Порядок обложения заработной платы налогом
с доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
В газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 63 мы начали
обсуждение новшеств, ожидающих нас с 2004 года в связи со
вступлением в силу Закона Украины "О налоге с доходов физических
лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ). В данной публикации мы
остановимся на порядке обложения налогом с доходов физических лиц
заработной платы, который будет действовать со следующего года.
Как известно, наиболее распространенной выплатой, которую
осуществляют предприятия в пользу своих работников, является
главный источник их дохода - заработная плата.
В связи с тем, что каждому бухгалтеру приходится иметь с ней
дело, постараемся в данной публикации разобраться с положениями
Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003
г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее - Закон).
Прежде всего отметим, что многие положения Закона не столь
"прозрачны", как может показаться на первый взгляд. Возможно, эта
"непрозрачность" будет устранена после принятия соответствующих
нормативно-правовых актов.
Итак, приступим к рассмотрению порядка налогообложения
заработной платы налогом с доходов физических лиц.
Определение заработной платы
В соответствии с п.п. 4.2.1 ст. 4 Закона в состав общего
месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде
заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные
(выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями
трудового или гражданско-правового договора.
Как и раньше, начислять, удерживать и уплачивать налог с
доходов физических лиц обязаны предприятия, учреждения,
организации, а также частные предприниматели, которые выплачивают
заработную плату своим наемным работникам.
Указанные лица в Законе определены как "налоговые агенты".
Согласно Закону налоговый агент - юридическое лицо (его
филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или
физическое лицо либо нерезидент или его представительство, которые
независимо от их организационно-правового статуса и способа
обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и
уплачивать данный налог в бюджет от имени и за счет плательщика
налога, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность
налоговым органам в соответствии с законом, а также нести
ответственность за нарушение норм Закона.
Налоговым агентом, в частности, является физическое лицо -
субъект предпринимательской деятельности, использующее наемный
труд других физических лиц, в отношении выплаты заработной платы
(других выплат и вознаграждений) таким другим физическим лицам.
Относительно порядка включения заработной платы в состав
объекта налогообложения отметим, что в соответствии с п. 3.5
статьи 3 Закона "при начислении доходов в виде заработной платы
объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой
заработной платы, уменьшенная на сумму сбора в Пенсионный фонд
Украины или взносов в фонды общеобязательного государственного
социального страхования, которые в соответствии с законом
взимаются за счет дохода наемного лица".
После 1 января 2004 года злосчастный союз "или" в указанном
положении не будет иметь значения. Связано это с тем, что с 1
января 2004 года вместо сбора в Пенсионный фонд Украины работники
предприятий будут уплачивать взнос на общеобязательное
государственное пенсионное страхование, который является одним из
взносов в фонды общеобязательного государственного социального
страхования.
В связи с этим можно утверждать, что для обложения налогом с
доходов физических лиц заработная плата должна быть уменьшена на
все социальные взносы, удерживаемые из заработной платы:
- взнос на общеобязательное государственное пенсионное
страхование;
- взнос на страхование в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением;
- взнос на страхование на случай безработицы.
Причем следует иметь в виду, что это касается заработной
платы, полученной как по месту основной работы, так и по
совместительству.
Ставка налога
Что касается ставки налога с доходов физических лиц, то она
определена п. 7.1 ст. 7 и п.п. 22.3 ст. 22 Закона, и составит, в
частности, в 2004 году 13%.
Ставка 13% применяется по заработной плате, которая получена
работником как по месту основной работы, так и по
совместительству. Делаем на это акцент в связи с тем, что многие
годы в соответствии с Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан"
от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Декрет), доходы, полученные не по месту основной работы,
облагались подоходным налогом по ставке 20%, а не по шкале, как
это предусмотрено для доходов, полученных по месту основной
работы.
После 1 января 2004 года для целей обложения налогом с доходов
физических лиц не будет играть такую роль, как ранее определение
места работы (основное или неосновное).
Различаться будет место работы, по которому применяется
налоговая социальная льготы, и место работы, по которому не
применяется налоговая социальная льгота.
Налоговые социальные льготы
Налоговые социальные льготы в соответствии с Законом - это
своего рода аналог льгот согласно прежней ст. 6 Декрета.
Согласно п. 6.1 ст. 6 Закона "с учетом норм пункта 6.5
настоящей статьи плательщик налога имеет право на уменьшение суммы
общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого из
источников на территории Украины от одного работодателя в виде
заработной платы, на сумму налоговой социальной льготы..."
Приведем в таблице категории плательщиков и размер социальной
льготы, которая им положена согласно Закону.
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
| Категории плательщиков| Размер в соответствии | Размер в соответствии|
| | с п. 6.1 ст. 6 Закона | с п. 22.4 ст. 22 |
| | | Закона на 2004 год |
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
| Для любого плательщика| Одна минимальная | 30% |
| | заработная плата | от 237 грн. {1} = |
| | (в расчете на месяц), | = 71,10 грн. |
| | установленная законом | |
| | на 1 января отчетного | |
| | налогового года | |
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
| Для плательщика | | |
| налога, который: | | |
| - является одинокой | | |
| матерью или одиноким | | |
| отцом (опекуном, | | |
| попечителем) - в | | |
| расчете на каждого | | |
| ребенка в возрасте | | |
| до 18 лет; | | |
| - содержит | | |
| ребенка-инвалида I или| | |
| II группы - в расчете | | |
| на каждого ребенка в | | |
| возрасте до 18 лет; | | |
| - имеет троих или | | |
| более детей в возрасте| | |
| до 18 лет - в расчете | | |
| на каждого такого | | |
| ребенка; | | |
| - является вдовцом или| | |
| вдовой; | | |
| - является лицом, | | |
| отнесенным законом | | |
| к 1-й и 2-й категории | | |
| лиц, пострадавших | | |
| вследствие | | |
| Чернобыльской | | |
| катастрофы, включая | | |
| лиц, награжденных | | |
| грамотами Президиума | | |
| Верховной Рады УССР в | | |
| связи с их участием в | | |
| ликвидации последствий| 150% | 150% |
| Чернобыльской | минимальной заработной| от 71,10 грн.= |
| катастрофы; | платы | = 106,65 грн. |
| - является учеником, | | |
| студентом, аспирантом,| | |
| ординатором, | | |
| адъюнктом, | | |
| военнослужащим срочной| | |
| службы; | | |
| - является инвалидом | | |
| I или II группы, в том| | |
| числе с детства; | | |
| - является лицом, | | |
| которому присуждена | | |
| пожизненная стипендия | | |
| как гражданину, | | |
| подвергшемуся | | |
| преследованиям за | | |
| правозащитную | | |
| деятельность, включая | | |
| журналистов | | |
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
| Для плательщика | | |
| налога, который | | |
| является: | | |
| - лицом, являющимся | | |
| Героем Украины, Героем| | |
| Советского Союза или | | |
| полным кавалером | | |
| ордена Славы или | | |
| Трудовой Славы; | | |
| - участником боевых | | |
| действий во время | | |
| Второй мировой войны | | |
| или лицом, которое в | | |
| то время работало в | | |
| тылу и имеет | | |
| соответствующие | | |
| государственные | 200% | 200% |
| отличия; | минимальной заработной| от 71,10 грн.= |
| - бывшим узником | платы | = 142,20 грн. |
| концлагерей, гетто и | | |
| других мест войны или | | |
| лицом, признанным | | |
| репрессированным или | | |
| реабилитированным; | | |
| - лицом, которое было | | |
| насильно вывезено с | | |
| территории бывшего | | |
| СССР во время Второй | | |
| мировой войны, на | | |
| территорию государств,| | |
| находившихся в | | |
| состоянии войны с | | |
| бывшим СССР или | | |
| оккупированных | | |
| фашистской Германией | | |
| и ее союзниками; | | |
| - лицом, находившимся | | |
| на блокадной | | |
| территории бывшего | | |
| Ленинграда | | |
| (Санкт-Петербург, | | |
| Российская Федерация) | | |
| в период с 8 сентября | | |
| 1941 года по 27 января| | |
| 1944 года | | |
|-----------------------|-----------------------|----------------------|
Налоговая социальная льгота применяется к начисленному
месячному доходу плательщику налога в виде заработной платы
исключительно по одному месту его начисления (выплаты).
Работник подает работодателю заявление о самостоятельном
избрании места применения налоговой социальной льготы по форме,
которая будет определена центральным налоговым органом.
Ограничение по применению налоговой социальной льготы
Как указано выше, социальные льготы применяются с учетом
положений п. 6.5 ст. 6 Закона. В соответствии с п.п. 6.5.1 ст. 6
Закона налоговая социальная льгота применяется к доходу,
полученному плательщиком налога в качестве заработной платы в
течение отчетного налогового месяца, если его размер не превышает
суммы месячного минимального прожиточного уровня для
трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного
налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10
гривень.
Исходя из размера прожиточного минимума, действующего на
сегодняшний день, данная сумма равна 510 гривням. И если
прожиточный минимум не изменится в следующем году, размер
ограничения дохода будет действовать в указанной сумме.
При этом на сегодня нет достаточной четкости в вопросе:
действует ограничение в 510 гривень лишь по заработной плате,
получаемой по одному месту работы, или по общей заработной плате,
получаемой от разных работодателей.
Вместе с тем анализ положений статьи 6 Закона свидетельствует
о том, что ограничение в 510 гривень действует по одному месту
работы.
Аргументами в пользу данного вывода являются следующие
положения Закона.
Во-первых, никакого обязательства работника (равно как и
механизма) о том, что он должен информировать бухгалтера
предприятия, на котором он решит применять социальные льготы, о
получаемой на другом предприятии заработной плате, Законом не
установлено. Во-вторых, в соответствии с п.п. 6.3.4 ст. 6 Закона
ответственность работника наступает в том случае, если он подает
два заявления о применении социальной льготы на разные места его
работы. И при этом по указанным заявлениям была фактически
применена социальная льгота.
В-третьих, в Законе определено, что налоговая социальная
льгота применяется по месту получения плательщиком налога
основного дохода (определенному в трудовой книжке) на дату
вступления в силу Закона без подачи заявления о применении льготы.
Из этого следует, что после 01.01.2004 г. по основному месту
работы социальная льгота применяется автоматически, поскольку
предполагается, что все необходимые документы для этого в
бухгалтерии уже имеются. И, кроме того, бухгалтер может
самостоятельно определить, вписывается ли доход основного
работника в рамки ограничения в 510 гривень или нет.
Естественно, такой порядок применения социальной льготы не
может не вызвать некоторого удивления. Ведь получается, что
работник, работающий только на одном месте работы и получающий, к
примеру, заработную плату в размере 600 гривень, находится в
невыгодном положении по отношению к другому работнику, который
получает заработную плату в том же размере (600 гривень), но
только по нескольким местам работы, например, 300 грн. - по
основному месту работы и 300 грн. - не по месту основной работы.
Ведь тот работник, который получает заработную плату в размере 600
гривень только на одном месте работы, не имеет права на получение
налоговой социальной льготы, поскольку размер его заработной платы
превышает 510 грн. Тот же работник, который работает на двух
работах и получает по 300 гривень, получается, имеет право на
получение налоговой социальной льготы по одному из мест работы,
поскольку его заработная плата по одному месту работы не превышает
510 гривень.
К тому же никакого перерасчета (привычного нам в условиях
действия Декрета) для работников, работающих на нескольких местах
работы, Законом не предусмотрено.
Так, в соответствии с п. 18.2 Закона обязанность плательщика
налога по представлению декларации считается исполненной, если он
получал доходы исключительно от налоговых агентов, которые обязаны
представлять отчетность по налогу с доходов физических лиц в
установленном порядке.
Перерасчет будет производиться только на том месте работы, где
к заработной плате работника применялась налоговая социальная
льгота (п.п. 6.5.2 Закона).
Возможно, более конкретный механизм предоставления налоговых
социальных льгот будет разъяснен ГНАУ.
Особенности применения налоговой социальной льготы по
определенным видам дохода
Согласно п.п. 6.3.3 Закона налоговая социальная льгота не
может быть применена к другим доходам налогоплательщика, если он в
течение отчетного налогового месяца получает одновременно такие
доходы, как:
- плата за выполнение общественных работ, которая полностью
или частично финансируется за счет бюджета или соответствующего
фонда общеобязательного государственного социального страхования;
- стипендия, денежное или имущественное (вещевое) обеспечение,
получаемые учениками, студентами, аспирантами, ординаторами,
адъюнктами, военнослужащими срочной службы, выплачиваемые из
бюджета;
- заработная плата во время отбывания наказания в виде лишения
свободы;
- заработная плата, начисленная (выплаченная) за осуществление
работы по найму в составе экипажа (команды) транспортного
средства, пребывающего за пределами территории Украины, ее
территориальных вод (исключительной экономической зоны), в том
числе на якорных стоянках, и принадлежащего резиденту на правах
собственности или находящегося в его временном (срочном)
пользовании и/или зарегистрированного в Государственном судовом
реестре Украины или Судовой книге Украины;
- заработная плата лиц, которые в соответствии с законом
являются государственными служащими;
- доходы самозанятого лица от предпринимательской
деятельности, а также от другой независимой профессиональной
деятельности.
Кроме того, по доходам самозанятого лица от
предпринимательской деятельности, а также от другой независимой
профессиональной деятельности налоговая социальная льгота не
применяется.
Другими словами, если физическое лицо получает другой доход
(заработную плату), нежели указанный выше, то по такому другому
доходу (заработной плате) применять налоговую социальную льготу
нельзя. Например, на предприятии работает студент, который
получает в институте стипендию из бюджета. По заработной плате,
которую он получает на предприятии, даже если она меньше 510
гривень, в соответствии с Законом налоговая социальная льгота не
применяется.
Что же касается частного предпринимателя, то он не имеет права
на налоговую социальную льготу ни по доходам от
предпринимательской деятельности, ни по заработной плате, которую
он может получать в качестве наемного лица от работодателя.
С какого момента можно применять налоговые социальные льготы?
В соответствии с п.п. 6.3.2 Закона налоговая социальная льгота
начинает применяться к начисленным доходам в виде заработной платы
со дня получения работодателем заявления налогоплательщика о
применении льготы. Льгота не применяется к доходу, начисленному до
момента получения такого заявления, кроме случаев, указанных
в п.п. 6.3.3 Закона (см. выше).
В результате получается, что если работник получил право на
применение социальной льготы, например в январе, а заявление подал
в марте, к доходу за январь и февраль социальная льгота не
применяется.
Что же касается марта, то, по нашему мнению, указание в
п.п. 6.3.2 Закона о том, что социальная налоговая льгота
применяется со дня получения работодателем заявления, не означает,
что мартовская заработная плата должна быть поделена на части (до
дня получения заявления и после дня получения заявления). Как
указано в п.п. 6.3.1 Закона налоговая социальная льгота
применяется к начисленному месячному доходу плательщика налога в
виде заработной платы. Поэтому важно, чтобы заявление было подано
в марте, тогда уже к мартовскому доходу может быть применена
налоговая социальная льгота.
Для указанных же выше доходов (п.п. 6.3.3 Закона) налоговая
социальная льгота может действовать задним числом, т. е. с момента
получения права на льготу, а не с момента подачи заявления. Причем
такой учет социальной льготы задним числом будет осуществляться
при проведении годового перерасчета, осуществляемого лицами,
выплачивающими данный доход.
Порядок уплаты налога с доходов физических лиц
В соответствии с п.п. 8.1.2 Закона налог подлежит уплате
(перечислению) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода
единым платежным документом. Банки не имеют права принимать
платежные документы на выплату дохода, не предусматривающие уплату
(перечисление) данного налога в бюджет. Если налогооблагаемый
доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом,
которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода,
т. е. до 30-го числа (включительно) следующего месяца.
Как видим, Законом введено требование уплатить налог с доходов
физических лиц теми предприятиями, которые не выплачивают
своевременно заработную плату. (В настоящее время согласно Декрету
пока заработная плата фактически не выплачена, подоходный налог
фактически не перечисляется в бюджет).
Что касается случая выплаты заработной платы в неденежной
форме или наличными из кассы, то в соответствии с Законом налог
должен быть уплачен в бюджет в течение банковского дня, следующего
за днем такой выплаты.
(Сейчас же уплата подоходного налога в данном случае
производится в течение 10 дней, следующих за месяцем, в котором
выплачена заработная плата работнику в неденежной форме).
Вышеуказанные положения Закона довольно четко определили
порядок уплаты налога с доходов физических лиц.
Вместе с тем существуют отдельные положения, которые не совсем
согласуются с вышесказанным. Процитируем положения п. 19.2 Закона:
"Лица, которые в соответствии с настоящим Законом имеют статус
налоговых агентов, обязаны:
б) представлять в сроки, установленные законом для налогового
квартала, если иное не определено нормами настоящего Закона,
налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в
пользу плательщиков налога, а также сумм удержанного из них
налога налоговому органу по месту своего расположения. В
случае если указанное лицо в течение отчетного квартала не
выплачивает такие доходы или выплачивает доходы не всем
плательщикам налога, указанная отчетность не представляется
или представляется в отношении плательщиков налога, фактически
получивших такие доходы. Введение других форм отчетности по
указанным вопросам не допускается".
По нашему мнению, при начислении заработной платы бухгалтеры
предприятий все же должны руководствоваться положениями п.п. 8.1.2
ст. 8 Закона, т. е. при невыплате своевременно заработной платы
уплачивать подоходный налог в течение 30 календарных дней,
следующих за месяцем, за который начислена заработная плата.
Напомним, что все эти изменения в порядке уплаты налога с
доходов физических лиц никоим образом не скажутся на порядке
бухгалтерского учета заработной платы и налога с доходов
физических лиц.
Как и сейчас, начисление налога с доходов физических лиц будет
производиться по Дт 661 и Кт 641, а уплата - по Дт 641 и Кт 311.
Зарплата, начисленная до 2003 года, выплачивается в 2004 году
- что делать?
У многих бухгалтеров наверняка возникнет вопрос: а как быть с
заработной платой, которая начислена за периоды до 1 января 2004
года, а выплачена после этой даты?
Согласно п. 22.6 Закона статьи 22 "Заключительные положения"
доходы, начисленные в пользу плательщиков налога за налоговые
периоды до 1 января 2004 года, облагаются налогом на доходы
физических лиц по правилам, действующим на момент такого
начисления, независимо от сроков их фактической выплаты, но не
позднее 1 января 2005 года.
Таким образом, выплачиваемая, например, в январе 2004 года
заработная плата, начисленная за сентябрь 2003 года, облагается
налогом на доходы физических лиц по правилам, действовавшим на
момент начисления, т. е. в соответствии с Декретом.
Другими словами, по указанной заработной плате сохраняется
шкала ставок подоходного налога и льготы по подоходному налогу,
действовавшие на момент начисления заработной платы.
Что касается момента уплаты подоходного налога, то, по нашему
мнению, он должен уплачиваться при выплате задолженности по
заработной плате. Ведь согласно правилам, действовавшим на момент
начисления заработной платы, подоходный налог уплачивается при
выплате заработной платы.
И в заключение отметим следующее.
Несмотря на то что недавние изменения в Инструкцию о
подоходном налоге с граждан, утвержденную приказом ГГНИУ
от 21.04.93 г., с изменениями и дополнениями, внесенными приказом
ГНАУ от 16.07.2003 г. № 352 ( z0701-03 ) (далее - Инструкция) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 67), по сути, ее оставили в
урезанном виде (остались только положения, касающиеся частных
предпринимателей), перерасчет подоходного налога за 2003 год
предприятиям все же проводить придется.
Ведь порядок обложения заработной платы подоходным налогом за
2003 год определялся Декретом и Инструкцией. Поэтому, чтобы
соблюсти все требования данных документов, перерасчет за 2003 год
произвести следует.
Серьезным аргументом в пользу проведения перерасчета по итогам
2003 года является то, что приложение 3 и приложение 11 к
Инструкции, которые касаются проведения перерасчета подоходного
налога, будут отменены только с 1 марта 2004 года.
{1} Размер минимальной заработной платы взят условно из следующих
соображений: согласно Закону Украины "Об установлении
минимальной заработной платы на 2003 год" с 01.12.2003 г.
минимальная заработная плата составит 237 грн. Однако возможно
и другое развитие событий, в частности, - продление действия
нынешнего размера - 185 грн. А значит, сейчас в точности
определить сумму социальной льготы довольно сложно.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№77/03, стр. 23
[25.09.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------