"Темная" сторона игорного бизнеса
------------------------------------------------------------------
Развлекательно-игорные заведения всегда были под пристальным
вниманием контролирующих органов, ведь объектов для проверки дан-
ного вида деятельности предостаточно (законодатели постарались
обеспечить осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса
многочисленными ограничениями). Не говоря уже о том, что повышен-
ный контроль больших оборотов они считают своим долгом. Мы же
посчитали своим долгом рассмотреть организацию и порядок осу-
ществления деятельности в сфере игорного бизнеса со всеми присущи-
ми ей налоговыми и бухгалтерскими особенностями.
Развлекать народ в нашем государстве дело хотя и прибыльное,
но достаточно хлопотное. Доказательством тому служат лицензионные
ограничения указанной деятельности, необходимость соблюдения тре-
бований, сопутствующих процессу патентования игорного бизнеса,
специальные нормы налогового законодательства и т. д. Все перечис-
ленные условия, необходимые для осуществления деятельности в сфере
игорного бизнеса, и рассмотрены нами в данной статье.
Лицензирование
Деятельность в сфере игорного бизнеса подлежит лицензированию.
Причем приобретение лицензии являлось необходимым условием для
осуществления игорного бизнеса и в тот период (до 21.10.2000 г.),
когда вопросы лицензирования регулировались Законом Украины "О
предпринимательстве" от 07.02.91 г. № 698-ХII ( 698-12 ) (далее -
Закон о предпринимательстве), и является необходимым в данный
период (после 21.10.2000 г.), когда начал действовать Закон Украи-
ны "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельнос-
ти" от 01.06.2000 г. № 1775-III ( 1775-14 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о лицензировании).
Несмотря на то что со вступлением в силу Закона о лицензирова-
нии общая идея относительно необходимости лицензирования игорного
бизнеса не изменялась, новый закон все-таки внес определенные кор-
рективы в порядок осуществления процесса лицензирования данной
деятельности. С учетом этих коррективов рассмотрим подробнее
каждый этап процесса лицензирования игорного бизнеса.
Предмет лицензирования
Первое, на что хотелось бы обратить внимание, это на изменение
Законом о лицензировании формулировки вида деятельности, относяще-
гося к игорному бизнесу и подлежащего лицензированию.
|--------------------------------|-------------------------------|
| В соответствии со ст. 4 | В соответствии со ст. 9 |
| Закона о предпринимательстве | Закона о лицензировании |
|--------------------------------|-------------------------------|
| Создание и содержание игорных | Организация и содержание |
| заведений, организация азартных| тотализаторов, игорных |
| игр | заведений, выпуск и про- |
| | ведение лотерей |
|--------------------------------|-------------------------------|
Данное изменение привело к тому, что к лицензируемым разновид-
ностям игорного бизнеса добавилась деятельность по выпуску и про-
ведению государственных лотерей. Что же касается тотализаторов,
то несмотря на отсутствие прямого указания данной разновидности
игорного бизнеса в формулировке Закона о предпринимательстве,
касающейся лицензирования игорного бизнеса, она подлежала лицензи-
рованию и до вступления в силу Закона о лицензировании, так как
соответствовала определению азартной игры, данному Инструкцией об
условиях и правилах ведения предпринимательской деятельности (ли-
цензионных условиях) по созданию и содержанию игорных заведений,
организации азартных игр и контроле за их соблюдением, утвержден-
ной приказом Лицензионной палаты Украины от 11.09.98 г. № 86, с
изменениями и дополнениями ( z0610-98 ) (далее - Инструкция № 86).
Условия и правила проведения предпринимательской деятельности
по созданию и содержанию игорных заведений, организации азартных
игр и контроль за их соблюдением определены Инструкцией № 86. В
частности, в ней раскрыты определения разновидностей игорного
бизнеса, подлежащего лицензированию. Несмотря на то что Инструк-
ция № 86 была разработана согласно Закону о предпринимательстве, в
данный момент она действует в части, не противоречащей Закону о
лицензировании (п. 24.2 ст. 24 Закона о лицензировании). Руко-
водствуясь нормами Закона о лицензировании и учитывая положения
Инструкции № 86, представим в виде схемы виды игорного бизнеса,
подлежащие лицензированию:
|----------------------------------------|
|----| Деятельность в сфере игорного бизнеса, |----|
| | подлежащая лицензированию | |
| |----------------|-----------------------| |
| | |
| | |
|-------|--------| |----------|---------| |----------------|-----|
| Организация | | Организация и | | Выпуск и проведение |
| и содержание | | содержание | | лотерей |
| игорных | | тотализаторов | | |
| заведений | | | | |
|-------|--------| |----------|---------| |----------------|-----|
| | |
| | |
| | |
|-------|--------| |----------|---------| |----------------|-----|
|Из Инструкции | |Из Инструкции № 86, | |Из п.п. 1.33 Закона "О|
|№ 86, п.п. 1.3: | |п.п. 1.3: "...то- | |налогообложении прибы-|
|"Термин "игорное| |тализаторы - | |ли предприятий": |
|заведение" в | |азартные игры, | |"Лотерея -хозяйствен- |
|настоящем доку- | |результат которых | |ная операция, которая |
|менте употреб- | |определяется осно- | |предусматривает про- |
|ляется в сле- | |ванными частично | |дажу игроку права на |
|щение или строе-| |когда игрок делает | |участие в розыгрыше |
|дующем значении:| |или полностью на | |приза со случайными |
|отдельное поме- | |случае действиями, | |результатами за |
|ние с игорным | |ставку на результат | |средства или в обмен |
|залом для посе- | |спортивного сорев- | |на другие ценности, а |
|тителей (кроме | |нования и органи- | |также неоплачиваемое |
|игровых автома- | |затор игры обязан | |получение такого |
|тов и бильярдных| |выплатить выигравшим| |приза в собственность,|
|столов), в кото-| |игрокам сумму выиг- | |в случае признания |
|рых осуществ- | |рыша, размер которой| |такого игрока побе- |
|ляются или про- | |зависит от общей | |дителем". |
|водятся азартные| |суммы внесенных | |----------------------|
|игры, в том | |ставок. К этим видам|
|числе с исполь- | |игры относятся игры |
|зованием живот- | |в букмекерских кон- |
|ных, птиц, | |торах, на ипподромах|
|насекомых и др.,| |и другие виды тота- |
|разрешенные к | |лизаторов..." |<--------|
|содержанию..." | |--------------------| |
|-------|--------| |
| |
| |
|-------|--------| |
|Из Инструкции № | |
|86, п.п. 1.3: | |-------------| |
|"Термин "азарт- | | | |
|ная игра" в |----->| игра случая | |
|настоящем доку- | | | |
|менте употреб- | |-------------| |
|ляется в сле- | |
|дующем значении:| |---------------------| |
|игра, участие в |----->| игра на способность | |
|которой позво- | |---------------------| |
|ляет приобретать| |
|деньги, другое |--------------------------------|
|имущество или | |------|
|имущественные |----->| пари |
|права, результат| |------|
|которой опреде- |
|ляется действия-|
|ми, полностью |
|или частично |
|основанными на |
|случае; при этом|
|участник азарт- |
|ной игры рискует|
|лишиться ставки,|
|внесенной за |
|право участия в |
|игре." |
|----------------|
Не следует забывать игорным заведениям и о тех лицензиях,
которые необходимо приобретать в случае осуществления такими
заведениями торговли алкогольными и табачными изделиями.
Органы, выдающие лицензию
Согласно постановлению КМУ "Об утверждении перечня органов
лицензирования" от 14.11.2000 г. № 1698 ( 1698-2000-п ) лицензии
на проведение деятельности:
- по организации и содержанию тотализаторов, игорных заведений
выдают Совет министров Автономной республики Крым, областные,
Киевская и Севастопольская городские администрации;
- по выпуску и проведению лотерей выдает Минфин.
Порядок получения лицензии
Субъект хозяйствования, который намеревается осуществлять дея-
тельность в сфере игорного бизнеса, должен подать заявление о вы-
даче лицензии, а также копию Свидетельства о государственной
регистрации субъекта предпринимательской деятельности или копию
справки о внесении в Единый государственный реестр предприятий и
организаций Украины, заверенную нотариально или органом, выдавшим
оригинал документа.
Законом о лицензировании предусмотрено, что орган лицензирова-
ния должен принять решение о выдаче лицензии или об отказе в ее
выдаче в срок не позднее 10 рабочих дней с даты поступления заяв-
ления о выдаче лицензии и документов, прилагаемых к заявлению
(ранее на эту процедуру органу лицензирования отводилось 30 дней).
Сообщение о принятии решения о выдаче лицензии или об отказе в ее
выдаче направляется заявителю в письменной форме в течение трех
рабочих дней с даты принятия соответствующего решения (ранее такой
срок определен не был).
Орган лицензирования должен оформить лицензию не позднее чем
за три рабочих дня со дня поступления документа, подтверждающего
внесение платы за выдачу лицензии. Плата за лицензию должна быть
внесена субъектом хозяйствования после принятия решения о выдаче
лицензии.
Порядок получения лицензии субъектом хозяйствования, имеющим
филиалы или другие обособленные подразделения, следующий. Для
каждого филиала или обособленного подразделения лицензиата, кото-
рые будут осуществлять хозяйственную деятельность на основании
полученной ими лицензии, орган лицензирования выдает лицензиату
заверенные им копии лицензии, которые регистрируются в журнале
учета заявлений и выданных лицензий. Заверенная органом лицензиро-
вания копия лицензии и будет являться документом, подтверждающим
право филиала или другого структурного подразделения лицензиата на
осуществление определенного вида хозяйственной деятельности на
основании полученной лицензии.
В случае возникновения оснований для переоформления лицензий
субъект хозяйствования обязан в течение десяти рабочих дней подать
в орган лицензирования заявление о переоформлении лицензии вместе
с лицензией, подлежащей переоформлению, и соответствующими доку-
ментами или их нотариально заверенными копиями, подтверждающими
указанные изменения.
Основанием для переоформления лицензии являются:
- изменение наименования юридического лица (если изменение
наименования не связано с реорганизацией юридического лица) или
фамилии, имени, отчества физического лица - субъекта предпринима-
тельской деятельности;
- изменение местонахождения юридического лица или места жи-
тельства физического лица - субъекта предпринимательской деятель-
ности;
- изменения, связанные с осуществлением лицензиатом определен-
ного вида хозяйственной деятельности.
Орган лицензирования в течение трех рабочих дней (ранее - в
течение 10 дней) с даты поступления заявления о переоформлении
лицензии и документов, прилагаемых к нему, обязан выдать пере-
оформленную на новом бланке лицензию с учетом изменений, указанных
в заявлении о переоформлении лицензии. При этом срок действия
переоформленной лицензии не может превышать срока действия, ука-
занного в переоформлявшейся лицензии.
Во время переоформления лицензии субъект хозяйствования может
продолжать заниматься теми видами деятельности, которые подлежат
лицензированию. В данном случае вместо лицензии основанием для
осуществления такой деятельности будет являться справка о приеме
заявления на переоформление лицензии, выдаемая органом лицензиро-
вания.
Необходимость в получении дубликата лицензии у субъекта хо-
зяйствования возникает в случае ее утери или повреждения. Порядок
выдачи дубликата лицензии аналогичен порядку ее переоформления.
Согласно п. 24.3 ст. 24 Закона о лицензировании лицензии,
выданные в установленном порядке до вступления в силу указанного
Закона, действуют до истечения установленных в них сроков, а
бланки этих лицензий подлежат замене на бланки лицензий единого
образца в течение одного года со дня вступления в силу Закона о
лицензировании, в порядке, установленном КМУ.
Что же касается деятельности по выпуску и проведению госу-
дарственных лотерей, лицензирование которой было введено Законом о
лицензировании, то согласно Закону Украины "О внесении изменений
в некоторые законодательные акты Украины с целью введения госу-
дарственного контроля за осуществлением лотерейной деятельности"
от 21.09.2000 г. № 1969-III ( 1969-14 ) (далее - Закон № 1969)
регистрационные свидетельства государственных лотерей, билеты ко-
торых находились в обращении на момент вступления в силу Закона о
лицензировании, переоформляются на соответствующие лицензии без
взимания платы за такое переоформление.
Размер платы за лицензию
На сегодняшний день размер платы за лицензию установлен поста-
новлением Кабинета Министров Украины "О сроке действия лицензии
на проведение определенных видов хозяйственной деятельности, раз-
мерах и порядке зачисления платы за ее выдачу" от 29.11.2000 г. №
1755 ( 1755-2000-п ) и составляет:
- 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (340
грн.), если органом лицензирования является центральный орган
исполнительной власти;
- 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (255
грн.), если органом лицензирования является местный орган исполни-
тельной власти.
Согласно ст. 14 Закона о лицензировании:
- за выдачу копий лицензии для каждого филиала или другого
обособленного подразделения субъекта хозяйствования взимается
плата в размере одного не облагаемого налогом минимума доходов
граждан (17 грн.);
- за переоформление лицензии взимается плата в размере пяти не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан (85 грн.);
- за выдачу дубликата взимается плата в размере пяти не обла-
гаемых налогом минимумов доходов граждан (85 грн.).
Лицензионные условия
Как было указано выше, условия, а также правила осуществления
деятельности в сфере игорного бизнеса определены в Инструкции №
86. Остановимся на наиболее значимых из них.
Игорное заведение должно:
- иметь отдельное помещение или строение, которые вводятся в
эксплуатацию в установленном порядке;
- быть закрытым от наблюдения извне;
- иметь персонал не моложе 18 лет;
- разместить автоматические разыгрывающие устройства в закры-
том помещении, доступ в которое должен контролироваться уполномо-
ченным на это лицом;
- иметь надлежащим образом оборудованное место для хранения
денежной наличности и других заменителей гривни;
- разместить кассу для продажи и оплаты жетонов (других заме-
нителей гривни), контролируемую подотчетным лицом;
- обеспечить в кассе достаточное количество денежных средств
для выплаты призового фонда или формирования страхового фонда.
Субъект предпринимательской деятельности, который осуществляет
деятельность по созданию и содержанию игорных заведений, организа-
ции азартных игр, должен обеспечить возможность ознакомления посе-
тителей на удобном для осмотра месте со следующими документами
(копиями документов):
- порядком работы игорного заведения;
- лицензией на создание и содержание игорных заведений, орга-
низацию азартных игр;
- перечнем предлагаемых азартных игр;
- правилами предлагаемых игр;
- порядком рассмотрения претензий и предложений по качеству и
объему игр;
- правилами выплаты призового фонда.
Субъект предпринимательской деятельности обязан:
- придерживаться перечня азартных игр, разрешенных в данном
заведении;
- обеспечить общественный порядок и безопасность посетителей
на территории игорного заведения;
- обеспечить место, порядок и конечный срок выдачи выигрыша в
соответствии с правилами игр.
Субъект предпринимательской деятельности должен иметь:
- данные о техническом состоянии игорного оборудования, сроке
его эксплуатации, правилах его использования, согласно которым, в
соответствии с действующим законодательством Украины, установлены
правила стандартизации и сертификации;
- на единицу игорного оборудования - договорные или
контрактные документы, подтверждающие его происхождение и право на
его использование;
- положение о призовом фонде, утвержденное владельцем или
уполномоченным им руководящим органом;
- Положение о лимите кассы в размере максимально возможного
выигрыша посетителя;
- кассовые аппараты для расчетов с клиентами.
Патентование
Согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов
предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. № 98/96-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 98/96-ВР ) (далее - Закон о патенто-
вании), операции по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса,
которые осуществляются субъектами предпринимательскойдеятельности
или их структурными (обособленными) подразделениями, подлежат
патентованию.
Не требует приобретения торгового патента согласно положениям
п. 5.2 ст. 5 Закона о патентовании реализация билетов госу-
дарственной лотерей.
Из п. п. 10.2.3 ст. 10 Закона Украины "О налогообложении при-
были предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с измене-
ниями и дополнениями ( 283/97-ВР ):
"...Под государственными денежными лотереями следует понимать
лотереи, которые предусматривают наличие призового фонда в разме-
рах не менее 50 процентов от суммы полученных доходов, а также
отчислений в Государственный бюджет Украины в размере не менее 30
процентов от доходов, остающихся в распоряжении после отчислений в
призовой фонд..."
Объект патентования
Под игорным бизнесом в соответствии с Законом о патентовании
следует понимать деятельность, связанную с устройством казино,
других игорных мест (домов), игровых автоматов с денежным или
имущественным выигрышем, проведением лотерей (кроме государствен-
ных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или
имущественной форме.
Казино, другие игорные места (дома) должны занимать отдельные
помещения или постройки и иметь игорный зал для посетителей (кроме
игровых автоматов и бильярдных столов).
Предоставление услуг в сфере игорного бизнеса вне пределов от-
веденных на эти цели помещений или построек, а также в помещениях,
не имеющих игорного зала для посетителей, не разрешается.
Если субъект предпринимательской деятельности имеет структур-
ные (обособленные) подразделения, торговый патент приобретается
отдельно для каждого структурного (обособленного) подразделения
(игорного места).
При определении объекта патентования у хозяйствующих субъектов
наиболее часто возникают следующие вопросы:
1. Нужно ли приобретать патент, если субъект хозяйствования
предоставляет услуги по игре на бильярде, которая не предусматри-
вает денежного выигрыша?
2. Подлежит ли патентованию проведение лотерей и розыгрышей,
осуществляемых в рекламных целях (например, розыгрыш призов среди
подписчиков газеты)?
В первом случае, по нашему мнению, патент приобретать необхо-
димо, так как определенный Законом о патентовании объект патенто-
вания включает в себя использование столов для бильярда (кроме
используемых для спортивных любительских соревнований) независимо
от того, предусматривается по окончании игры выигрыш или нет.
Такое же мнение высказывает и ГНАУ в своем письме от 10.01.99 г. №
98/6/15-1316.
Из письма ГНАУ от 10.01.99 г. № 98/6/15-1316 ( v0098225-99 ):
"...Законом Украины от 23.03.96 г. 98/96-ВР "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности" (с изменениями
от 10.02.98 г. № 102/98-ВР ( 102/98-ВР )) предусмотрен порядок
патентования деятельности в сфере игорного бизнеса, которая осу-
ществляется субъектами предпринимательской деятельности или их
структурными (обособленными) подразделениями.
В соответствии с частью второй статьи 5 отмеченного Закона под
игорным бизнесом следует понимать, в частности, деятельность, свя-
занную с устройством казино, других игорных мест (домов), игровых
автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением
лотерей (кроме государственных) и розыгрышей с выдачей денежных
выигрышей в наличной или имущественной форме.
Относительно денежных или имущественных выигрышей, то что
касается игровых автоматов и розыгрышей, для других видов игорного
бизнеса, в том числе и для бильярдных столов, денежные или иму-
щественные выигрыши не являются обязательным условием..."
Что же касается второго вопроса, то в данном случае приобре-
тать патент не нужно. Иную точку зрения в данном случае высказы-
вают представители налоговых органов в своих разъяснениях, в
которых говорится о том, что патентованию подлежит любая лотерея
или розыгрыш, предусматривающие получение денежного или имущест-
венного выигрыша. С данной точкой зрения нельзя согласиться по
следующим причинам.
Во-первых, проведение лотереи (розыгрыша) патентуется как вид
предпринимательской деятельности. А в нашем случае проведение
лотереи (розыгрыша) носит сугубо рекламный характер и не является
дополнительным отдельным источником получения прибыли, так как в
данном случае покупатель тратит свои сбережения прежде всего для
того, чтобы получить необходимый ему товар (будь то бутылка напит-
ка или годовая подписка на периодическое издание), а не для того,
чтобы стать участником лотереи.
Во-вторых, дополнительным аргументом в пользу непатентования
рекламных лотерей может послужить определение данного вида дея-
тельности, введенное Законом № 1969:
Из Закона № 1969:
"...Лотерея - хозяйственная операция, которая предусматривает
продажу игроку права на участие в розыгрыше приза по случайной
вероятности за средства или в обмен на другие ценности, а также
бесплатное получение такого приза в собственность, в случае приз-
нания такого игрока победителем..."
Как следует из определения, условием для отнесения хозяйствен-
ной операции к лотерее является факт продажи игроку за средства
или в обмен на другие ценности права на участие в розыгрыше приза.
В случае же рекламной лотереи участнику продается не право на
участие, а товар, участником лотереи он становится бесплатно. Сле-
довательно, данный вид розыгрыша приза в рекламных целях к лотерее
не относится и не патентуется.
Однако для того, чтобы в рассмотренной ситуации предотвратить
возможные нападения со стороны налоговых органов, подобные розыг-
рыши целесообразно проводить как рекламные кампании для стимулиро-
вания продажи товаров (работ, услуг). При этом их документаль-
ное оформление необходимо осуществлять без упоминания терминов
"розыгрыш", "выигрыш", употребляя для обозначения призов более
либеральное с позиции налогообложения для данного случая название
"подарок".
Следует отметить, что при осуществлении торговой деятельности
(например, реализация напитков, продуктов питания и пр.) в помеще-
ниях, где предоставляются услуги игорного бизнеса, необходимо
помимо "профильного" патента приобретать патент на осуществление
такой торговой деятельности.
Органы, выдающие патент
Торговый патент выдается за плату субъектам предпринима-
тельской деятельности государственными налоговыми органами по мес-
тонахождению этих субъектов или местонахождению их структурных
(обособленных) подразделений.
Срок действия торгового патента
Срок действия торгового патента на осуществление операций по
предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса составляет 60 кален-
дарных месяцев.
Стоимость торгового патента
Стоимость торгового патента на осуществление операций по
предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса устанавливается в
фиксированном размере (за год):
- для использования игрового автомата с денежным или иму-
щественным выигрышем - 1400 грн.;
- для использования игорного стола с кольцом рулетки - 64000
грн.;
- для использования других игорных столов (специальных столов
для казино, кроме столов для бильярда) - 48000 грн. за каждый
стол;
- для использования кегельбанов, которые приводятся в действие
с помощью жетона, монеты или без них, - 2000 грн. за каждый игро-
вой желоб (дорожку);
- для использования столов для бильярда, которые приводятся в
действие с помощью жетона, монеты или без них, кроме столов для
бильярда, используемых для спортивных любительских соревнований, -
600 грн. за каждый стол для бильярда;
- для введения других видов игорного бизнеса, включая розыгры-
ши с выдачей денежных выигрышей в наличной форме вне банковских
учреждений либо в имущественной форме на месте, - 2400 грн. за
каждый отдельный вид (место) игорного бизнеса.
Торговый патент на осуществление операций по предоставлению
услуг в сфере игорного бизнеса должен быть выдан на каждое
отдельное игорное место (игровой автомат, игорный стол).
Торговый патент на осуществление операций по предоставлению
услуг в сфере игорного бизнеса не дает права на осуществление вида
игорного бизнеса, не указанного в таком патенте.
Оплата стоимости торгового патента на осуществление операций
по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса производится
ежеквартально, до 15 числа месяца, предшествующего отчетному квар-
талу. Кроме того, во время приобретения торгового патента на
осуществление операций по предоставлению услуг в сфере игорного
бизнеса субъект предпринимательской деятельности вносит единовре-
менную плату в размере стоимости торгового патента за три месяца.
На сумму, уплаченную во время приобретения торгового патента,
уменьшается размер платы за торговый патент, подлежащей внесению в
последнем квартале его действия.
Субъект предпринимательской деятельности может осуществить
предварительную оплату стоимости торгового патента на осуществле-
ние операций по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса за
весь срок действия торгового патента. При этом субъект предприни-
мательской деятельности освобождается от обязанностей довнесения
платы за торговый патент в случае, если принятыми после приобрете-
ния такого патента актами законодательства увеличивается его
стоимость.
Торговый патент должен быть размещен в помещениях для предос-
тавления услуг в сфере игорного бизнеса и быть открытым и доступ-
ным для обозрения.
Налоговый учет
Организация и осуществление налогового учета игорного бизнеса
имеют свои особенности, обусловленные спецификой данного вида
деятельности. Рассмотрим каждую из них.
Налог на прибыль
Прибыль от осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса
определяется согласно положениям Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге
на прибыль). Причем прибыль самого игорного заведения рассчиты-
вается в общем порядке: полученные валовые доходы уменьшаются на
сумму валовых расходов и амортизационных отчислений. Затем полу-
ченная сумма прибыли облагается налогом по ставке 30 %, рассчитан-
ная сумма налога уменьшается на стоимость торговых патентов и
уплачивается в бюджет по итогам I и II месяцев - до 20 числа вто-
рого и третьего месяца квартала (авансовые взносы), по итогам
квартала -не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным квар-
талом. Что же касается осуществления выплат доходов участникам
лотерей или других игр или розыгрышей, то Законом о налоге на
прибыль предусмотрен особый порядок налогообложения этих доходов.
Так, п.п. 10.2.1 ст. 10 определено, что плательщик налога, осу-
ществляющий выплату выигрышей в лотерею или другие виды игр или
розыгрышей, которые предусматривают приобретение лицом права на
участие в таких играх или розыгрышах до их проведения, обязан
удерживать и вносить в бюджет 30 % от таких выигрышей. Исключение
составляют выигрыши по государственным лотереям, определенным п.п.
10.2.3 ст. 10 Закона о налоге на прибыль.
Согласно п.п. 10.2.2 ст. 10 база для исчисления 30-процентного
налога с выигрыша определяется как разница между доходами, полу-
ченными физическим лицом в виде выигрышей за соответствующий рабо-
чий день, и затратами, понесенными таким физическим лицом на
протяжении рабочего дня, связанные с таким выигрышем, но не более
суммы такого выигрыша.
То есть возможность уменьшения дохода победителя игры предус-
мотрена только для тех случаев, когда осуществление расходов на
игру и получение выигрыша участником будут событиями одного рабо-
чего дня. В том случае, если расходы понесены участником игры в
какой-либо из предыдущих дней игры, они не будут учитываться в
уменьшение полученных им доходов от игры в последующие дни. Напри-
мер, принцип организации игры в букмекерских конторах не позволяет
применить нормы п.п. 10.2.2 ст. 10 Закона о налоге на прибыль
относительно уменьшения доходов победителя игры на величину его
затрат, так как зачастую ставки на игру принимаются в один день,
а событие, на которое были приняты ставки, происходит в какой-либо
из последующих дней.
Нередко в качестве выигрыша субъекты игорного бизнеса выдают
победителю имущественный приз. При этом возникает проблема в удер-
жании 30 %-го налога с такого выигрыша. Ведь никто не может гаран-
тировать, что у победителя в наличии может находиться необходимая
сумма денег для уплаты субъекту игорного бизнеса 30 % налога,
которую тот, в свою очередь, должен перечислить в бюджет. Чтобы
выйти из такого положения, можно порекомендовать субъектам игорно-
го бизнеса заявлять сумму выигрыша большую, чем стоимость выдавае-
мого приза. Причем соотношение стоимости приза и заявленного
выигрыша в игре должно быть таким, чтобы разница, необходимая для
перечислення в бюджет, соответствовала сумме 30% налога с выигры-
ша.
Например, если стоимость приза А грн., то необходимо заявить
выигрыш на сумму (А грн. : 0,7). Сумма налога, подлежащего в
бюджет, в этом случае будет равняться (А грн. х 3 : 7). То есть,
организовав выдачу приза таким образом, предприятие не должно
будет ждать получения от игрока суммы налога, подлежащего перечис-
лению в бюджет, а сможет самостоятельно перечислить данную сумму.
Согласно п. 16.13 ст. 16 Закона о налоге на прибыль перечисле-
ние 30-процентного налога с выигрыша участника игры осуществляется
в течение трех банковских дней с момента осуществления таких
выплат.
Субъекты хозяйствования, которые осуществляют свою деятель-
ность в сфере игорного бизнеса, обязаны руководствоваться Порядком
налогового учета выигрышей и расходов лиц, а также порядком отчет-
ности субъектов игорного бизнеса в связи с выплатой лицу выигрышей
в казино, бинго, другие игры в игорных местах (домах) и удержанием
и внесением в бюджет 30 % от суммы дохода, утвержденным приказом
ГНАУ от 19.01.98 г. № 35 ( z0126-98 ) (далее - Порядок № 35).
Остановимся на основных требованиях Порядка № 35.
1. РРО. С 1 января вступил в силу Закон Украины "О применении
регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного
питания и услуг" от 01.06.2000 г. № 1776-III ( 1776-14 ) (далее -
Закон № 1776), который регулирует порядок проведения расчетных
наличных операций с покупателями (клиентами).
Согласно требованиям ст. 3 Закона № 1776 субъекты предпринима-
тельской деятельности, осуществляющие операции по расчетам в
наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карто-
чек, платежных чеков, жетонов и т. п.), при продаже товаров (пре-
доставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг
обязаны производить расчетные операции на полную сумму покупки
(стоимости предоставленной услуги) через зарегистрированные, оп-
ломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный
режим работы регистраторы расчетных операций (далее - РРО).
Таким образом, приобретение лицами фишек (жетонов) осуществ-
ляется только через надлежащим образом зарегистрированный РРО в
национальной валюте Украины с выдачей фискального кассового чека
(далее - кассовый чек), который должен храниться до конца игры.
Требования к содержанию и форме кассового чека установлены в
Положении о форме и содержании расчетных документов, утвержденном
приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 ( z0106-01 ) (далее - Положе-
ние № 614). Согласно п. 3 этого Положения в кассовом чеке отра-
жаются:
наименование и адрес хозяйственной единицы;
для плательщиков НДС - индивидуальный налоговый номер пла-
тельщика НДС;
идентификационный номер по ЕГРПОУ или идентификационный номер
ГРФЛ (перед которым печатаются заглавные буквы "ИД");
название операции (продажа, покупка);
количество проданных (возвращаемых) фишек (жетонов), их цена
за единицу;
обозначение формы оплаты и сумма средств по данной форме
оплаты;
общая стоимость приобретенных (возвращенных) фишек в пределах
чека, перед которой печатается слово "СУММА" или "ВСЕГО" (для
плательщиков НДС);
для плательщиков НДС - отдельной строкой буквенное обозначение
ставки НДС, размер ставки НДС в процентах, общая сумма НДС по
всем указанным в чеке товарам (услугам), в начале строки - заглав-
ные буквы "НДС";
порядковый номер кассового чека, дата (день, месяц, год) и
время (час, минута) проведения расчетной операции;
фискальный номер регистратора расчетных операций, перед кото-
рым печатаются заглавные буквы "ФН";
надпись "ФИСКАЛЬНЫЙ ЧЕК" - для операции покупки, "РАСХОДНЫЙ
ЧЕК" - для операции продажи.
Одновременно со вступлением в силу Закона № 1776 вступило в
силу и постановление КМУ от 23.08.2000 г. № 1336 ( 1336-2000-п ),
с изменениями и дополнениями, утвердившее Перечень отдельных форм
и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного
питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции
без применения регистраторов расчетных операций (далее - Перечень
№ 1336). Согласно п. 18 этого Перечня разрешено проводить расчет-
ные операции без применения РРО с использованием расчетных книжек
и книг учета расчетных операций при реализации билетов госу-
дарственных лотерей, кроме продажи этих билетов через электронную
систему принятия ставок, контролируемую Государственным казна-
чейством. Требования к билетам государственных лотерей установле-
ны в п. 10 Положения № 614. Так, согласно указанному пункту билет
государственной лотереи должен содержать следующие обязательные
реквизиты:
название агента;
название лотереи;
стоимость билета;
уникальный в пределах отдельной лотереи номер билета.
На период выхода из строя РРО и осуществления его ремонта или
в случае временного, но не более 72 часов (7 рабочих дней), отклю-
чения электроэнергии учет движения фишек (жетонов) и наличных и
расчеты с лицами должны осуществляться с использованием книги
учета расчетных операций и расчетной книжки или с применением
должным образом зарегистрированного резервного РРО.
По окончании игры в течение рабочего дня лицо обязано сделать
заявление о результатах своей игры путем предоставления оператору
кассы всех чеков за приобретенные фишки (жетон) и остатка неис-
пользованных или выигранных фишек (жетонов), что дает право обме-
на их на наличные и выдачу прибыли Чеки за фишки (жетоны),
приобретенные в предыдущие рабочие дни, для подсчета расходов за
текущий рабочий день оператором кассы не принимаются.
Оператор-кассир получает чеки от лица и подсчитывает его рас-
ходы, а по предоставленным фишкам (жетонам) - его выигрыш (доход).
Если выигрыш (доход) лица меньше понесенных расходов или равен им,
то оператор-кассир покупает фи ки (жетоны) за наличные в нацио-
нальной валюте Украины. Если выигрыш (доход) лица превышает
расходы, оператор-кассир устанавливает эту разницу и уведомляет
лицо о сумме прибыли. После удержания налога в размере 30 про ен-
тов от этой суммы лицу выплачивается 70 процентов от суммы прибыли
(далее - прибыль, подлежащая выплате).
В случае отсутствия у лица чека на приобретение фишек (жето-
нов) все предоставленные оператору-кассиру, фишки (жетоны) засчи-
тываются как выигрыш (доход).
Выдача лицу прибыли, подлежащей выплате, осуществляется по
кассовому или товарному чеку.
То есть РРО в игорном заведении можно запрограммировать по
трем отделам (разъяснения {1} относительно программирования ЭККА в
казино содержатся в письме ГНА в Харьковской области от 12.05.98
г. № 5785/07/23-3011/246, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1998,
№ 25):
первый отдел - "Прием денег за жетоны", где будет учитываться
общая сумма наличности, поступившая в РРО в обмен на жетоны;
второй отдел - "Возврат денег за неиспользованные жетоны", где
будет учитываться сумма, выдаваемая за возвращенные жетоны в
пределах предоставленных оператору чеков;
третий отдел - "Выплата выигрышей", где будет учитываться
сумма прибыли, выплачиваемая выигравшему игроку.
При получении клиентом выигрыша и проведении данной операции
по кассовому аппарату в кассовом чеке следует отражать название
операции "Выигрыш" и выделять сумму налога с прибыли по ставке 30
%.
Согласно ст. 12 Закона № 1776 на территории Украины разрешено
применять только те РРО, которые включены в Государственный
реестр регистраторов расчетных операций и конструкция и прог-
раммное обеспечение которых отвечают конструкторско-технологичес-
кой и программной документации производителя. В этой же статье
установлено, что положение о Государственном реестре регистраторов
расчетных операций утверждается КМУ по представлению Минэкономики
Украины и ГНАУ. На сегодняшний день такое положение не опубликова-
но. Поэтому перечислим те модификации ЭККА, предназначенные для
осуществления расчетов в сфере игорного бизнеса, которые предус-
мотрены Государственным реестром ЭККА и компьютерных систем (по
состоянию на 30.11.99 г.): SAMSUNG ER 350F-UA.01i (специализиро-
ванный), УНИВЕРСАЛ-302.ПКП.22.
Что касается игровых автоматов, которые используются сегодня
игорными заведениями, то они не обеспечивают реализации фискальных
функций. Постановлением КМУ от 07.02.2001 г. № 121 ( 121-2001-п )
определены сроки перевода субъектов предпринимательской деятель-
ности на учет расчетных операций в наличной и безналичной формах
(с использованием платежных карточек, платежных чеков, жетонов и
т. п.) с применением РРО. Так, для тех субъектов предпринима-
тельства, которые предоставляют услуги игровых автоматов, срок
перехода на расчеты с клиентами через РРО - 01.07.2002 г.
2. Журнал (книга) учета выигрышей и расходов. Оператором-
кассиром ведется журнал (книга) учета выигрышей и расходов лиц по
установленной форме (далее - Журнал) с указанием:
- порядкового номера;
- даты и времени выдачи прибыли, подлежащей выплате;
- номеров чеков лица на приобретение фишек (жетонов) и их
общей суммы;
- количества фишек (жетонов) по каждому номиналу в на-
циональной валюте Украины и их общей суммы;
- суммы выигрыша;
- суммы прибыли, подлежащей налогообложению;
- удержания с прибыли 30 % (грн.);
- прибыли, подлежащей выплате;
- подписи лица;
- подписи оператора-кассира.
После записи указанных сведений в Журнал чек возвращается
лицу.
Журнал должен быть пронумерован, прошнурован, заверен подписью
руководителя государственной налоговой администрации (инспекции),
скреплен гербовой печатью и зарегистрирован в государственной
налоговой администрации (инспекции) с предоставлением регистра-
ционного номера.
3. Учетные и отчетные документы. По требованию лица адми-
нистрацией выдается справка, подтверждающая полученный им выигрыш
(доход) и сумму удержанного с него налога по ставке 30 % по форме
согласно приложению 1 к Порядку № 35. Для получения такой справки
лицо должно предъявить паспорт или удостоверение личности.
По окончании рабочего дня оператор-кассир обязан составить
реестр по форме согласно приложению 2 к Порядку № 35 об удержанной
сумме налога за отчетный день за своей подписью и передать этот
реестр главному бухгалтеру для проведения в 3-дневный срок соот-
ветствующих расчетов с бюджетом.
Субъекты игорного бизнеса ежеквартально должны подавать в
налоговые органы отчет субъектов игорного бизнеса об удержании и
перечислении в бюджет 30 % от суммы дохода лица по форме согласно
приложению 3 к Порядку № 35.
Торговый патент. Согласно п. 16.3 ст. 16 Закона о налоге на
прибыль предприятие имеет право уменьшить налог на прибыль, под-
лежащий уплате в бюджет, на стоимость торговых патентов, приобре-
тенных в соответствии с Законом о патентовании.
Что же касается отражения стоимости патента в декларации о
прибыли, то стоит еще раз обратить внимание на последние измене-
ния, внесенные в Порядок составления декларации о прибыли пред-
приятия приказом ГНАУ от 13.10.2000 № 530 ( v0530225-00 ). Исходя
из новой редакции части "е" подпункта 7.1.2 Порядка составления
декларации о прибыли предприятия, плата за патент, отраженная в
полном объеме в строке 42.7 приложения П, по-прежнему уменьшает
сумму начисленного налога на прибыль (строка 41.7 приложения П)
лишь в пределах такого налога. По-прежнему отрицательная разница
между строками 41.7 и 42.7 не учитывается как переплата и не пере-
носится на уменьшение начисленного налога на прибыль (строка 41.7)
следующих отчетных периодов. Однако в соответствии с данными
изменениями налог на прибыль, начисленный за отчетный (налоговый)
год (графа 4 строки 41.7 приложения П), уменьшается на стоимость
приобретенных плательщиком налогов торговых патентов, срок дейст-
вия которых приходится на такой отчетный период. Таким образом,
по итогам отчетного года годовая плата за патенты, отраженная в
графе 4 строки 42.7 приложения П, сможет уменьшить сумму годового
налога на прибыль, отраженного в графе 4 строки 41.7 приложения П,
опять же в пределах такого налога на прибыль. Что же касается воз-
никающей при этом отрицательной разницы между строками 41.7 и 42.7
(графа 4), то она не будет переноситься на следующий отчетный год
на основании того же п. п. 7.1.2 Порядка составления декларации о
прибыли предприятия.
Плата за лицензию. Согласно п.п. 5.4.7 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль любые расходы на приобретение лицензий, выданных госу-
дарственными органами для ведения хозяйственной деятельности,
включаются в валовые расходы предприятия.
НДС
В соответствии с п.п. 3.2.4 ст. 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) не
являются объектом налогообложения операции по выплате денежных
выигрышей, денежных призов и денежных вознаграждений, прием ста-
вок, в том числе путем обмена на жетоны или другие заменители
гривни, предназначенные для использования в игровых автоматах или
другом игровом оборудовании.
Наряду с этим подлежат обложению НДС по ставке 20 % следующие
виды услуг, предоставляемые казино: плата за вход, плата за
пользование игровым оборудованием казино, плата, которая собирает-
ся за зрелище, плата за услуги, предоставляемые клиентам в барах и
ресторанах казино, услуги по аренде и т. п.
Поэтому здесь следует учитывать требования Закона об НДС, сог-
ласно которым предприятие имеет право включать в налоговый кредит
суммы НДС, уплаченные поставщикам, по тем товарам (работам, услу-
гам), которые приобретены для осуществления налогооблагаемой
деятельности. Если же приобретенные товары (работы, услуги) участ-
вуют в не облагаемой налогом деятельности, то суммы НДС, уплачен-
ные поставщикам при их приобретении, включаются в состав валового
расхода.
То есть, если субъект игорного бизнеса осуществляет операции,
облагаемые и не облагаемые НДС, то ему согласно требованиям п.п.
7.2.8 ст. 7 Закона об НДС необходимо вести отдельный учет покупок
и продаж относительно таких операций.
Подоходный налог
При осуществлении рассматриваемого вида деятельности доходы,
выплачиваемые субъектом предпринимательства гражданам, можно раз-
делить на две категории:
- доходы, выплачиваемые работникам предприятия игорного бизне-
са;
- доходы, выплачиваемые участникам игры.
В первом случае налогообложение осуществляется в обычном по-
рядке согласно положениям Декрета Кабинета Министров Украины "О
подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Декрет № 13-92).
Что же касается второй категории доходов, то здесь ситуацию
нельзя назвать однозначной. Дело в том, что освобождение от обло-
жения подоходным налогом выплачиваемых сумм выигрышей Декретом №
13-92 (п.п. "з" п. 1 ст. 5) предусмотрено только для выигрышей по
государственным лотереям. Во всех остальных случаях суммы выигры-
шей облагаются подоходным налогом. Однако осуществить взимание
такого налога у источника выплаты (как это предусмотрено положе-
ниями п. 3 ст. 7 Декрета № 13-92), а тем более уведомить об этом
налоговую по месту проживания выигравших граждан (как это предус-
мотрено положениями п. 1 ст. 14 Декрета № 13-92), субъекту игорно-
го бизнеса невозможно. Сложность состоит в том, что выплаты
осуществляются обезличенно, то есть субъект игорного бизнеса не
обладает необходимыми данными для представления соответствующих
расчетов и отчетов (ф. № 2). Такая ситуация рассмотрена в письме
ГНАУ от 27.05.97 г. № 17-0116/11-3953 ( v3953225-97 ) (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 1997, № 23), в котором говорится, что пос-
кольку суммы выигрышей от игры в тотализатор выплачиваются физи-
ческим лицам по номерам билетов в кассе ипподрома обезличенно, то
они у источника выплаты не облагаются подоходным налогом. Вместе с
тем в письме указано, что в соответствии со ст. 2 Декрета № 13-92
объектом налогообложения у граждан, имеющих постоянное местожи-
тельство в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за
календарный год (состоящий из месячных совокупных налогооблагаемых
доходов), полученный из разных источников как на территории Украи-
ны, так и за ее пределами, в том числе и выигрыши от игры в тота-
лизатор. Указанные доходы относятся к "прочим" доходам, деклари-
рование которых, а также порядок исчисления и уплаты налога с
которых определены разделом 4 Декрета № 13-92. Граждане, получаю-
щие указанные доходы, представляют декларации в 20-дневный срок
после окончания месяца, на который приходится дата возникновения
источника дохода.
Таким образом, ответственность за декларирование доходов,
полученных в виде выигрыша от игры в тотализатор, а также уплата
налога возложены на граждан, имеющих "прочие" доходы.
Социальные сборы
Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование,
взнос на страхование в связи с временной потерей трудоспособности
и расходами, обусловленными рождением и погребением, взнос на
страхование на случай безработицы, взнос на страхование от нес-
частного случая на производстве и профессионального заболевания,
повлекших за собой потерю трудоспособности, уплачиваются субъекта-
ми игорного бизнеса в соответствии с Законом Украины "О сборе на
обязательное социальное страхование" от 26.06.97 г. № 402/97-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 402/97-ВР ), Законом Украины "Об
общеобязательном государственном социальном страховании в связи с
временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными
рождением и погребением" от 18.01.2001 г. № 2240-III ( 2240-14 ),
Законом Украины "Об общеобязательном государственном социальном
страховании на случай безработицы" ( 1533-14 ) от 02.03.2000 г.
№ 1533-III, Законом Украины "Об общеобязательном государственном
социальном страховании от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудо-
способности" от 23.09.99 г. № 1105-XIV ( 1105-14 ), с изменениями
и дополнениями, в общем порядке.
Другие налоги и сборы
Следует обратить внимание, что специфика деятельности боль-
шинства игорных заведений обуславливает необходимость уплаты сле-
дующих налогов и сборов:
- сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства
в размере 1 % выручки от реализации алкогольных напитков и пива в
соответствии с Законом Украины "О сборе на развитие виногра-
дарства, садоводства и хмелеводства" от 09.04.99 г. № 587-XIV
( 587-14 ) согласно Порядку взимания сбора на развитие виногра-
дарства, садоводства, хмелеводства, утвержденному постановлением
КМУ от 25.11.99 г. № 1170 ( 1170-99-п ), с изменениями и дополне-
ниями;
- налога с владельцев транспортных средств при наличии
транспортных средств согласно Закону Украины "О налоге с вла-
дельцев транспортных средств и других самоходных машин и механиз-
мов" от 11.12.91 № 1963-ХII ( 1963-12 );
- сбора за специальное использование водных ресурсов, порядок
взимания которого утвержден постановлением КМУ от 18.05.99 г. №
836 ( 836-99-п ), с изменениями и дополнениями;
- земельного налога согласно положениям Закона Украины "О
плате за землю" от 19.09.96 г. № 378/96-ВР ( 378/96-ВР );
- местных налогов и сборов согласно положениям Декрета КМУ "О
местных налогах и сборах" от 20.05.93 г. № 56-93 ( 56-93 ).
Бухгалтерский учет
До вступления в силу национальных стандартов бухгалтерский
учет торговых патентов и финансовых результатов в игорном бизнесе
осуществлялся с учетом требований Положения о бухгалтерском учете
финансовых результатов от осуществления операций, подлежащих па-
тентованию, утвержденного приказом Минфина Украины от 15.08.96 г.
№ 169 ( z0475-96 ), с изменениями и дополнениями. В сегодняшних
условиях данный документ не применяется исходя из требований п. 3
приказа Минфина Украины "Об утверждении Плана счетов бухгалтерско-
го учета и Инструкции о его применении" от 30.11.99 г. № 291
( z0893-99 ). Поэтому рассмотрим бухгалтерский учет торговых па-
тентов и финансовых результатов согласно требованиям национальных
стандартов.
В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией о примене-
нии Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обяза-
тельств и хозяйственных операций предприятий и организаций, ут-
вержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №
291 ( z0893-99 ) (далее - Инструкция № 291), приобретение торговых
патентов отражается по дебету счета 39 "Расходы будущих периодов"
и кредиту субсчета 311 "Текущие счета в национальной валюте".
Что же касается списания стоимости торгового патента, относя-
щейся к соответствующему периоду (в пределах начисленного налога
на прибыль), то на основании рекомендованной Инструкцией № 291
корреспонденцией счетов можно сделать вывод, что списание стоимос-
ти торговых патентов, относящейся к отчетному периоду, должно
осуществляться следующей записью:
Дт 641 "Расчеты по налогам" - Кт 39 "Расходы будущих пе-
риодов".
Указанная корреспонденция осуществляется после начисления
налога на прибыль.
Исходя из этого, порядок бухгалтерского учета платы за торго-
вый патент полностью соответствует правилам налогового учета -
запись: Дт 641 - Кт 39 может быть произведена исключительно в раз-
мере начисленного налога на прибыль, что не может привести к
появлению искусственной "переплаты" налога на прибыль в бухгал-
терском учете.
В случае если начисленный налог на прибыль перекрывает
стоимость патентов, приходящуюся на отчетный период, остатка на
счете 39 "Расходы будущих периодов" не возникает. В противном слу-
чае на этом счете возникает остаток, равный разнице между стои-
мостью приобретенных торговых патентов и суммой начисленного нало-
га на прибыль. Ввиду особенностей порядка отражения стоимости
патентов в декларации о прибыли предприятия, описанном выше, эту
разницу при составлении промежуточной отчетности списывать со
счета 39 на счета расходов не следует, так как по итогам года
часть суммы, отраженной на счете 39, может быть учтена в уплату
налога на прибыль. А в том случае, если по итогам года разница
между стоимостью патента и начисленным налогом на прибыль не
перекрылась, то списание таких остатков отражается следующей
записью:
Дт 949 "Прочие расходы операционной деятельности" - Кт 39
"Расходы будущих периодов".
Что же касается финансового результата, то, по нашему мнению,
принцип его формирования в условиях национальных стандартов будет
отличаться от применяемого ранее в условиях действия Положения №
169.
Рассмотрим новый порядок формирования финансового результата
при предоставлении услуг в игорном бизнесе.
Во-первых, по нашему мнению, сумму, поступившую от клиентов за
жетоны до осуществления ими игры, нельзя считать доходом, так как
сущность данной операции заключается в обмене определенной суммы
гривни на ее заменитель - жетоны, и не более. То есть данную
операцию следует отражать как авансы полученные при помощи следую-
щей записи: Дт 301 - Кт 681.
Для отражения этой проводки будет использоваться итоговая сум-
ма, учитываемая по первому отделу в РРО "Прием денег за жетоны".
Во-вторых, при возврате жетонов на ту часть суммы, которая
подтверждена чеками, производится запись:
Дт 681 - Кт 301
на основании данных второго отдела в РРО "Возврат денег за неис-
пользованные жетоны".
Что же касается суммы выплачиваемого выигрыша (прибыли) клиен-
та, то данные суммы являются затратами игорного заведения и должны
быть отражены на счетах расходов следующей проводкой:
Дт 949 - Кт 685
на основании данных третьего отдела в РРО "Выплата выигрышей".
При этом сумма налога с выигрыша, подлежащая уплате в бюджет,
отражается следующей записью:
Дт 685 - Кт 641,
а выплата суммы выигрыша за вычетом 30-процентного налога:
Дт 685 - Кт 301.
В-третьих, разница между суммой, полученной от клиентов за
жетоны (Кт 681), и суммой возвращенных клиентами жетонов (Дт
681), которая отражает номинальную стоимость жетонов, сыгравших с
результатом (выигрыш или проигрыш), и будет доходом заведения от
реализации услуг в сфере игорного бизнеса. Для отражения в учете
суммы дохода делается следующая запись:
Дт 681 - Кт 703.
Относительно отражения в бухгалтерском учете субъектами игор-
ного бизнеса стоимости приобретенных лицензий отметим следующее.
Для осуществления деятельности по организации и содержанию тотали-
заторов, игорных заведений, выпуску и проведению лотерей субъекты
предпринимательства должны приобретать соответствующие лицензии,
являющиеся подтверждением их права осуществлять определенный вид
деятельности в сфере игорного бизнеса. Для целей бухгалтерского
учета такое право учитывается как нематериальный актив на счете
127 "Прочие нематериальные активы". Напомним, что согласно п. 4
Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные акти-
вы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от
18.10.99 г. № 242 ( z0750-99 ) (далее - П(С)БУ 8), к нематериаль-
ным активам относятся немонетарные активы, которые не имеют мате-
риальной формы, могут быть идентифицированы и содержатся пред-
приятием с целью использования в течение периода более одного года
(или одного операционного цикла, если он превышает один год) для
производства, торговли, административных целей или предоставления
в аренду другим лицам.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете стоимость
лицензии списывается на расходы предприятия не сразу, а пос-
редством начисления амортизации (износа). Метод начисления амор-
тизации нематериального актива в соответствии с п. 27 П(С)БУ 8
выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получе-
ния будущих экономических выгод. Если такие условия определить
невозможно, то амортизация (износ) начисляется с применением пря-
молинейного метода. При амортизации такого нематериального актива,
как лицензия на право осуществления определенного вида деятельнос-
ти (в данном случае - организации и содержания тотализаторов,
игорных заведений, выпуск и проведение лотерей), целесообразно
использовать прямолинейный метод. Это объясняется тем, что затра-
ты, связанные с приобретением лицензии, носят непрямой характер,
то есть их нельзя распределить экономически целесообразным путем
между единицами производимой продукции (предоставляемых услуг).
Суть прямолинейного метода заключается в том, что амортизируемая
сумма переносится на амортизацию равномерно в течение срока полез-
ной эксплуатации актива:
А = (ПНС - ЛС) : СПЭ
где А - амортизационные отчисления;
ПНС - первоначальная стоимость амортизируемого объекта;
ЛС - ликвидационная стоимость;
СПЭ - срок полезной эксплуатации.
В регистрах бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации
(износа) на лицензию отражается по кредиту счета 133 "Износ нема-
териальных активов" в корреспонденции со счетом 92 "Административ-
ные расходы".
На основании вышеизложенного рассмотрим условный пример отра-
жения в налоговом и бухгалтерском учете хозяйственных операций
игорного заведения:
|---|---------------------|-------------|-------|-------|--------|
| № |Наименование операции| Корреспон- | Сумма,|Валовой|Валовые |
| | | дирующие | грн. |доход, |расходы,|
| | | счета | |грн. |грн. |
| | |------|------| | | |
| | | дебет|кредит| | | |
| | | счета|счета | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| Отражение в учете стоимости лицензии |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 1 |Оплачена стоимость | 377 | 311 | 204 | | 204 |
| |лицензии | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 2 |Отражены расходы | 154 | 685 | 204 | | |
| |предприятия на приоб-| | | | | |
| |ретение лицензии | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 3 |Отражен зачет задол- | 685 | 377 | 204 | | |
| |женности | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 4 |Зачислена лицензия в | 127 | 154 | 204 | | |
| |состав нематериальных| | | | | |
| |активов | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Отражение в учете платы за патент |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 1 |Оплачена стоимость | 39 | 311 | 12000 | | |
| |торговых патентов, | | | | | |
| |действие которых рас-| | | | | |
| |пространяется на сле-| | | | | |
| |дующий отчетный | | | | | |
| |период | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 2 |Списана стоимость | 641/ | 39 | 12000 | | |
| |торговых патентов, | налог| | | | |
| |приходящаяся на дан- | на | | | | |
| |ный отчетный период в| при- | | | | |
| |пределах начисленного| быль | | | | |
| |налога на прибыль | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 3 |По итогам отчетного | 949 | 39 | 2000 | | |
| |года отражена разница| | | | | |
| |между величиной стои-| | | | | |
| |мости патента и на- | | | | | |
| |численного налога на | | | | | |
| |прибыль | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
|Отражение в учете предоставления услуг в игорном бизнесе |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 1 |Получена плата за | 301 | 703 | 60 | 50 | |
| |вход | | | | | |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |Отражена сумма нало- | 703 | 641/| 10 | | |
| |гового обязательства | | НДС | | | |
| |по НДС | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 2 |Произведено начисле- | 23 | 66,| 35000 | | 35000 |
| |ние текущих расходов | | 652,| | | |
| | | | 653,| | | |
| | | | 631 | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 3 |Отражена сумма, пос- | | | | | |
| |тупившая от клиентов | | | | | |
| |за жетоны: | | | | | |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |- от клиента А (за 50| 301 | 681 | 50000 | 50000| |
| |жетонов по 1000 грн.)| | | | | |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |- от клиента В (за 50| 301 | 681 | 50000 | 50000| |
| |жетонов по 1000 грн.)| | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 4 |Отражена сумма, воз- | | | | | |
| |вращаемая клиентам, | | | | | |
| |согласно представлен-| | | | | |
| |ным чекам (предполо- | | | | | |
| |жим, что клиент А | | | | | |
| |предоставляет опера- | | | | | |
| |тору 60 жетонов и чек| | | | | |
| |на покупку 50 жето- | | | | | |
| |нов, клиент Б - 20 | | | | | |
| |жетонов и чек на 50 | | | | | |
| |жетонов): | | | | | |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |- клиенту А | 681 | 301 | 50000 | | 50000 |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |- клиенту В | 681 | 301 | 20000 | | 20000 |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 5 |Начислена сумма выиг-| 949 | 685 | 10000 | | 10000 |
| |рыша (прибыли) клиен-| | | | | |
| |та А на стоимость 10 | | | | | |
| |жетонов | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 6 |Удержан налог (30 %) | 685 | 641/| 3000 | | |
| |с суммы выигрыша | | налог| | | |
| |(прибыли) клиента А | | с | | | |
| | | | выиг-| | | |
| | | | рыша | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 7 |Выплачена клиенту А | 685 | 301 | 7000 | | |
| |сумма выигрыша (при- | | | | | |
| |были), с которой | | | | | |
| |удержан 30 %-й налог | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 8 |Отражен доход игор- | 681 | 703 | 30000 | | |
| |ного заведения | | | | | |
| |---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| |Перечислен в бюджет | 641/ | 311 | 3000 | | |
| |налог с выигрыша |налог | | | | |
| | |с | | | | |
| | |выиг- | | | | |
| | |рыша | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
| 9 |Списаны расходы на | 903 | 23 | 35000 | | |
| |себестоимость реали- | | | | | |
| |зованных услуг | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
|10 |Списаны доходы на | 703 | 791 | 30050 | | |
| |финансовый результат | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
|11 |Списаны расходы на | 791 | 903 | 35000 | | |
| |финансовый результат | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-------|--------|
В заключение хотелось бы отметить, что Верховной Радой Украины
принят Закон "О государственной поддержке малого предпринима-
тельства" от 19.10.2000 г. № 2063-III ( 2063-14 ) (далее - Закон
№ 2063), в котором предусмотрено, что действие этого Закона не
распространяется на субъектов предпринимательской деятельности,
осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса. Следователь-
но, налоговые органы получили законодательно регламентированный
аргумент в пользу своей позиции (достаточно своевольной до вступ-
ления в силу Закона № 2063 - см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 36, № 62), которая не давала возможности субъектам игорно-
го бизнеса перейти на единый налог. Закон № 2063 опубликован в
газете "Урядовий кур'ґр" от 22.11.2000 г. № 217 и вступил в силу
с этой даты.
{1} Данные разъяснения могут применяться и в условиях исполь-
зования РРО.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 56/01, стр. 23
[12.07.2001]
З. Черевань, Н. Яновская
аудитор АФ "Фактор-Аудит", экономист-аналитик Изд. дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------