Долгосрочный договор: особенности налогообложения
и отчетности
------------------------------------------------------------------
Глобальные изменения, внесенные Законом № 349-IV ( 349-15 ) в
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", коснулись
практически всех сфер деятельности предприятий. Не остались "в
стороне" и долгосрочные договоры (контракты). И хотя
налогообложение доходов от выполнения таких договоров
осуществляется по старым правилам, претерпел изменения порядок
отражения этих доходов в налоговой отчетности. Рассмотрению
данного порядка и посвящена предлагаемая публикация.
Принцип налогообложения долгосрочных договоров
Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению порядка
отражения доходов и расходов, связанных с выполнением долгосрочных
договоров, в декларации по налогу на прибыль предприятия,
напомним, что следует понимать под долгосрочным договором
(контрактом).
Долгосрочный договор (контракт) - это любой договор на
изготовление, строительство, установку или монтаж материальных
ценностей, которые будут входить в состав основных фондов
заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на
создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением,
строительством, установкой или монтажом (услуги типа "инжиниринг",
научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и
разработок), при условии, что такой контракт планируется завершить
не ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых
расходов или получения аванса (предоплаты).
Особый порядок налогообложения таких договоров заключается в
том, что исполнителям долгосрочных договоров (контрактов) пунктом
7.10 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями
и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), предоставлено
право самостоятельно определять доходы и расходы, начисленные
(понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением
таких договоров (контрактов), используя оценочный коэффициент
выполнения данных долгосрочных контрактов. При этом доходы,
полученные исполнителем долгосрочного договора (контракта),
включаются им в отчетном периоде в состав своего валового дохода
не по правилу "первого события" в полной сумме, а постепенно в
течение всего периода исполнения договора (контракта) в
зависимости от доли фактически оплаченных (понесенных) расходов
отчетного периода в общих планируемых расходах. Заметим, что
соотношение суммы фактических расходов отчетного периода и суммы
общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении
долгосрочного договора (контракта), и есть не что иное, как
оценочный коэффициент выполнения такого договора (контракта).
Данное соотношение можно представить в виде формулы:
Коц = ФР : ОР,
где
Коц - оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора
(контракта);
ФР - сумма фактических расходов, оплаченных (понесенных)
исполнителем в отчетном периоде;
ОР - сумма общих планируемых исполнителем расходов.
Таким образом, доход исполнителя, подлежащий включению в
состав валового дохода отчетного периода, определяется как
произведение общедоговорной цены долгосрочного договора
(контракта) и оценочного коэффициента выполнения договора
(контракта). В этом случае формула имеет следующий вид:
Дотч = ОЦд х Коц,
где
Дотч - сумма дохода, включаемая в состав валового дохода
отчетного периода;
ОЦд - общедоговорная цена долгосрочного договора (контракта);
Коц - оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора
(контракта).
Что касается расходов исполнителя, то они определяются на
уровне фактически оплаченных (понесенных) расходов, связанных с
выполнением долгосрочного договора (контракта), и включаются в
состав валовых расходов отчетного периода по общим правилам,
установленным п. 11.2 ст. 11 Закона о налоге на прибыль, с учетом
особенностей, касающихся осуществления исполнителем операций с
лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль на общих
основаниях.
Обращаем внимание, что если в каком-либо из отчетных
(налоговых) периодов расходы, связанные с выполнением
долгосрочного договора (контракта), исполнителем не
осуществляются, т. е. фактически равны нулю, то и сумма дохода,
подлежащая включению в валовой доход этого налогового периода,
равна нулю.
Подчеркнем, что установленный п. 7.10 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль порядок определения сумм доходов и расходов, подлежащих
включению в состав валового дохода и валовых расходов, с точки
зрения налогообложения достаточно выгоден для предприятий -
исполнителей долгосрочных договоров (контрактов).
Извлечение из п.п. 7.10.9 ст. 7
Закона о налоге на прибыль
"После завершения долгосрочного договора (контракта)
исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых
обязательств, предварительно определенных им по результатам
каждого налогового периода в течение срока выполнения такого
долгосрочного договора (контракта), определяя фактический
коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как
соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных
периодов к фактическим общим расходам, понесенным
(начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного
договора (контракта), и доход таких периодов, как произведение
окончательной договорной цены объекта долгосрочного договора
(контракта) на фактический коэффициент выполнения
долгосрочного договора (контракта)..."
Отчетный (налоговый) период - по-новому
Напомним, что до 01.01.2003 г. с целью обложения налогом на
прибыль налоговыми периодами считались квартал и год.
Соответственно, при исчислении основного показателя - оценочного
коэффициента выполнения долгосрочного договора (контракта),
необходимого для определения суммы дохода отчетного квартала или
года, использовались данные о расходах каждого отдельного
квартала. По завершении долгосрочного договора (контракта)
исполнителем осуществлялся перерасчет сумм налоговых обязательств,
предварительно определенных по результатам каждого квартала в
течение срока выполнения такого договора (контракта).
Следует сказать, что установление Законом о налоге на прибыль
с 1 января 2003 года в качестве налоговых периодов квартала,
полугодия, трех кварталов и года повлекло за собой необходимость
несколько по-иному определять исполнителями долгосрочных договоров
(контрактов) сумму дохода, подлежащую включению в состав валового
дохода отчетного периода.
С 01.01.2003 г. для целей обложения налогом на прибыль
фактические расходы предприятия-исполнителя долгосрочного договора
(контракта) рассчитываются нарастающим итогом с начала года, а не
за каждый отдельный квартал. Это связано с тем, что по новым
налоговым правилам, установленным п. 11.1 ст. 11 Закона о налоге
на прибыль, каждый последующий налоговый период включает в себя
предыдущий. Следовательно, оценочный коэффициент выполнения
долгосрочного договора (контракта) также рассчитывается не за
каждый отдельный квартал, а нарастающим итогом с начала года.
Соответственно, и при осуществлении перерасчета сумм налоговых
обязательств по завершенному долгосрочному договору (контракту)
следует учитывать налоговые периоды: квартал, полугодие, три
квартала, год.
Расчет и отчетность
Заметим, что с нынешнего года количество форм налоговой
отчетности исполнителей долгосрочных договоров (контрактов) и ее
содержание значительно сократились по сравнению с отчетностью,
представляемой ранее.
Напомним, что в соответствии с приказом ГНАУ от 02.06.2003 г.
№ 265 ( z0454-03 ) утратил силу Порядок ведения и составления
налогового отчета о результатах деятельности исполнителя
долгосрочных договоров (контрактов), утвержденный приказом ГНАУ
от 31.07.97 г. № 275 ( z0318-97 ) (далее - приказ № 275), в связи
с чем отпала необходимость в представлении:
- Отчета о результатах деятельности исполнителя долгосрочных
договоров (контрактов) по форме № 1-ддз;
- Расчета суммы дохода в связи с выполнением долгосрочных
договоров (контрактов) по форме № 2-ддз;
- Перерасчета сумм налоговых обязательств по завершенному
долгосрочному договору (контракту) по форме № 3-ддз.
В настоящее время налоговая отчетность исполнителей
долгосрочных договоров (контрактов) состоит из:
- декларации по налогу на прибыль предприятия (в ней
предприятия-исполнители заполняют строки 01.3 и 04.7);
- приложения К2 к строкам 01.3 и 04.7 декларации.
Отметим, что новая форма отчетности по результатам
деятельности исполнителей долгосрочных договоров (контрактов), а
именно приложение К2 к декларации по налогу на прибыль, не
предусматривает отражения в ней всех показателей, которые
отражались в старых формах, утвержденных приказом № 275
( z0318-97 ).
В частности, в отличие от формы № 3-ддз, приложение К2 не
предусматривает отражения в нем порядка перерасчета сумм налоговых
обязательств, предварительно определенных по результатам каждого
налогового периода в течение срока выполнения долгосрочного
договора (контракта), осуществляемого по завершении такого
договора (контракта). В строке 01.3.2 приложения К2 указывается
только результат перерасчета, т. е. сумма увеличения или
уменьшения валовых доходов в связи с перерасчетом налоговых
обязательств по завершенным долгосрочным договорам. Сам же
перерасчет налогоплательщикам предстоит произвести отдельно.
Однако поскольку методика, установленная п.п. 7.10.9 ст. 7 Закона
о налоге на прибыль, в соответствии с которой осуществляется
данный перерасчет, не претерпела изменений (за исключением
продолжительности отчетного (налогового) периода), предприятия для
этой цели, по нашему мнению, вполне могут использовать аналог
универсальной формы № 3-ддз.
Говоря о перерасчете сумм налоговых обязательств по
завершенному долгосрочному договору (контракту), необходимо
обратить внимание, что согласно абзацу второму п.п. 7.10.9 ст. 7
Закона о налоге на прибыль в случае установления в результате
проведенного перерасчета факта завышения или занижения суммы
налоговых обязательств, рассчитанной по результатам какого-либо
предыдущего налогового периода в течение выполнения долгосрочного
договора (контракта), такое завышение или занижение не только
уменьшает или увеличивает соответственно валовой доход
налогоплательщика в налоговом периоде завершения данного договора
(контракта), но и на сумму такого завышения или занижения
начисляется аналог пени, т. е. процент, равный 120 процентам
ставки НБУ, действовавшей на момент осуществления такого
перерасчета, за срок действия такой переплаты или недоплаты.
Следует сказать, что требование о начислении своеобразной
"пени" в данной ситуации является исключением из правил,
установленных положениями Закона Украины "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 2181).
Это связано с тем, что понятие "налоговое обязательство" в
контексте п.п. 7.10.9 ст. 7 Закона о налоге на прибыль
рассматривается несколько иначе, нежели в контексте Закона № 2181
( 2181-14 ).
Напомним, что согласно ст. 1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) под
налоговым обязательством понимается обязательство плательщика
налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды
соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные
настоящим Законом и другими законами Украины. Другими словами,
налоговое обязательство - это обязательство предприятия по уплате
в бюджет суммы, исчисленной в целом по результатам деятельности
такого предприятия за отчетный (налоговый) период.
Учитывая сказанное, суммы налоговых обязательств исполнителя
долгосрочного договора (контракта) по результатам проведенного по
завершении такого договора (контракта) перерасчета предварительно
рассчитанных и уплаченных сумм налоговых обязательств за
соответствующие отчетные периоды в целом по предприятию могли и не
быть заниженными и необходимость в начислении пени могла и не
возникнуть. Однако повторяем, что нормы п.п. 7.10.9 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль носят специальный характер и поэтому в данном
случае имеют приоритет.
Пример расчета сумм доходов и отражения их в отчетности
Пример.
Предприятие "Строй-инвест" 11.09.2002 г. заключило с
заказчиком - фирмой "Юпитер" долгосрочный договор на строительство
здания, который планируется завершить в августе 2003 года.
Общедоговорная цена данного договора - 390000 грн. (без НДС -
325000 грн.; НДС 20% - 65000 грн.).
16.09.2002 г. от заказчика получен аванс в сумме 180000 грн.
(без НДС - 150000 грн.; НДС 20% - 30000 грн.), 16.06.2003 г.
заказчик уплатил оставшуюся сумму в размере 210000 грн. (без НДС -
175000 грн.; НДС 20% - 35000 грн.). По завершении строительства
28.08.2003 г. подписан акт выполненных работ.
Представим порядок определения суммы дохода, подлежащей
включению в состав валового дохода отчетного (налогового) периода,
в виде таблицы:
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| Период | Код | Плани- | Факти- | Оценочный | Сумма |
| |строки| руемые | ческие | коэффициент| дохода, |
| | | расходы,| расходы,| выполнения | подлежащая |
| | | грн. | грн. | долгосроч- | включению |
| | | | | ного | в состав |
| | | | | договора | валового |
| | | | | (гр. 4 : | дохода |
| | | | | сумма общих| отчетного |
| | | | | планируемых| (налогового)|
| | | | | расходов) | периода, |
| | | | | | грн. |
| | | | | | (гр. 5 х |
| | | | | | х общедого- |
| | | | | | ворная цена |
| | | | | | договора |
| | | | | | без НДС) |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| III квартал | 01 | 34600 | 29700 | 0,099 | 32175 |
| 2002 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| IV квартал | 02 | 52400 | 55200 | 0,184 | 59800 |
| 2002 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| Год 2002 | 03 | 87000 | 84900 | 0,283 | 91975 |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| I квартал | 04 | 52800 | 48100 | 0,160 | 52000 |
| 2003 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| II квартал | 05 | 81000 | 84300 | | |
| 2003 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| Полугодие | 06 | 133800 | 132400 | 0,441 | 143325 |
| 2003 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| III квартал | 07 | 79900 | 84800 | | |
| 2003 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| Три квартала| 08 | 213000 | 217200 | 0,724 | 235300 |
| 2003 года | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
| Всего по | 09 | 300000 | 302100 | | 327275 |
| договору | | | | | |
| (стр. 03 + | | | | | |
| + стр. 08) | | | | | |
|-------------|------|---------|---------|------------|-------------|
Как видим, по результатам выполнения договора сумма,
включенная в состав валовых доходов в течение срока его
выполнения, составляет 327275 грн., что не соответствует сумме,
установленной договором, и соответственно, сумме, уплаченной
заказчиком в два этапа (без НДС 325000 грн.). Это связано с тем,
что фактические общие расходы были понесены исполнителем в сумме
большей, чем запланировано.
По завершении долгосрочного договора предприятие
"Строй-инвест" в соответствии с п.п. 7.10.9 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль производит перерасчет налоговых обязательств по данному
договору. Строки таблицы, приведенной ниже, соответствуют строкам
формы № 3-ддз, но с учетом того, что перерасчет производится
нарастающим итогом.
|------|----------------------------------------------------|--------|
| Код | Предыдущие отчетные периоды | Всего |
|строки|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| | III | IV | год | I | полу- | три | |
| | квартал| квартал| 2002 | квартал| годие | квартала| |
| | 2002 | 2002 | | 2003 | 2003 | 2003 | |
| | года | года | | года | года | года | |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 01 | x | x | x | x | x | x | 325000 |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 02 | 29700 | 55200 | 84900 | 48100 | 132400| 217200 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 03 | 29700 | 55200 | 84900 | 48100 | 132400| 217200 | 302100 |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 04 | 0,098 | 0,183 | 0,281 | 0,159 | 0,438| 0,719 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 05 | 31850 | 59475 | 91325 | 51675 | 142350| 233675 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 06 | 32175 | 59800 | 91975 | 52000 | 143325| 235300 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 07 | -325 | -325 | -650 | -325 | -975 | -1625 | -2275 |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 08 | 7 | 7 | 7 | 7 | 7 | 7 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 09 | 8,4 | 8,4 | 8,4 | 8,4 | 8,4 | 8,4 | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 10 | 282 | 190 | 190 | 100 | 9 | - | x |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
| 11 |-346,39 | -339,41|-685,80| -332,58|-983,95| -1633,95|-2319,75|
| | | | | | | | {1} |
|------|--------|--------|-------|--------|-------|---------|--------|
Следующим этапом для исполнителя долгосрочного договора
(контракта) является составление приложения К2 к декларации по
налогу на прибыль предприятия.
Приведем образец заполнения приложения К2 (в тысячах гривень с
одним десятичным знаком), используя вышеприведенные данные. В
качестве отчетного налогового периода примем три квартала 2003
года, т. е. период, в котором завершен долгосрочный договор.
Таблиця 1. Доходи та витрати, пов'язані з виконанням
довгострокових договорів
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| Показники | Код | I квартал| Півріччя | 3 квартали | Рік |
| | рядка| | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| Валові доходи | 01.3 | 52,0 | 143,3 | 233,0 | - |
| від виконання | | | | | |
| довгострокових | | | | | |
| договорів, | | | | | |
| у тому числі: | | | | | |
| (01.3.1 + | | | | | |
| + 01.3.2) | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| сума доходу, |01.3.1| 52,0 | 143,3 | 235,3 | - |
| нарахованого | | | | | |
| у зв'язку з | | | | | |
| виконанням | | | | | |
| довгострокових | | | | | |
| договорів | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| сума |01.3.2| - | - | -2,3 | - |
| збільшення (+) | | | | | |
| зменшення (-) | | | | | |
| валових доходів| | | | | |
| у зв'язку з | | | | | |
| перерахунком | | | | | |
| податкових | | | | | |
| зобов'язань за | | | | | |
| завершеними | | | | | |
| довгостроковими| | | | | |
| договорами | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| Сума фактичних | 04.7 | 48,1 | 132,4 | 217,2 | - |
| витрат, | | | | | |
| пов'язаних із | | | | | |
| виконанням | | | | | |
| довгострокових | | | | | |
| договорів | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
Таблиця 2. Додаткова інформація
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| Сума авансів | 1 | - | 175,0 | - | - |
| або передоплат,| | | | | |
| не віднесених | | | | | |
| для цілей | | | | | |
| оподаткування | | | | | |
| до складу | | | | | |
| валового | | | | | |
| доходу | | | | | |
| звітного | | | | | |
| періоду | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| Кількість | 2 | 1 | 1 | 1 | - |
| договорів, за | | | | | |
| якими | | | | | |
| провадився | | | | | |
| розрахунок | | | | | |
| доходів та | | | | | |
| витрат, у | | | | | |
| тому числі | | | | | |
| договори: | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| за якими | 2.1 | 1 | 1 | - | - |
| продовжується | | | | | |
| їх виконання | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
| виконання яких | 2.2 | - | - | 1 | - |
| завершено | | | | | |
|----------------|------|----------|----------|------------|-----|
В заключение благодарим бухгалтеров, приславших в редакцию
письма с конкретными предложениями по рассмотренным в публикации
вопросам, и надеемся на дальнейшее плодотворное сотрудничество.
{1} Данная сумма отражается в строке 01.3.2 приложения К2 к
декларации по налогу на прибыль предприятия за налоговый
период, в котором завершен долгосрочный договор (контракт).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/03, стр. 17
[09.10.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------