Это всё еще цветочки. Ягодки будут в 2004-м...
Обложение в 2004 году процентов по депозитам налогом на доходы
------------------------------------------------------------------
Чем больше мы изучаем Закон "О налоге с доходов физических
лиц" ( 889-15 ), тем больше крепнет уверенность, что с данным
Законом плательщики налогов еще намучаются. Практически любой
более-менее существенный вопрос, связанный с доходами физлиц, не
имеет однозначного решения и вызывает оживленные дискуссии
специалистов. {1} Не стала исключением и проблема обложения
подоходным налогом процентов по депозитам в 2004 году. Некоторые
соображения относительно налоговой судьбы процентов уже
высказывались в "Бухгалтере" (см. № 33'2003, с. 44-45). За время,
прошедшее с той публикации, свое отношение к ней успели выразить и
другие заинтересованные лица. В результате проблема процентов
заиграла новыми гранями, породила массу новых вопросов, удивила
новыми парадоксами и выявила новые тупики.
Поэтому считаем возможным данную тему продолжить.
Итак, с момента нашей предыдущей публикации успели
сформироваться следующие подходы к обложению процентов по
депозитам в 2004 году:
1) проценты по депозитам населения подлежат обложению по
ставке 13% (зампред ГНАУ М. Степанов) {2};
2) проценты по депозитам вообще не будут облагаться налогом
(зампред Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности С. Терехин) {3};
3) проценты должны облагаться по ставке 5% у источника
выплаты;
4) проценты должны облагаться по ставке 5% физлицами
самостоятельно. {4}
Такой радикально-широкий спектр мнений, безусловно,
свидетельствует о непревзойденных качествах нового Закона. Он
прямо-таки насыщен четкими, однозначными и простыми правилами
налогообложения. Впрочем, хватит лирики. Подумаем, как все-таки
должны облагаться злополучные проценты в 2004 году.
Прежде всего, обратим внимание на нормы Закона, посвященные
налогообложению процентов:
1) подпункт 4.2.12 Закона включает в состав общего месячного
налогооблагаемого дохода доход в виде процентов;
2) пункт 7.2 Закона предусматривает, что ставка налога
составляет 5% от объекта налогообложения, начисленного налоговым
агентом как процент по депозиту (вкладу) в банк или небанковское
финучреждение;
3) пункт 9.2 Закона содержит правила, устанавливающие особый
режим налогообложения процентов:
"9.2. Налогообложение процентов 9.2.1. Налоговым агентом
плательщика налога при начислении (уплате) в его пользу
процентов по банковскому депозиту (вкладу), вкладу в
небанковские финансовые учреждения согласно закону или
процентов (дисконтных доходов) по депозитному
(сберегательному) сертификату (далее - проценты) является
лицо, осуществляющее такое начисление (уплату).
Общая сумма налогов, удержанных в течение отчетного налогового
месяца из таких начисленных (уплаченных) процентов плательщику
налога, уплачивается (перечисляется) таким налоговым агентом в
бюджет в сроки, определенные законом для месячного налогового
периода.
9.2.2. Налоговый агент, начисляющий проценты, представляет
налоговый расчет общей суммы начисленных процентов и общей
суммы удержанных из них налогов в составе налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятий в сроки, установленные
законом для такого налога. При этом информация относительно
отдельного вклада (депозита) физического лица, суммы
начисленных на него процентов, а также сведений относительно
такого физического лица - вкладчика не предоставляется.
"..."
9.2.3. Налогообложение процентов (в том числе дисконтных
доходов), уплаченных (начисленных) по иным основаниям, нежели
указанные в подпункте 9.2.1 настоящего пункта, осуществляется
в общем порядке, установленном настоящим Законом для доходов,
окончательно облагаемых налогом при их выплате, по ставке,
определенной в пункте 7.1 статьи 7 настоящего Закона.
9.2.4. Доходы, указанные в настоящем пункте, окончательно
облагаются налогом при их выплате за их счет";
4) подпункт 22.1.4 Закона указывает на то, что п/п. 9.2.1
- 9.2.2 в части налогообложения процентов вступают в силу с 1
января 2005 года.
Теперь - с учетом законодательной базы - проанализируем ранее
приведенные четыре подхода специалистов.
Первая точка зрения порождена, видимо, {5} тем, что в 2004
году не действует норма п/п. 9.2.1, возлагающая на банк или
финансовое учреждение обязанности налогового агента (см.
п/п. 22.1.4). Это, по мнению сторонников данного подхода, делает
невозможным применение к процентам 5%-ной ставки налога (ведь она
в силу п. 7.2 применяется лишь к тем доходам, налог на которые
начислен налоговым агентом). Следовательно, - полагают, очевидно,
они, - должна действовать общая 13%-тя ставка (п. 7.1).
Итак - продолжают апологеты первого подхода - ставка у нас
есть. Разберемся, есть ли в данной ситуации объект
налогообложения. В принципе, есть. Ведь из состава же доходов на
2004 год проценты никто не исключал (см. п/п. 4.2.12).
Кто в таком случае обязан уплачивать налог? При желании,
руководствуясь п/п. 8.1.3 Закона {6}, подобную обязанность можно
возложить на самого плательщика (физлицо). Ведь, учитывая нормы
п/п. 9.2.1 и 9.2.2, вполне можно говорить о том, что проценты в
2004 году не подлежат налогообложению при их начислении или
выплате.
Главным достоинством второй точки зрения является то, что она
позволяет понять намерения законодателя, которые, как выясняется,
были чисты и благородны. С. Терехин (напомним, что именно он
принимал активное участие в разработке и принятии Новоподоходного
Закона) сообщает, что п/п. 22.1.4 создавался для того, чтобы
освободить проценты от налога в 2004 году. В этом есть свой
экономический резон: освобождение процентов от налога в 2004 году
необходимо для того, чтобы банки не пострадали от оттока
депозитов, вызванного введением налога, и имели год для подготовки
к введению механизма налогообложения. А вкладчики за этот год
привыкнут к мысли, что скоро они будут вынуждены делиться
процентами с государством.
Правда, воплощение этого намерения получилось неудачным:
подвела законодательная техника. Вместо того, чтобы откладывать
действие п/п. 9.2.1-9.2.2, Верховной Раде следовало пойти простым
логическим путем и написать, что
"доходы в виде процентов по депозитам и т. п. за налоговые
периоды до 1 января 2005 года не включаются в состав общего
месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика
налога независимо от сроков их выплаты"
или нечто вроде этого.
Это решило бы все проблемы. Тем не менее даже с учетом
отмеченного законодательного дефекта мы считаем, что вторая точка
зрения является более разумной, чем первая. Действительно, трудно
заподозрить Верховную Раду в желании обложить проценты по
депозитам по ставке 13% (если принять во внимание тот факт, что в
2003 году они вообще не облагались), а затем с 2005 года перейти
на 5%-ную ставку.
Сторонники третьей точки зрения обращают внимание на то, что
согласно "Заключительным положениям" Закона с 01.01.2005 г.
вступают в силу только п/п. 9.2.1-9.2.2, предусматривающие
упрощенную отчетность банков. В то же время 5%-ная ставка,
установленная в п. 7.2, вступает в силу с 01.01.2004 г. В этой
связи - считают некоторые специалисты - особый порядок
налогообложения, предусматривающий упрощенную отчетность, вступает
в силу с 01.01.2005 г., а в 2004 году должен применяться обычный.
Мы с данным подходом согласиться не можем. Если бы
законодатель действительно решил не вводить в 2004 году упрощенную
отчетность для банков, а желал бы облагать проценты 5%-ным налогом
в общем порядке, то гораздо логичнее выглядело бы решение об
откладывании до 2005 года действия одного лишь п/п. 9.2.2.
Чем мешает общему порядку налогообложения п/п. 9.2.1, который
в первом абзаце возлагает на банк (финучреждение) обязанности
налогового агента, а во втором требует уплаты налога в сроки,
установленные для месячного периода? В любом случае нет никакого
резона приостанавливать на 2004 год действие абз. 1 п/п. 9.2.1.
Более того, его работоспособность в 2004 году просто необходима
для воплощения депутатского замысла добиться от банков удержания
налога на общих основаниях, а не в упрощенном порядке.
На основании п/п. 9.2.1 и п/п. 22.1.4 можно сделать вывод, что
банк (финучреждение) признается налоговым агентом при начислении
(выплате) процентов только начиная с 2005 года. Следовательно, в
2004 году банк (финучреждение) в отношении начисления и выплаты
процентов налоговым агентом не является. Это дает банку
(финучреждению) основание не начислять, не удерживать и не
перечислять налог на доходы с процентов в 2004 году.
Итак, мы подходим к четвертой версии. Если банк удерживать
налог не обязан, то вполне вероятна мысль, что соответствующая
обязанность исходя из п/п. 8.1.3 возлагается на самого плательщика
налога. Слабое место этой версии - действие в 2004 году п/п. 9.2.4
Закона. Согласно данной норме проценты окончательно облагаются
налогом при их выплате за их счет. По нашему мнению, указанная
норма препятствует включению сумм процентов в состав общего
годового налогооблагаемого дохода и представлению годовой
декларации.
Логично предположить, что, желая воплотить в жизнь четвертый
подход, депутаты приостановили бы на 2004 год и действие
п/п. 9.2.4 - в части налогообложения процентов (за исключением
тех, которые подпадают под действие п/п. 9.2.3).
Кроме того, возложение обязанности по уплате налога с
процентов на самих физлиц неудобно как для граждан, так и для
налоговой службы и необоснованно выбивается из общей модели
налогообложения доходов физлиц, положенной в основу Закона. Так
что в эту версию верится с трудом.
В общем, каждая из четырех проанализированных точек зрения
имеет свои преимущества и свои недостатки. В одних случаях хромает
юридическая техника, в других - страдает экономическая логика. Это
не дает возможности безоговорочно остановиться на какой-то одной и
однозначно отвергнуть остальные. Тем не менее нам по-прежнему {7}
ближе вторая точка зрения.
Если верить ГНАУ, то в данном случае она намерена прислушаться
к мнению Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности. Исходя из мнения данного органа будет разработана
инструкция о подоходном налоге с граждан. {8} Комитет же, скорее
всего, поддержит точку зрения С. Терехина. Так что в обложении
процентов в обозримом будущем может наступить ясность.
Ну а оптимальным выходом из сложившейся ситуации было бы
принятие соответствующих поправок к Закону, которые позволили бы
расставить все точки над процентными доходами в 2004 году.
Дождемся ли?
Или в будущем году вопросов возникнет столько, что до
несчастных депозитов не дойдут руки?..
{1} Некоторые из спорных новоподоходных вопросов обсуждались на
страницах нашего журнала (см., например, № 32'2003, с. 42-43 и
№ 40'2003, с. 49-50, где анализировался порядок
налогообложения подарков в 2004 году, или № 38'2003, с. 40-43,
где была предпринята попытка разгадать тайну налоговых
агентов).
{2} См. "Бизнес" № 40/2003, с. 49.
{3} См. "Бизнес" № 40/2003, с. 65.
{4} О своей приверженности 3-му и 4-му подходам заявляли многие
представители банков.
{5} "Видимо" - отнюдь не случайно. М. Степанов никак не
аргументировал выбор варианта с 13%-ным налогом. Он просто
сослался на то, что так должно быть "с юридической точки
зрения".
{6} Приводим упомянутый подпункт:
"Если согласно нормам настоящего Закона отдельные виды
налогооблагаемых доходов (прибылей) не подлежат
налогообложению при их начислении или выплате, то плательщик
налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в
состав общего годового налогооблагаемого дохода и представить
годовую декларацию по данному налогу".
{7} См. "Бухгалтер" № 33'2003, с. 45.
{8} См. "Бизнес" № 40'2003, с. 49.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№41/03, стр. 37
[01.11.2003]
Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------