Расчет размера выплат при выходе участника из ООО
Как правильно рассчитать долю имущества в уставном фонде ООО
при выходе учредителя - физического лица?
В обществе три учредителя, доля каждого составляет 33,3%.
Заявление о выходе написано 01.10.03 г.
Прибыль по итогам трех кварталов составляет 600 грн.
* * *
Согласно ст. 54 Закона Украины "О хозяйственных обществах"
( 1576-12 ) при выходе участника из ООО ему выплачивается:
- стоимость части имущества общества, пропорциональная его
доле в уставном фонде (другими словами, если на момент выхода доля
учредителя составляет 33,3% в уставном фонде, то он имеет право на
получение выплаты в размере 33,3% стоимости имущества общества):
- доля прибыли, полученная обществом в данном году до момента
его выхода.
Выплаты по обоюдному согласию сторон могут быть проведены не
только в денежной, но и в натуральной форме. Имущество, переданное
собственником обществу только в пользование, возвращается в
натуральной форме без вознаграждения.
Расчет стоимости имущества
Порядок определения части стоимости имущества при выходе из
ООО его участника законодательно не урегулирован. Поэтому нами
предложен возможный вариант расчета, и принцип определения доли
имущества носит рекомендательный характер. Опыт судебной практики
по данному вопросу свидетельствует о том, что без достижения
компромисса неизбежно судебное разбирательство, по какой бы
методике раздел не осуществлялся.
Определение понятия "имущество" дано в п. 1 ст. 10 Закона
Украины "О предприятиях в Украине" ( 887-12 ): это основные фонды
и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых
отражается в самостоятельном балансе предприятия.
Источниками формирования имущества, в соответствии с п. 4
ст. 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" ( 887-12 ),
являются как собственные средства предприятия (денежные и
материальный взносы участников; доходы, полученные от реализации
продукции, а также от других видов хозяйственной деятельности;
доходы от ценных бумаг и др.), так и заемные (кредиты банков и
других кредиторов).
При определении размера причитающейся доли при выходе
участников из общества необходимо брать во внимание размер
долговых обязательств. Иными словами, экономически грамотно
определять долю на основании стоимости чистых активов (п. 4 П(С)БУ
19 ( z0499-99 )) - активы предприятия за вычетом его обязательств.
Кстати, аналогичным образом поступают при расчетах с участниками
при ликвидации общества. Так, ст. 21 Закона Украины "О
хозяйственных обществах" ( 1576-12 ) - предусматривает
распределение между участниками средств, принадлежащих обществу
после расчетов по оплате труда, выполнения обязательств перед
бюджетом, банками и другими кредиторами.
Как следует из вышесказанного, разделению между участниками
подлежит только "свое" - чистые активы и собственный капитал
(собственный капитал - часть в активах предприятия, остающаяся
после вычета его обязательств (п. 4 П(С)БУ 2 ( z0396-99 )).
Поскольку в балансе отражаются активы, обязательства и
собственный капитал предприятия (п. 6 П(С)БУ 2 ( z0396-99 )), а
итог активов баланса должен быть равен сумме обязательств и
собственного капитала (п. 8 П(С)БУ 2 ( z0396-99 )), то из
вышеприведенных определений следует:
АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ, откуда
ЧИСТЫЕ АКТИВЫ = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Последнее равенство можно выразить следующим образом через
строки баланса:
стр. 280 "Итог актива" - стр. 430 "Итог р. II пассива
"Обеспечение будущих расходов и платежей" - стр. 480 "Итог р. III
пассива "Долгосрочные обязательства" - стр. 620 "Итог р. IV
пассива "Текущие обязательства" - стр. 630 "Итог р. V пассива
"Доходы будущих периодов" = стр. 380 "Итог р. I пассива".
Теперь перейдем непосредственно к расчету на условном примере
доли имущества. Согласно ф. 1 "Баланс" собственный капитал ООО
характеризуется на конец отчетного периода следующими
показателями:
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Показатель | Код | На конец отчетного |
| | строки | периода |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Уставный капитал (сч. 40) | 300 | 800 000 |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Дополнительный вложенный капитал| 320 | 2 000 |
| (сч. 421, 422) | | |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Прочий дополнительный капитал | 330 | 6 000 |
| (сч. 423, 424, 425) | | |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Резервный капитал (сч. 43) | 340 | 200 000 |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Нераспределенная прибыль | 350 | 1 200 |
| (непокрытый убыток) (сч. 44) | | |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Неоплаченный капитал (сч. 46) | 360 | ( ) |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Изъятый капитал (сч. 45) | 370 | ( ) |
|---------------------------------|---------|--------------------|
| Итого собственный капитал | 380 | 1 009 200 |
|---------------------------------|---------|--------------------|
Выходящему участнику выплачивается:
1) доля в уставном капитале (УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ х ДОЛЮ
УЧАСТНИКА). Если на сч. 422 "Прочий вложенный капитал" отражены
суммы капитала, вложенные учредителями сверх уставного капитала
без решения об изменениях размера уставного капитала, то, если
иное не предусмотрено учредительными документами, участник при
выходе получает также пропорциональную часть;
2) прирост вложенного капитала (ПРИРОСТ ВЛОЖЕННОГО КАПИТАЛА х
ДОЛЮ УЧАСТНИКА). Прирост вложенного капитала представляет собой
капитал, полученный в процессе деятельности предприятия.
Выходящему участнику, владеющему долей 33,3%, должна быть
выплачена доля имущества в размере 336 063,60 грн. (1 009 200 х
333%), в том числе - 266 400 грн. - доля в уставном капитале.
Однако, как регламентировано нормами П(С)БУ 13 ( z1050-01 ),
не все структурные элементы собственного капитала являются
источниками начисления выплат в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 4 и 8 П(С)БУ 13 ( z1050-01 ) доля в
уставном фонде ООО является инструментом собственного капитала:
"К инструментам собственного капитала относятся простые
акции, доли и другие виды собственного капитала. Инструмент
собственного капитала - контракт, подтверждающий право на
часть в активах предприятия, которая остается после вычета
сумм по всем его обязательствам".
Пункт 28 П(С)БУ 13 ( z1050-01 ) предусматривает:
"Прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования
инструментов собственного капитала эмитент отражает
увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала.
Сумма превышения убытка от продажи, выпуска или аннулирования
выпущенных инструментов собственного капитала над величиной
дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением
нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка)".
Иными словами, для начисления используются счета: сч. 40 - на
сумму, равную доле участника в уставном капитале; сч. 422, сч. 44
- на разницу превышения суммы выплаты над долей в уставном
капитале.
Необходимо также отметить, что при расчетах участвуют
показатели гр. 4 Баланса. И в соответствии с П(С)БУ на дату
баланса необходимо:
- проведение переоценки объектов основных средств, если
остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой
стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ));
- проведение переоценки по справедливой стоимости на дату
баланса тех нематериальных активов, по которым существует активный
рынок (п. 19, 20 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ));
- отражение запасов по наименьшей из двух оценок:
первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Запасы
отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их
цена уменьшилась или они испорчены, устарели либо иным образом
утратили первоначально ожидаемую выгоду (п. 24, 25 П(С)БУ 9
( z0751-99 ));
- формирование резерва сомнительных долгов (см. приложение к
П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) "Пример определения величины резерва
сомнительных долгов на основе классификации дебиторской
задолженности") и списание безнадежной дебиторской задолженности
(п. 11, 12 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ));
- оценка финансовых инвестиций на дату баланса соответствующим
методом (по методу участия в капитале, по амортизированной
себестоимости, по справедливой стоимости) в зависимости от вида
финансовой инвестиции (п. 8 - 18 П(С)БУ 12 ( z0284-00 ));
- отражение монетарных статей в иностранной валюте с
использованием валютного курса на дату баланса (п. 7 П(С)БУ 21
( z0515-00 ));
- списание на расходы периода ресурсов, не соответствующих
определению активов (согласно ст. 1 Закона Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ),
основным критерием актива является получение экономической выгоды
предприятием от его использования).
Методические рекомендации о применении существенности в
бухгалтерском учете по отдельным хозяйственным операциям и
объектам учета изложены в письме Минфина Украины от 29.07.03 г.
№ 04230-108 ( v-108201-03 ) "О существенности в бухгалтерском
учете и отчетности".
Согласно этому письму существенность отдельных хозяйственных
операций и объектов учета определяется руководством предприятия,
если иное не предусмотрено положениями (стандартами)
бухгалтерского учета.
Так, п. 6 данного письма, в частности, предусмотрено, что
порогом существенности с целью отражения переоценки или уменьшения
полезности объектов учета может приниматься величина, которая
равняется 1% чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина,
которая равняется 10%-ному отклонению остаточной стоимости
объектов учета от их справедливой стоимости.
Определение даты расчета выплаты
Статьей 54 Закона Украины "О хозяйственных обществах"
( 1576-12 ) предусмотрено, что выплата стоимости части имущества
общества, пропорциональная его доле в уставном фонде, производится
после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества,
и в срок до 12 месяцев со дня выхода. Такая формулировка
относительно привязки срока выплаты к сроку утверждения годового
отчета дает основания полагать, что и расчет производится на
основании данных формы 1 "Баланс" по состоянию на 31 декабря
отчетного года.
Вышеуказанная статья Закона также устанавливает выплату
выбывающему участнику доли прибыли, полученной обществом в текущем
году до момента его выхода. По нашему мнению, датой выхода
участника следует считать дату представления обществу нотариально
заверенного заявления. При этом мы основываемся на нормах п. 24
Положения о порядке государственной регистрации субъектов
предпринимательской деятельности, утвержденного постановлением КМУ
от 25.05.98 г. № 740 ( 740-98-п ):
"В случае внесения в учредительные документы изменений,
связанных с изменением состава учредителей (участников)
субъекта предпринимательской деятельности, подаются
оформленные согласно требованиям законодательства документы,
которые удостоверяют: добровольный выход ... физического лица
из состава учредителей (участников) - подается нотариально
заверенное заявление".
Налогообложение выплаты
При осуществлении ООО причитающейся бывшему участнику выплаты
(доля в уставном фонде, прирост капитала, доля прибыли текущего
года) необходимо помнить, что в зависимости от того, как она будет
производиться - денежными средствами или имуществом - зависит
вопрос налогообложения.
Выплата в денежной форме:
для ООО - никакие налоговые последствия не возникают;
для бывшего участника - физического лица - с суммы выплаты,
превышающей взнос в уставный фонд, удерживается сбор на
обязательное государственное пенсионное страхование (если
учредитель состоял в трудовых отношениях с предприятием) в
соответствии с п. 3 ст. 2 Закона Украины от 26.06.97 г. № 400
( 400/97-ВР ) "О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование" и подоходный налог (в письме ГНАУ от 31.12.96 г.
№ 17-0114а/11-1774 ( v1774225-96 ) "Относительно налогообложения
стоимости части имущества в уставном фонде общества, полученной
участником при выходе из общества" предусмотрено:
"_ взнос, внесенный участником как в денежной форме, так и в
виде имущества в уставный фонд общества и возвращенный ему при
выходе из общества без вознаграждения, не считается доходом и
обложению подоходным налогом не подлежит").
Доля прибыли текущего года подпадает под определение
дивидендов в понимании пп. 1.9 Закона о налогообложении прибыли и
согласно пп. "т" ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ) при обложении суммы дивидендов во время их выплаты
бывшему участнику налогом в соответствии с Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) не удерживается
подоходный налог, а также и сбор на обязательное государственной
пенсионное страхование.
Выплата имуществом:
для ООО - операция расценивается как продажа (см. определение
"продажа товаров" п. 1.4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ), п. 1.31
Закона о налогообложении прибыли) с последующим возникновением у
ООО валового дохода и налоговых обязательств (за исключением
операции, не являющейся объектом обложения НДС в соответствии с
пп. 3.2.8 ст. 3 Закона о НДС, по возврату основных фондов,
предварительно внесенных в уставный фонд юридического лица другими
юридическими или физическими лицами в случае их выхода из числа
учредителей или участников такого юридического лица).
При этом валовые доходы (валовые расходы) по сумме выплаты
определяются в соответствии с пп. 8.4.3 и пп. 8.4.4 ст. 8 Закона о
налогообложении прибыли. А действие пп. 3.2.8 ст. 3 Закона о НДС
распространяется только на выплату имуществом в пределах доли в
уставном фонде;
для бывшего участника - физического лица - возникновение
объекта налогообложения происходит по аналогии рассмотренного
случая осуществления выплаты денежными средствами.
Рассмотрим конкретную ситуацию.
Состав выплат выходящему участнику и их источники по состоянию
на 31 декабря 2003 г.
|-----------------------------|-----------|--------------|-----------|
| Активы, подлежащие передаче | Сумма, | Собственный | Сумма, |
| выходящему участнику | тыс. грн. | капитал | тыс. грн. |
|-----------------------------|-----------|--------------|-----------|
| Основные средства группы 2, | 80| Уставный | 200 |
| ранее переданные этим | | капитал |(600 х 1/3)|
| участникам в качестве взноса| | | |
| в уставный фонд (балансовая | | | |
| стоимость группы - | | | |
| 200 тыс. грн.) | | | |
|-----------------------------|-----------|--------------|-----------|
| Товары | 50| | |
| | | | |
| | | Нераспреде- | |
| | | ленная | 100 |
| | | прибыль |(300 x 1/3)|
|-----------------------------|-----------| (непокрытый | |
| Строительные материалы | 100| убыток) | |
|-----------------------------|-----------| | |
| Денежные средства | 70| | |
|-----------------------------|-----------|--------------|-----------|
| Итого | 300| Итого | 300 |
| | | |(900 х 1/3)|
|-----------------------------|-----------|--------------|-----------|
|---------------------|---------|---------------|-------------------------|
| Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский | Налоговый учет |
| |тыс. грн.| учет | |
| | |-------|-------|-----|----|--------------|
| | | Дт | Кт | ВД | ВР |Амортизируемые|
| | | | | | | расходы |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Начисление выплаты доли имущества |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Начислена доля в | 200| 40 | 672 | - | - | - |
| уставном капитале, | | | | | | |
| подлежащая возврату | | | | | | |
| участнику | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Начислена доля | 100| 44 | 672 | - | - | - |
| имущества, | | | | | | |
| превышающая взнос | | | | | | |
| в уставный капитал | | | | | | |
| за счет | | | | | | |
| нераспределенной | | | | | | |
| прибыли | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Передача активов а) основных фондов |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Переданы основные | 80| 672 | 742 | - | - | -80 |
| фонды группы 2 по | | | | | | |
| справедливой, | | | | | | |
| равной, остаточной | | | | | | |
| стоимости | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Списан износ | 8| 131 | 10 | - | - | - |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Списана остаточная | 80| 972 | 10 | - | - | - |
| стоимость объектов | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Если участнику | 20| 423 | 441 | - | - | - |
| переданы дооцененные| | | | | | |
| основные средства, | | | | | | |
| то списывается сумма| | | | | | |
| дооценки | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| б) товаров |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Переданы товары | 50| 672 | 702 |41,67| - | - |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Отражены налоговые | | | | | | |
| обязательства по НДС| 8,33| 702 | 641 | - | - | - |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Списана | | | | | | |
| себестоимость товара| 30| 902 | 281 | - | - | - |
| | | | | | {1}| |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| в) строительных материалов |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Переданы | 100| 672 | 712 |83,33| - | - |
| стройматериалы | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Отражены налоговые | 16,67| 712 | 641 | - | - | - |
| обязательства по НДС| | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Списана | 75| 943 | 20 | - | - | - |
| себестоимость | | | | | {1}| |
| материалов | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| г) денежных средств |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Перечислены | 70| 672 | 301, | - | - | - |
| денежные средства | | | 311 | | | |
| как часть доли | | | | | | |
| имущества | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Выплата части прибыли текущего года {2} |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Начислен налог на | 0,06| 443 | 641 | - | - | - |
| дивиденды за счет | | | | | | |
| прибыли общества | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Начислена часть | 0,14| 443 | 671 | - | - | - |
| бухгалтерской | | | | | | |
| прибыли текущего | | | | | | |
| года, подлежащая | | | | | | |
| выплате участнику | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Выплачено бывшему | 0,14| 671 | 301, | - | - | - |
| участнику | | | 311 | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
| Перечислен налог | 0,06| 641 | 311 | - | - | - |
| на дивиденды | | | | | | |
|---------------------|---------|-------|-------|-----|----|--------------|
{1} Валовые расходы возникают после пересчета по п. 5.9 Закона о
налогообложении прибыли.
{2} По условиям вопроса прибыль по итогам трех кварталов
составляет 600 грн. Предположим, что на собрании учредителей
решено, что вышеуказанная сумма "бухгалтерской" прибыли
предназначается для выплаты дивидендов учредителей (3
учредителя).
Налогообложение дивидендов выходящему участнику согласно
пп. 7.8.2 Закона о налогообложении прибыли:
600 х 1/3 х 30% = 60 грн.
Доля прибыли текущего года, подлежащая выплате участнику,
составляет 140 грн. (200 грн. - 60 грн.).
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№21/03, стр. 21
[10.11.2003]
Анна Королева
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------