Діяльність акціонерних товариств є невід’ємною складовою ринкової економіки
України. Вони дають значну частину валового національного доходу, об’єднують
у своєму складі більшість працюючого населення країни. Зацікавленими
особами щодо результатів функціонування акціонерних товариств i отримання
надійної інформації про них є: акціонери (фізичні та юридичні особи,
у тому числі інституціональні інвестори); керівництво компанії (підприємства);
працівники, банки, партнери по бізнесу, держава. Акціонери зацікавлені
в отриманні дивідендів, збільшенні ринкової вартості акцій; керівництво
— у стабільній роботі акціонерного товариства, поліпшенні його фінансового
стану, технічному переоснащенні; працівників цікавить рівень оплати
їх праці та перспективи подальшої діяльності; банки та партнери прагнуть
отримати достовірні дані про можливість підприємства відповідати за
своїми зобов’язаннями, повертати кредити, виконувати умови укладених
угод та договорів, а держава зацікавлена у правдивій інформації щодо
нарахування та сплати податків. Зменшити інформаційний ризик користувачів
інформації, звітності акціонерних товариств, підтвердити її, дати певні
гарантії її достовірності можна за допомогою здійснення аудиторських
перевірок. Оскільки аудит в Україні запроваджено нещодавно (з 1993 р.)
порівняно з зарубіжними країнами, де він існує декілька сторіч на законодавчій
основі, мають місце невирішені організаційні та методичні проблеми щодо
здійснення аудиторських перевірок, зокрема, акціонерних товариств.
В Україні вивченням окремих проблем з цього питання займались В. М.
Добровський, М. М. Коцупатрий, К. О. Редько, М. Т. Білуха, Ф. Ф. Бутинець
та інші.
Метою даної публікації є дослідження основних питань методики й організації
аудиторської перевірки акціонерних товариств, а саме щодо аналізу законодавчого
регулювання їх діяльності, визначення основних аудиторських процедур
за етапами перевірки, дослідження специфічних аспектів фінансово-господарської
діяльності та звітності акціонерних товариств, складання аудиторського
висновку, порядку призначення аудиторів тощо.
Передусім щодо поняття «акціонерне товариство». Згідно зі ст. 24 Закону
№ 1576-ХІІ акціонерним визнається товариство, яке має статутний фонд,
поділений на визначену кількість акцій рівної номінальної вартості,
i несе відповідальність за зобов’язаннями тільки майном товариства.
Статутний фонд не може бути меншим суми, еквівалентної 1250 мінімальним
заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати,
чинної на момент створення акціонерного товариства.
До акціонерних товариств належать: відкрите акціонерне товариство, акції
якого можуть розповсюджуватися шляхом відкритої передплати та купівлі-продажу
на біржах; закрите акціонерне товариство, акції якого розподіляються
між засновниками i не можуть розповсюджуватися шляхом передплати, купуватись
та продаватися на біржі.
Обов’язкова аудиторська перевірка здійснюється лише у відкритих акціонерних
товариствах, а закриті товариства проводять її за власною ініціативою.
За даними щорічних інформаційних бюлетенів Аудиторської палати України
60 — 70% усіх замовлень на аудит у нашій державі припадає на акціонерні
товариства, у тому числі 7 — 8% — на закриті.
Згідно із Законом № 996-XIV (пункти 1, 3 ст. 14) усі підприємства, у
тому числі акціонерні товариства, повинні надавати засновникам та іншим
користувачам квартальну та річну фінансову звітність відповідно до установчих
документів. Відкриті акціонерні товариства зобов’язані не пізніше 1
червня оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність
шляхом публікації її у періодичних виданнях або розповсюдження її у
вигляді окремих друкованих видань.
Акціонери можуть вимагати для ознайомлення річні баланси товариства,
звіти товариства про його діяльність, протоколи зборів, які повинні
бути їм надані (п. «г» ст. 10 Закону № 1576-ХІІ).
Право бути персонально ознайомленим з річним звітом товариства мають
лише власники іменних акцій, інші акціонери ознайомлюються з річним
звітом товариства через засоби масової інформації.
При організації та здійсненні аудиту акціонерних товариств слід керуватись
основними законодавчими та нормативними актами, наведеними у додатку
1.
Джерелами аудиторських доказів при перевірці акціонерних товариств можуть
бути:
установчі документи;
протоколи щорічних зборів акціонерів;
протоколи зборів ради акціонерів, правління;
Реєстр акціонерів;
накази, розпорядження, внутрішні нормативні та інструктивні документи
підприємства;
договори, угоди, контракти;
матеріали інвентаризації;
первинна облікова документація;
облікові регістри;
звітність (квартальна та річна);
інші фінансові небухгалтерські звіти;
усна та письмова інформація від керівництва акціонерного товариства;
відповіді на запит від банків та третіх осіб (дебіторів, кредиторів);
інформація юриста;
документація внутрішнього аудитора;
комерційні газети та журнали, інформація фондових бірж.
Розглянемо особливості аудиту акціонерних товариств у розрізі окремих
етапів перевірки, серед яких виділяємо підготовчий, проміжний, фізичної
перевірки, аудиту рахунків (основний) та заключний.
Підготовчий етап. Найперше принципове питання, яке потрібно вирішити
на цьому етапі, — це порядок призначення, затвердження аудитора на проведення
перевірки. Оскільки власники (акціонери) відокремлені від свого майна,
фінансових вкладень у товариство i можуть не брати участі у його діяльності
та управлінні, вони прагнуть отримати достовірну інформацію про результати
функціонування акціонерного товариства, а тому мають довіряти аудитору,
бути переконаними в його об’єктивності. Тому аудитора має призначати
не керівництво, правління чи спостережна рада, а його кандидатура (або
аудиторська фірма) має бути узгоджена i затверджена загальними зборами
акціонерів (як це роблять у переважній більшості зарубіжних країн),
а також має бути обумовлена величина аудиторського гонорару. У зв’язку
з цим вважаємо за доцільне внести відповідні доповнення до Закону № 1576-ХІІ.
На підготовчому етапі аудитор, який отримав повноваження, має провести
загальне ознайомлення з підприємством, з’ясувати напрям його діяльності,
специфіку галузі; визначити, які існують основні господарські процеси
i їх суть; провести опитування i анкетування керівництва; поспілкуватися
з попереднім аудитором i з’ясувати, чи існують підстави відмовитися
від проведення перевірки.
До особливих напрямів перевірки акціонерних товариств на підготовчому
етапі слід віднести аудит установчих документів. Згідно з чинним законодавством
України до установчих документів акціонерних товариств відносять установчий
договір та статут. Установчий договір — це цивільно-правовий договір,
що регулює відносини між учасниками у процесі створення i діяльності
юридичної особи. Він укладається у письмовій формі i набирає чинності
з моменту підписання. У законодавстві, зокрема у Законі № 1576-ХІІ,
не зазначено обов’язкові елементи інформації, які має містити установчий
договір. Тому при перевірці правильності його складання аудитор має
керуватися загальними нормами цивільного законодавства про угоди i зобов’язання.
Підкреслимо, що установчий договір акціонерного товариства укладається
між його засновниками з метою створення товариства i після державної
реєстрації товариства є виконаним. Після того як акціонерне товариство
пройшло державну реєстрацію, згідно з листом Державного Комітету України
з питань регуляторної політики i підприємництва від 12.04.2002 р. №
4-421-125/2092, будь-які зміни i доповнення можуть вноситися лише до
його статуту за рішенням загальних зборів акціонерів. А установчий договір
як установчий документ залишається при цьому без змін. На це аудитору
слід звернути особливу увагу.
Після цього аудитор перевіряє статут акціонерного товариства, відповідність
його положень вимогам чинного законодавства, правомірність внесення
змін i доповнень.
Статут з юридичної точки зору — це корпоративний нормативний акт, який
затверджується одноголосно або більшістю учасників господарського товариства
i регулює питання створення, діяльності i припинення існування товариства.
Він набирає чинності з моменту державної реєстрації господарського товариства.
Перевіряючи статут, аудитор має переконатися у дотриманні вимог статей
4 та 37 Закону № 1576-ХІІ, згідно з якими статут обов’язково має містити
відомості про:
вид господарського товариства;
найменування та місцезнаходження товариства;
мету та предмет його діяльності;
склад засновників та учасників товариства;
розмір та порядок створення статутного фонду;
типи та категорії акцій, що випускаються, їх номінальну вартість, співвідношення
акцій різних типів та категорій, кількість акцій, що купуються засновниками,
наслідки невиконання зобов’язань щодо викупу акцій;
порядок розподілу прибутку, включаючи виплату дивідендів та покриття
збитків;
склад та компетенцію органів управління товариства i порядок прийняття
ними рішень;
порядок внесення змін до установчих документів;
порядок реорганізації та ліквідації товариства;
зміни до статуту, внесені у зв’язку зі зміною предмету i цілей діяльності
товариства;
зміни його місцезнаходження або поширення його діяльності на зовнішні
ринки;
збільшення або зменшення статутного фонду;
зміни структури та повноважень органів управління товариства;
(на підставі протоколів зборів акціонерів за внесення змін проголосувало
не менше ніж три чверті акціонерів, присутніх на загальних зборах акціонерів,
які мають право голосу; зміни та доповнення до статуту набирають чинності
після реєстрації у відповідному органі, що здійснював державну реєстрацію
товариства);
повноту i своєчасність внесків акціонерів до статутного капіталу відповідно
до статуту.
Специфічним об’єктом аудиторської перевірки є Реєстр акціонерів. Відповідно
до наказу № 58 кожна компанія (товариство) зобов’язана вести та зберігати
точні та повні записи про осіб, які є її акціонерами, незалежно від
того, чи випустила корпорація сертифікати акцій або випуск акцій було
здійснено у безпаперовій формі. Перелік зареєстрованих осіб на визначену
дату з вказівкою кількості належних їм акцій називається реєстром акціонерів.
Згідно з чинним законодавством України акціонерні товариства, які мають
500 та більше акціонерів, повинні мати незалежного реєстратора акціонерів,
від якого аудитор може отримати необхідну інформацію. Аудитор має зважати
на те, що підставою для запису до реєстру акціонерів є такі документи:
передавальне доручення; сертифікат іменних цінних паперів; договір дарування;
договір обміну; рішення суду; документ, що підтверджує право на спадщину;
документи, визначені Фондом держмайна України щодо іменних цінних паперів,
розміщених у процесі приватизації; засновницькі документи юридичної
особи у разі передачі іменних цінних паперів засновником у власність
при формуванні статутного фонду цієї юридичної особи. За інших умов
записи до реєстру є незаконними. Аудитору слід перевірити наявність
у реєстрі такої обов’язкової інформації, як: назва акціонерного товариства
i його місцезнаходження; дані про величину статутного капіталу; види,
кількість та номінальна вартість випущених акцій, їх роздрібнення та
консолідація; дані про кожного акціонера; дані про акції, викуплені
товариством за рахунок власних коштів; дані про виплати дивідендів та
угоди за акціями тощо. Необхідно зіставити суми за рахунками акціонерів
у Реєстрі акціонерів із сумою акціонерного капіталу за даними Головної
книги.
У більшості випадків для ведення Реєстру акціонерів використовується
певне програмне забезпечення i він ведеться в електронному вигляді.
З огляду на це проблемним аспектом аудиторської перевірки, який потребує
подальшого дослідження, удосконалення методики та організації, є контроль
відповідності програмного забезпечення реєстру щодо зберігання необхідних
даних i дотримання вимог законодавчих та нормативних актів України та
відповідності ведення реєстру потребам акціонерного товариства. Аудитору
слід переконатися в тому, чи існує захист від несанкціонованого доступу
до реєстру, який має бути багаторівневим, а також чи існує можливість
резервного збереження та наступного відновлення реєстру (щодня, щотижня,
щомісяця).
Якщо певні види діяльності, зазначені у статуті товариства, підлягають
ліцензуванню, то аудитор мусить перевірити наявність ліцензій, спеціальних
дозволів тощо, інакше діяльність товариства вважатиметься незаконною.
Далі аудитору слід вивчити організаційну структуру підприємства, систему
управління, наявність філій, дочірніх підприємств, структурних підрозділів,
підпорядкованість i функціонування спостережної ради, правління, ревізійної
комісії, проведення загальних зборів акціонерів, вивчити відповідні
протоколи та інші внутрішні розпорядчі документи, інструкції, накази.
Після здійснення інших традиційних для підготовчого етапу аудиторських
процедур, які виконуються при будь-якій аудиторській перевірці, а саме:
визначення загального стану та оцінки системи внутрішнього контролю;
оцінки аудиторського ризику та його складових; вибору підходів i методів
контролю; важливих напрямів перевірки; формування групи аудиторів; визначення
строків перевірки, аудитор складає план та програму аудиту.
Проміжний етап. На цьому етапі аудитор здійснює контроль за дотриманням
у акціонерному товаристві загальноприйнятих принципів бухгалтерського
обліку, загальний огляд ведення аналітичного i синтетичного обліку i
виявлення зон ризику, уточнює план i програму аудиту. Серед особливостей
проміжного етапу аудиту акціонерних товариств варто відзначити детальний
контроль (тестування системи внутрішнього контролю) та вивчення роботи
Ревізійної комісії. Докладне дослідження оцінки системи внутрішнього
аудиту було проведено у попередніх публікаціях (див.: «Вісник» № 19/2003,
с. 59—63). Зазначимо лише, що на відміну від інших підприємств у акціонерних
товариствах зарубіжних країн, у тому числі Росії, у більшості випадків
у складі системи внутрішнього контролю запроваджується служба внутрішнього
аудиту, яка підпорядковується лише вищому керівництву (правлінню, директору,
спостережній раді) i основною метою діяльності якої є надання допомоги
менеджерам різних рівнів управління ефективно виконувати свої обов’язки.
В Україні запровадження внутрішнього аудиту в акціонерних товариствах
тільки розпочинається, i тому на перспективу, плануючи свою перевірку,
зовнішній аудитор повинен приділити належну увагу перевірці надійності
даних та ефективності роботи внутрішнього аудитора.
Відповідно до Закону № 1576-ХІІ (ст. 49) ревізійна комісія обирається
загальними зборами акціонерів i підзвітна їм. Наявність ревізійної комісії
у структурі органів управління акціонерного товариства є обов’язковою.
Метою цієї комісії є контроль за фінансово-господарською діяльністю
правління товариства (виходячи із зарубіжного досвіду, комісія повинна
контролювати не лише правління, а всю діяльність акціонерного товариства),
виявлення недоліків i зловживань та надання результатів перевірок відповідним
органам управління товариством. Російська практика свідчить, що досить
часто ревізійну комісію перетворюють на службу внутрішнього аудиту (з
відповідними повноваженнями), а іноді ці служби функціонують паралельно.
Завданням незалежного аудитора є контроль правильності обрання, роботи
i звітності ревізійної комісії, детальний аналіз причин i результатів
позачергових перевірок, здійснених нею (за рішенням загальних зборів,
спостережної ради, за власною ініціативою, за вимогою акціонерів, частка
яких становить не менше ніж 10% голосів).
Про всі суттєві недоліки, виявлені аудитором на проміжному етапі, у
письмовому вигляді повідомляється керівництву акціонерного товариства.
Етап фізичної перевірки. Характерними рисами цього етапу для акціонерних
товариств є перевірка реальної наявності активів підприємства (основних
засобів, запасів, грошових коштів та їх еквівалентів), встановлення
їх належності (права власності на них) та перевірка правильності їх
оцінки. З цією метою аудитор або його асистент має бути присутнім при
проведенні інвентаризації, строки якої повідомляються йому заздалегідь,
i вибірково перевіряє достовірність результатів такої інвентаризації.
Якщо акціонерне товариство має дочірні підприємства (філії), ця процедура
повинна бути виконана на кожному з них. Особлива увага приділяється
контролю наявності майнових внесків учасників товариства, справедливості
їх оцінки (здебільшого виявляються факти її необгрунтованого завищення).
Важливим об’єктом контролю аудитора є фактична наявність викуплених
акцій власної емісії та бланків сертифікатів акцій, умов їх зберігання.
Якщо акції товариства зберігаються у банку-депозитарії, то аудитор повинен
отримати офіційне письмове підтвердження від депозитарію про їх фактичну
кількість i вартість.
Аудит статей звітності. Це основний етап аудиторської перевірки, на
якому основними завданнями аудитора є перевірка кожної статті всіх форм
річної звітності згідно з установленими ознаками i критеріями, аналітичний
огляд звітності за весь період перевірки, визначення динаміки розвитку
підприємства, повідомлення керівництву про виявлені недоліки. З огляду
на це специфічними аспектами аудиту акціонерних товариств на даному
етапі є такі: перевірка порядку формування i обліку статутного капіталу,
операції з акціями; контроль правильності обліку та списання організаційних
витрат; розрахунки з акціонерами; виплата дивідендів.
Величина статутного капіталу акціонерного товариства визначається у
статуті i складається з суми номінальної вартості випущених (придбаних
акціонерами) акцій. Статутний капітал, зазначений у статуті, як правило,
більший ніж сума фактично випущених акцій, що дає право здійснювати
наступну емісію акцій. Аудитор перевіряє записи за такими бухгалтерськими
рахунками: 40 «Статутний капітал»; 42 «Додатковий капітал»; 43 «Резервний
капітал»; 45 «Вилучений капітал»; 46 «Неоплачений капітал»; 44 «Нерозподілені
прибутки (непокриті збитки)».
Згідно зі ст. 38 Закону № 1576-ХІІ акціонерне товариство має право збільшувати
статутний капітал, якщо всі раніше випущені акції повністю сплачені
за вартістю не нижче номінальної. Збільшення статутного капіталу здійснюється
шляхом випуску нових акцій, обміну облігацій на акції або збільшення
номінальної вартості акцій. Зменшення статутного капіталу здійснюють
шляхом зменшення номінальної вартості акцій або зменшення кількості
акцій шляхом викупу частини акцій у їх власників з метою анулювання
цих акцій. Методику аудиту операцій з акціями та іншими цінними паперами
було досліджено нами у попередніх публікаціях (див.: «Вісник» № 47/2002,
с. 57 — 63).
Слід зазначити основні помилки, які можуть бути виявлені аудитором при
перевірці статутного капіталу та господарських операцій з акціями власної
емісії:
1. Статутний капітал змінювався без відповідного рішення загальних зборів
акціонерів.
2. Не внесено відповідні зміни до статуту при збільшенні статутного
капіталу.
3. Випуск акцій для покриття власних збитків товариства.
4. Невірне віднесення (списання) витрат, пов’язаних з емісією цінних
паперів, послугами реєстратора та веденням реєстру власників іменних
акцій (вони мають бути віднесені до валових витрат підприємства-емітента).
5. Статутний капітал, заявлений при реєстрації акціонерного товариства,
не оплачено протягом року i не зменшено (не перереєстровано) його величину
на суму розміщених акцій.
6. Невірно здійснено записи на рахунках бухгалтерського обліку сум,
одержаних від продажу акцій коштів (на рахунку 40 «Статутний капітал»
слід відобразити номінальну вартість реалізованих акцій, а додатково
внесені кошти — у сумі перевищення фактичної ціни продажу акцій над
їх номінальною вартістю) слід записати за кредитом рахунку 42 «Додатковий
капітал» з використанням субрахунку 421 «Емісійний дохід».
7. Використання емісійного доходу на інші цілі, відмінні від погашення
втрат при реалізації акцій за ціною нижче їх номінальної вартості.
8. Викуп акціонерним товариством не повністю оплачених акцій у акціонерів
або викуп не за рахунок сум, які перевищують статутний капітал; відсутність
рішення загальних зборів про викуп акцій.
9. Неоподаткування доходу акціонерів від продажу акцій (дохід визначається
як різниця між курсовою i номінальною вартістю акцій).
10. Відображення змін статутного капіталу у зв’язку з перепродажем викуплених
у акціонерів акцій.
11. Відсутність обліку бланків акцій (на забалансовому рахунку 08 «Бланки
суворого обліку»); їх аналітичний облік має вестися за видами акцій
(іменні, привілейовані, прості) i матеріально відповідальними особами.
12. Оплата акцій або їх частки шляхом заліку коштів, отриманих у кредит;
засобів, отриманих під заставу, або бюджетних коштів (що забороняється
чинним законодавством України).
13. Випуск облігацій до моменту повної оплати акціонерами всієї вартості
випущених акцій.
14. Невірна оцінка майна, яке є внеском до статутного капіталу акціонерного
товариства, або відсутність рішення акціонерів щодо його оцінки.
15. Невідповідність показників «Звіту про власний капітал» даним синтетичного
та аналітичного обліку Головної книги.
16. Невідповідність показників рядків 010 та 300 «Звіту про власний
капітал» статтям 300 — 380 «Балансу».
Контроль аудитором правильності обліку та списання організаційних витрат
зі створення акціонерного товариства полягає у збиранні підтверджень
про те, що:
витрати на реєстрацію товариства, оплата послуг юристів, нотаріусів,
оцінників, реєстратора, канцелярські та друкарські витрати, оголошення
про продаж акцій, витрати на випуск бланків акцій та облігацій мають
відноситись до валових витрат товариства;
оплату цих витрат здійснено коштами акціонерного товариства або його
акціями;
організаційні витрати акціонерних товариств можуть бути списані одразу
на валові витрати або накопичуватись i відображатись у складі витрат
майбутніх періодів з наступним поступовим списанням на поточні валові
витрати (протягом не більше ніж 5 років).
При перевірці правильності нарахування i виплати дивідендів аудитор
має переконатися, що:
дивіденди нараховуються з прибутку акціонерного товариства після оподаткування;
дивіденди нараховуються i виплачуються акціонерам — юридичним особам
— резидентам без стягнення податку з джерела виплат;
дивіденди, нараховані на акції, що належать державі, перераховуються
до державного бюджету;
якщо нараховані дивіденди фізичним особам-акціонерам не отримані останніми,
а спрямовані на додаткове придбання нових акцій на підставі їх письмової
заяви до бухгалтерії підприємства, то прибутковий податок не стягується;
у всіх інших випадках сума нарахованих дивідендів обкладається прибутковим
податком;
на суми дивідендів не роблять нарахування на соціальне страхування.
Усі виявлені аудитором порушення на етапі аудиту статей звітності фіксуються
у його робочих документах, в узагальненому вигляді спеціальним листом
повідомляються керівнику підприємства із зазначенням можливих i необхідних
коригувань облікових регістрів i фінансової звітності.
Заключний етап. На цьому етапі перевірки аудитор здійснює узагальнення
отриманих результатів, складає свій звіт i висновок про достовірність
фінансової звітності, передає його замовнику, обговорює можливості подальшої
співпраці; висловлює свої рекомендації.
Серед особливостей заключного етапу аудиту для акціонерних товариств
можна назвати такі:
акціонерні товариства часто мають дочірні підприємства, філії, які можуть
перевірятись іншим аудитором. Тому головний аудитор, відповідальний
за перевірку, має узагальнити зібрані іншими аудиторами докази, переконатися
у їх обгрунтованості та достовірності i зробити висновок про фінансову
звітність, за який несе відповідальність він, а не інші аудитори;
якщо акціонерне товариство складає консолідовану звітність, то аудитор
перевіряє її відповідність вимогам ПБО 20 та Порядку;
у примітках до річної фінансової звітності акціонерного товариства серед
іншої інформації, обов’язкової згідно з вимогами ПБО та іншими звітами,
слід розкривати дані щодо випуску цінних паперів (кількість та види
акцій, перелік та результати попередніх емісій, заплановані емісії),
регулярну та особливу інформацію про емітента; інформацію про юридичних
осіб, послугами яких користується емітент (реєстратор, зберігач цінних
паперів, депозитарій, торговці цінними паперами, аудитори, юристи);
інформацію, що стосується змін у акціонерному товаристві, які можуть
мати істотний вплив на вартість цінних паперів або розмір доходу за
ними (зміна прав власників цінних паперів, арешт банківських рахунків,
реорганізація або припинення діяльності, отримання кредитів на суму,
що перевищує 50 відсотків статутного капіталу); слід зазначити частину
прибутку, яка спрямовується на виплату дивідендів, i умови їх виплати;
інформацію про акціонерів — власників п’яти i більше відсотків акцій
товариства із зазначенням афілійованих осіб, а також інформацію про
непряме володіння акціями; інформацію про осіб, що здійснюють контроль
над підприємством через володіння прямо або опосередковано, одноосібно
або разом зі своїми афілійованими (пов’язаними) особами більш ніж 25
відсотками голосів у вищому органі підприємства; інформацію про кваліфікацію
та досвід посадових осіб товариства (членів правління, ради акціонерів)
та оплату їх праці, політику винагороди; іншу важливу інформацію, яка
може вплинути на прийняття інвестиційних рішень користувачів.
Можливі такі напрями удосконалення організації i методики аудиту на
заключному етапі та їх нормативного регулювання:
в аудиторському звіті та висновку необхідно зазначати прийнятий аудитором
рівень суттєвості (помилок, порушень), що дасть змогу усім користувачам
звітності та висновку враховувати при прийнятті своїх управлінських
рішень рівень суттєвості аудитора при вивченні фінансової звітності;
прийняти за обов’язкову норму для акціонерних товариств в Україні присутність
аудитора при проведенні загальних зборів акціонерів, де він зможе надати
необхідні пояснення щодо свого висновку про достовірність перевіреної
ним фінансової звітності;
потребують уточнення назви таких нормативних актів, як Вимоги та Методичні
рекомендації положенням Нормативу № 26 «Аудиторський висновок» та МСА
700 та 700А «Аудиторський висновок про фінансову звітність». У зазначених
нормативних документах (Вимогах та Методичних рекомендаціях) слід уточнити,
що вони стосуються не аудиторського висновку, а аудиторського звіту,
лише за такої умови цілком виправданими будуть вимоги щодо наведення
аудитором у своєму підсумковому документі такої поширеної інформації
(повна інформація про підприємство; кількість засновників, їхні прізвища
або назви юридичних осіб, їхні адреси, телефони; форма ведення обліку;
правильність класифікації та оцінки активів; правильність обліку, оцінки
зобов’язань та власного капіталу, аналіз показників фінансового стану
акціонерного товариства та інші дані);
відображення у відповідних нормативних актах, які регулюють аудиторську
діяльність в Україні, відповідальності аудитора перед третіми особами
за свій висновок. До таких третіх осіб, як правило, у зарубіжній практиці
відносять індивідуальних акціонерів, банки, інвесторів, кредиторів та
інших, які є користувачами звітності i покладаються на неї при прийнятті
рішень. Проте відповідальність аудитора може наставати лише у випадках:
коли він знав, що «обов’язок піклування» щодо певного кола третіх осіб
існує;
коли треті особи відносяться до категорії осіб, які звичайно покладаються
на перевірену аудитором звітність;
коли встановлено факт, що третя особа дійсно покладалася на підтверджену
аудитором звітність i не могла скористатись альтернативними джерелами.
Реалізація зазначених пропозицій сприятиме підвищенню якості аудиту
акціонерних товариств. На перспективу аудиторські фірми, які обслуговують
акціонерні товариства, мають розробити внутріфірмові стандарти (рекомендації,
інструкції) щодо перевірки звітності акціонерних товариств, створити
спеціальні форми робочих документів, анкет, тестів, які б враховували
особливості аудиту цих господарюючих суб’єктів. Аудит акціонерних товариств
є одним з найперспективніших напрямів розвитку аудиторської діяльності
в Україні, у тому числі внутрішнього аудиту.
Додаток 1
Перелік основних законодавчих та нормативних актів при організації та
здійсненні аудиту
акціонерних товариств
Закон України від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ «Про господарські товариства»
(зі змінами та доповненнями);
Закон України від 18.06.91 р. № 1201-ХІІ «Про цінні папери та фондову
біржу» (зі змінами та доповненнями);
Закон України від 10.12.97 р. № 710/97-ВР «Про Національну депозитарну
систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні»
(зі змінами та доповненнями);
Цивільний кодекс України;
Закон України від 18.05.2000 р. № 1723-III «Про державну програму приватизації»
(зі змінами та доповненнями);
Закон України від 02.10.92 р. № 2657-ХІІ «Про інформацію» (зі змінами
та доповненнями);
Закон України від 30.10.96 р. № 448/96-ВР «Про державне регулювання
ринку цінних паперів в Україні» (зі змінами та доповненнями);
Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік i
фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями);
Положення про порядок реєстрації випуску акцій i облігацій підприємств
та інформації про їх емісію (07-01/98) (у новій редакції), затверджено
рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України
(ДКЦПФРУ) від 09.02.2001 р. № 18;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій закритих акціонерних
товариств, затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 11.06.2002 р. № 167;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій акціонерного товариства
при зміні номінальної вартості та кількості акцій без зміни розміру
статутного фонду, затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 14.09.2000 р. № 125;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій під час реорганізації
товариств, затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 30.12.98 р. № 221 (зі змінами
та доповненнями);
Положення про порядок реєстрації випуску акцій відкритих акціонерних
товариств, створених з державних підприємств у процесі приватизації
та корпоратизації, затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 11.04.2000 р. №
39;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій акціонерного товариства
при збільшенні статутного фонду у зв’язку з індексацією основних фондів
(07-04/98), затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 17.03.2000 р. № 25;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій та інформації про емісію
відкритих акціонерних товариств, які створюються шляхом заснування органом,
уповноваженим управляти об’єктами державної власності, та холдингових
компаній, що створюються в процесі корпоратизації та приватизації (07-07/99),
затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 15.02.99 р. № 25;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій та облігацій іноземних
емітентів в Україні, затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 20.11.97 р. №
42;
Постанова Кабінету Міністрів України від 15.05.2000 р. № 791 «Про управління
державними корпоративними правами» (зі змінами та доповненнями);
Порядок складання та подання квартального звіту щодо здійснення діяльності
з ведення реєстрів власників іменних цінних паперів, затверджено наказом
ДКЦПФРУ від 27.09.96 р. № 219 (зі змінами та доповненнями);
Положення про надання регулярної інформації відкритими акціонерними
товариствами та підприємствами-емітентами облігацій, затверджено рішенням
ДКЦПФРУ від 09.06.98 р. № 72 (зі змінами та доповненнями);
Рекомендації з найкращої практики корпоративного управління для акціонерних
товариств України, погоджені рішенням ДКЦПФРУ від 02.06.2002 р. № 190;
Вимоги до аудиторського висновку, який подається до Державної комісії
з цінних паперів та фондового ринку при реєстрації інформації та випуску
цінних паперів, а також при поданні регулярної інформації відкритими
акціонерними товариствами та підприємствами-емітентами облігацій (крім
комерційних банків), затверджено рішенням ДКЦПФРУ від 25.01.2001 р.
№ 5;
Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці
відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім
комерційних банків), схвалено протоколом Аудиторської палати України
(АПУ) від 23.02.2001 р. № 99;
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку в Україні;
Порядок ведення консолідованого бухгалтерського обліку промислово-фінансовими
групами, затверджено наказом Мінфіну України від 24.03.2000 р. № 61
(зі змінами та доповненнями);
Національні нормативи аудиту, затверджено рішенням АПУ від 18.12.98
р. № 73;
Міжнародні стандарти аудиту;
Кодекс професійної етики бухгалтерів.