 | Реализован товар, не | 36 | 702(7022) | 500|
| | облагаемый НДС | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
| 4 | Корректировка налогового | 641 | 152 | 200|
| | кредита по итогам объемов| | | |
| | реализации товара в | | | |
| | отчетном периоде (с | | | |
| | учетом коэффициента 0,8) | | | |
| | (СТОРНО) | | | |
|---|--------------------------|------------|------------|-------|
В табл. 5 кондиционер показан как еще не эксплуатирующийся.
Этот вопрос не имеет значения, так как заведомо известно, что
кондиционер будет обслуживать как облагаемые, так и не облагаемые
НДС операции. Если в будущих отчетных периодах предприятия У
изменит направление деятельности - станет проводить только
облагаемые или только не облагаемые НДС операции - это никак не
повлияет на признание налогового кредита таких будущих периодов,
т. е. никакие корректировки в будущем уже не проводятся. То есть
налоговый кредит корректируется единожды - в отчетном периоде, в
котором приобретен кондиционер.
Некоторые выводы
Автору приходилось встречать утверждение, на наш взгляд
ошибочное, о том, что нормы п.п. 7.4.3 Закона об НДС следует
читать так: раз предприятие не платит в бюджет НДС (налоговые
обязательства) по необлагаемым операциям, то, следовательно, такое
предприятие ничего из бюджета не может попросить (налоговый
кредит).
Во-первых, изначально налоговый кредит из бюджета "попросить"
нельзя. Во-вторых, нормы п.п. 7.4.3 просто направлены на то, чтобы
упорядочить схему взимания НДС, который взимается с добавленной
стоимости. Если такая стоимость освобождена от обложения НДС, то
НДС к уплате определить невозможно, вследствие того, что
отсутствует одна из составляющих формулы (налоговые
обязательства): НДС к уплате = налоговые обязательства - налоговый
кредит. Следовательно, нормы п.п. 7.4.3 Закона об НДС контролируют
правильность определения суммы НДС к уплате и не имеют прямого
отношения к вопросам администрирования отношений налогоплательщика
с бюджетом.
Также приходилось встречать рекомендации по расчету
коэффициентов для распределения НДС, базирующихся на показателях
предыдущего отчетного периода. Считаем такие рекомендации не
столько неверными, сколько опасными для налогоплательщиков.
Очевидно, что такие рекомендации были направлены на облегчение
труда бухгалтера, так как позволяли вести учет налогового кредита
сразу с учетом объема не облагаемых НДС операций, без
необходимости распределения НДС в конце отчетного периода.
Дело в том, что схема взимания НДС работает по отчетным
периодам и направлена на определение НДС к уплате текущего, а не
прошлых отчетных периодов. Следовательно, расчет налогового
кредита на основании показателей прошлого отчетного периода ведет
к ошибке. Правильная схема учета НДС предполагает признание НДС по
итогам проведения операций в течение отчетного (налогового)
периода с последующим распределением НДС (если это необходимо) по
итогам (объемам) деятельности такого отчетного периода. Конечно,
проведение корректировки налогового кредита в конце отчетного
периода - это дополнительные учетные процедуры, но зато они
позволяют вести правильный учет. Лучше посчитать правильно самому,
чем это сделает налоговый инспектор со всеми вытекающими
последствиями.
В заключение отметим, что вокруг различного рода корректировок
НДС развернулось немало дискуссий. Надеемся, что данная статья
позволит предприятиям правильно организовать учет НДС при
проведении соответствующих операций.
{1} Законом об НДС. - Примеч. ред.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№71/03, стр. 35
[04.09.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------