Невозвращенные командировочные: что будет
------------------------------------------------------------------
В продолжение анализа положений Закона Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
рассмотрим, что ожидает командированных работников и бухгалтеров
их предприятий в следующем году.
Со вступлением в силу Закона Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон № 889) командированных работников и их работодателей ожидают
"приятные" сюрпризы.
Следует отметить, что указанные "сюрпризы" не отличаются
полной прозрачностью, в связи с чем, судя по всему, к данной теме
придется вернуться еще не один раз. Однако уже сейчас постараемся
прояснить некоторые вопросы.
Прежде всего приведем положения Закона № 889 ( 889-15 ),
касающиеся сумм командировочных расходов.
"4.2 Общий месячный налогооблагаемый доход.
В состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются:
...
4.2.15 сумма излишне израсходованных денежных средств,
полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и
не возвращенных в установленные законодательством сроки,
размер которой рассчитывается согласно пункту 9.10 ст. 9
настоящего Закона;
..."
" 4.3 Доходы, не включаемые в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода.
В состав общего месячного или годового налогооблагаемого
дохода плательщика налога не включаются следующие доходы (не
подлежащие отражению в его годовой налоговой декларации):
...
4.3.2 сумма денежных средств, полученных плательщиком налога
на командировку или под отчет, с учетом норм пункта 9.10 ст. 9
настоящего Закона;
..."
Исходя из вышеизложенного следует, что суммы денежных средств,
выданные работнику на командировку (сумма аванса), в момент их
выдачи в общий месячный налогооблагаемый доход командированного
работника, как и раньше, не включаются.
Вместе с тем в случае невозврата в сроки, определенные в
п. 9.10 ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ), суммы излишне
израсходованных денежных средств включаются в месячный
налогооблагаемый доход командированного работника. О предельных
сроках возврата средств будет сказано чуть ниже.
Прежде чем перейти к подробному анализу положений п. 9.10
ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ), отметим, что, судя по всему, под
словами "сумма излишне израсходованных денежных средств"
законодатели подразумевали остаток денежных средств, который
должен быть внесен командированным работником предприятия в кассу
по возвращении из командировки, но фактически им не внесен.
Другими словами, это разница: сумма выданного аванса минус сумма
утвержденных командировочных расходов (но не наоборот!).
"9.10"
Налогообложение сумм излишне израсходованных денежных средств,
полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не
возвращенных в установленные сроки, регулируется положениями
п. 9.10 ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ). Напомним, что в данной
публикации речь пойдет о выданных денежных средствах на
командировку.
Следует отметить, что приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440
( z0915-03 ) утверждены форма Отчета об использовании средств,
предоставленных на командировку или под отчет, и Порядок
составления указанного Отчета (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 85). Как мы уже отмечали в своем редакционном комментарии,
некоторые положения указанного приказа не совпадают с требованиями
Закона № 889 ( 889-15 ). О них мы поговорим позже. А пока
остановимся на положениях Закона № 889 ( 889-15 ).
В соответствии с п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона
№ 889 ( 889-15 ) налоговым агентом плательщика налога при
налогообложении сумм, полученных на командировку и не возвращенных
таким плательщиком налога в течение установленного п.п. 9.10.3
ст. 9 Закона № 889 срока, является лицо, предоставившее такие
суммы на командировку - в сумме превышения над суммой расходов
плательщика налога на такую командировку, рассчитанной согласно
п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Таким образом, налоговым агентом при налогообложении указанных
сумм является предприятие, командирующее своего работника. Это
значит, что обязанность по начислению, удержанию и уплате налога с
доходов физических лиц в данном случае возложена на предприятие со
всеми вытекающими отсюда последствиями в виде ответственности за
невыполнение таких действий.
Если налоговый агент (в данном случае - предприятие) до или во
время выплаты дохода в пользу налогоплательщика не осуществляет
начисление, удержание или уплату (перечисление) данного налога,
ответственность за погашение суммы налогового обязательства или
налогового долга, возникающего вследствие таких действий,
возлагается на такого налогового агента. При этом плательщик
налога - получатель таких доходов освобождается от обязанностей
погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга
(п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закона № 889 ( 889-15 )).
Сумма излишне израсходованных средств, подлежащая
налогообложению
Как мы указали выше, налогообложению в соответствии с п. 9.10
ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ) подлежит сумма, не возвращенная
командированным работником предприятия в течение установленного
Законом № 889 ( 889-15 ) срока.
Кроме того, в указанном выше п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона
№ 889 ( 889-15 ) определена сумма, подлежащая налогообложению, -
сумма превышения выданных работнику средств над суммой расходов,
рассчитанной согласно п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль. Напомним, что для того чтобы командировочные расходы
могли быть включены в состав валовых расходов, необходимо соблюсти
ряд условий:
- наличие подтверждающих документов для расходов на проезд,
оплату стоимости проживания, телефонные переговоры и других
расходов, указанных в п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль;
- наличие отметок в командировочном удостоверении. Причем
суточные расходы включаются в валовые расходы в пределах норм,
установленных постановлением КМУ "О нормах возмещения затрат на
командировки в пределах Украины и за границу" от 23.04.99 г.
№ 663 ( 663-99-п ), с изменениями и дополнениями (далее -
постановление № 663);
- наличие документов, подтверждающих связь такой командировки
с основной деятельностью предприятия.
В результате получается, что если работнику компенсировали
суточные расходы в большей сумме, чем предусмотрено постановлением
№ 663 ( 663-99-п ), то сумма превышения суточных по норме и
фактически выплаченных предприятием суточных расходов будет
подлежать налогообложению.
То, что эта сумма подлежит налогообложению, в принципе, никого
не удивит, поскольку и в настоящее время указанная сумма
включается в совокупный налогооблагаемый доход работника и
облагается подоходным налогом, но то, что по формальным признакам
на данную сумму, которая никогда не вернется в кассу предприятия,
может быть начислен штраф, вызывает "легкое" недоумение. Особенно
если учесть, что обязанность по доказательству связи командировки
с основной деятельностью предприятия возложена на предприятие, а
не на его работника, командированный работник может не знать "ни
сном, ни духом" о том, что предприятие не запаслось письменным
обоснованием связи такой командировки с основной деятельностью
предприятия, а отвечать в виде штрафа и налога с доходов
физических лиц - командированному работнику?
Да, данный вопрос логики Закону № 889 ( 889-15 ) не добавляет.
Сроки возврата излишне израсходованных денежных средств
В соответствии с п.п. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 Закона
№ 889 ( 889-15 ) отчет об использовании денежных средств,
предоставленных на командировку, представляется по форме,
утвержденной приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440 ( z0915-03 ), до
окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором
плательщик налога завершает такую командировку.
При наличии излишне израсходованных денежных средств их сумма
возвращается плательщиком налога в кассу предприятия до или при
представлении указанного отчета.
Напомним, что на сегодняшний день согласно п. 2.15 Положения о
ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине,
утвержденного постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72
( z0237-01 ), с изменениями и дополнениями (далее - Положение
№ 72), подотчетные лица обязаны подать в бухгалтерию предприятия
вместе с неиспользованным остатком наличности авансовый отчет об
использованной полученной в кассе сумме на командировку в течение
трех рабочих дней после возвращения из командировки.
Как видим, сроки возврата остатка суммы денежных средств в
соответствии с Законом № 889 ( 889-15 ) и Положением № 72
( z0237-01 ) разные. В Законе № 889 ( 889-15 ) речь идет о
банковских днях, а в Положении № 72 ( z0237-01 ) - о рабочих.
Приведем пример. Предположим, что работник вернулся из
командировки в пятницу. На предприятии командированного работника
установлена шестидневная рабочая неделя. Суббота и воскресенье не
являются банковскими днями.
В соответствии с Законом № 889 ( 889-15 ) работник должен
отчитаться не позднее среды, а в соответствии с Положением № 72
( z0237-01 ) - не позднее вторника.
Возможно, что до 1 января 2004 года НБУ изменит Положение
№ 72 ( z0237-01 ), и сроки представления отчета по командировке
в данном документе будут совпадать со сроками в Законе № 889
( 889-15 ).
Если Положение № 72 ( z0237-01 ) изменено не будет, придется
соблюдать и те и другие сроки, чтобы избежать налоговых
последствий по Закону № 889 и штрафных санкций по Указу Президента
Украины "О применении штрафных санкций за нарушение норм по
регулированию наличных" от 12.06.95 г. № 436/95 ( 436/95 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Указ № 436).
Штраф
Согласно п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ),
если плательщик налога возвращает сумму излишне израсходованных
денежных средств позднее предельного срока, указанного выше, но не
позднее того отчетного месяца, на который приходится последний
день такого предельного срока, то такой плательщик налога
уплачивает штраф в размере 15 процентов суммы таких излишне
израсходованных денежных средств, который взыскивается по
процедуре удержания налога, установленной п.п. 9.10.1 п. 9.10
ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ). Рассмотрим, по какой процедуре
должен быть удержан штраф.
В соответствии с п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона № 889
( 889-15 ) сумма налога удерживается лицом, предоставившим
денежные средства на командировку, за счет любого
налогооблагаемого дохода (после его налога-обложения) плательщика
налога за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы
такого дохода - за счет налогооблагаемых доходов следующих
отчетных месяцев до полной уплаты суммы такого налога.
Если плательщик налога прекращает трудовые отношения с лицом,
предоставившим такие денежные средства, то такая сумма налога
удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода
при проведении окончательного расчета, а при недостаточности суммы
такого дохода непогашенная часть налога включается в состав
налогового обязательства плательщика налога по итогам отчетного
налогового года.
В таком же порядке производится и удержание с работника
штрафа.
Пример 1.
Работник отдела сбыта предприятия, находящегося в г. Харькове,
согласно распоряжению директора предприятия был направлен в
командировку в г. Одессу.
Продолжительность командировки - 5 дней.
Перед поездкой из кассы предприятия на командировочные расходы
выдан аванс в сумме 800 грн.
Командировка продолжалась с 19 января по 23 января 2004 года
включительно.
Авансовый отчет утвержден руководителем предприятия в сумме:
суточные - 90 грн.;
проезд - 66 грн., в том числе НДС - 11 грн.;
постельные принадлежности - 14 грн.;
проживание - 450 грн., в том числе НДС - 75 грн.
Итого: 620 грн.
Расчет неизрасходованной суммы денежных средств, подлежащей
возврату командированным работником в кассу предприятия:
800 грн. (аванс) - 620 грн. (по утвержденному авансовому
отчету) = 180 грн.
Согласно Закону № 889 ( 889-15 ) Отчет об использовании
средств (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 19.09.2003 г.
№ 440) должен быть представлен до окончания третьего банковского
дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает
командировку.
В нашем примере суббота и воскресенье не являются банковскими
днями. Работник должен отчитаться в течение 26, 27, 28 января.
Предположим, что работник представил авансовый отчет 26 января
2004 года, а денежные средства (180 грн.) при этом не вернул, а
сделал это лишь 30 января.
В данном случае согласно п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона
№ 889 ( 889-15 ) работник обязан уплатить штраф в размере 15
процентов суммы, который взыскивается по процедуре удержания
налога, установленной п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона № 889
( 889-15 ).
Сумма штрафа составит: 180 грн. х 0,15 = 27 грн. Сумма штрафа
указывается в Отчете об использовании средств.
Сумма штрафа (27 грн.) должна быть удержана за счет дохода
(заработной платы) за январь. Предположим, что заработная плата
работника за отработанные дни месяца и средний заработок,
сохраняемый на период командировки, в январе 2004 года составил -
700 грн.
Рассчитаем сумму, получаемую за январь работником на руки:
удержания:
- взнос в Пенсионный фонд (2%) - 700 х 0,02 = 14 грн.;
- взнос в Фонд по временной потере трудоспособности (0,5%) -
700 х 0,005 = 3,5 грн.;
- взнос в Фонд по безработице (0,5%) - 700 х 0,005 = 3,5 грн.;
- налог с доходов физических лиц (13%) - (700 - 14 - 3,5 -
3,5) х 0,13 = 88,27 грн.;
- штраф - 27 грн.
Сумма на руки составит (700 - 88,27 - 14 - 3,5 - 3,5 - 27) =
= 563,73 грн.
Отразим указанные операции в бухгалтерском учете.
|---|------------------------------|--------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |---------|----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 | Выдан аванс на командировку | 372 | 301 | 800|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 | Списаны командировочные | 93 | 372 | 534|
| | расходы | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 | Отражена сумма налогового | 641 | 372 | 86|
| | кредита по НДС | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 | Возвращен в кассу остаток | 301 | 372 | 180|
| | неиспользованных средств | | | |
| | (30 января) | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 | Начислен заработок за январь | 93 | 661 | 700|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 | Удержаны: | | | |
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 14|
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Фонд по временной | 661 | 652 | 3,5|
| | потере трудоспособности | | | |
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Фонд по безработице| 661 | 653 | 3,5|
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - налог с доходов физических | 661 | 641 | 88,27|
| | лиц | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 | Удержан штраф | 661 | 641 | 27|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 | Выданы работнику денежные | 661 | 301 | 563,73|
| | средства | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
Отметим, что в Законе № 889 ( 889-15 ), к сожалению, не
определено, куда должен быть перечислен штраф, удержанный с
работника. Судя по всему, его необходимо будет перечислять туда
же, куда и налог с доходов физических лиц.
В настоящий момент за нарушение в виде превышения сроков
использования выданной под отчет наличности Указом № 436
( 436/95 ) предусмотрено применение штрафных санкций к предприятию
в размере 25 процентов от выданных под отчет сумм.
Не исключено, что за указанное нарушение в следующем году
будет применяться только штраф, возлагаемый на работника
предприятия, установленный Законом № 889 ( 889-15 ). Но для этого
должен быть изменен Указ № 436 ( 436/95 ). А пока получается два
штрафа за одно и то же нарушение - один на работника, другой на
предприятие.
Штраф и налог
В соответствии с п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона № 889
( 889-15 ), если плательщик налога не возвращает сумму излишне
израсходованных денежных средств в течение отчетного месяца, на
который приходится такой предельный срок, то такая сумма подлежит
налогообложению по правилам, установленным п.п. 9.10.1 п. 9.10
ст. 9 Закона № 889 ( 889-15 ), и плательщик налога уплачивает
штраф.
Следует отметить, что при определении объекта налогообложения
в данном случае необходимо руководствоваться также положениями
п. 3.4 ст. 3 Закона № 889 ( 889-15 ). Согласно данному пункту
объект налогообложения для суммы излишне израсходованных средств,
полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не
возвращенных в установленный срок, определяется в том же порядке,
что и для доходов в любых неденежных формах, а именно как
стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам,
умноженная на коэффициент, рассчитываемый по следующей формуле:
К = 100 : (100 - Сп),
где
К - коэффициент;
Сп - ставка налога, установленная для таких доходов на момент
такого начисления.
Размер такого начисления определяется исходя из обычной цены,
увеличенной на сумму:
- налога на добавленную стоимость, если лицо, осуществляющее
такое начисление, является плательщиком налога на добавленную
стоимость;
- акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар.
В приказе ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440 ( z0915-03 ) об
указанных выше положениях п. 3.4 ст. 3 Закона № 889 речь вообще не
идет. На наш взгляд, это неточность работников ГНАУ. В этой связи
следует руководствоваться положениями Закона № 889 ( 889-15 ).
Пример 2.
Предположим, что работник (см. пример 1) не вернул остаток
денежных средств (180 грн.) до конца месяца (до истечения января
2004 года).
В данном случае в последний день месяца (января) бухгалтерией
предприятия должен быть начислен такому работнику штраф в размере
15% от невозвращенной суммы и начислен налог с доходов физических
лиц на невозвращенную сумму.
Сумма штрафа составит: 180 х 0,15 = 27 грн.
Рассчитаем сумму налога:
К = 100 : (100 - 13),
где К = 1,1494.
Налогооблагаемый доход - 180 х 1,1494 = 206,89 грн.
Налог с доходов физических лиц - 206,89 х 0,13 = 26,89 грн.
Рассчитанные выше штраф (27 грн.) и налог (26,89 грн.) в
соответствии с п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона № 889 следует
удержать за счет любого налогооблагаемого дохода (после его
налогообложения) плательщика налога за соответствующий месяц (в
нашем примере за счет заработной платы за январь 2004 года).
Ниже в таблице представим бухгалтерский учет рассмотренных
операций.
|---|------------------------------|--------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |---------|----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 | Выдан аванс на командировку | 372 | 301 | 800|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 | Списаны командировочные | 93 | 372 | 534|
| | расходы | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 | Отражена сумма налогового | 641 | 372 | 86|
| | кредита по НДС | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 | Начислен заработок за январь | 93 | 661 | 700|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 | Удержаны из заработной платы:| | | |
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Пенсионный фонд | 661 | 651 | 14|
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Фонд по временной | 661 | 652 | 3,5|
| | потере трудоспособности | | | |
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - взнос в Фонд по безработице| 661 | 653 | 3,5|
| |------------------------------|---------|----------|--------|
| | - налог с доходов физических | 661 | 641 | 88,27|
| | лиц | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 | Удержан налог в связи с | 661 | 641 | 26,89|
| | невозвратом остатка денежных | | | |
| | средств командированным | | | |
| | работником | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 | Удержан штраф | 661 | 641 | 27|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 | Выданы работнику денежные | 661 | 301 | 536,84|
| | средства | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
Следует отметить, что согласно п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9
Закона № 889 ( 889-15 ), если в будущих налоговых периодах
плательщик налога возвращает сумму излишне израсходованных
денежных средств или она взыскивается с такого плательщика налога
по решению суда, перерасчет налоговых обязательств такого
плательщика налога не осуществляется, а сумма штрафа не
возмещается.
Анализ вышеизложенного положения, а также положений
действующих сегодня норм КЗоТ ( 322-08 ), позволяющих взыскать с
работника невозвращенные суммы денежных средств, выданных на
командировку, не дают нам оснований утверждать, что после
обложения налогом сумм невозвращенных денежных средств сумма таких
денежных средств становится полноправным доходом работника.
В результате получается, что с позиции Закона № 889
( 889-15 ) сумма невозвращенных денежных средств является доходом
командированного работника и соответственно подлежит
налогообложению, а с позиции права эта сумма не может быть
признана в указанный в Законе № 889 ( 889-15 ) срок доходом такого
работника.
Таким образом, согласно положениям п. 9.10 ст. 9 Закона № 889
( 889-15 ) работник при невозврате суммы излишне израсходованных
денежных средств в течение отчетного месяца, на который приходится
предельный срок их возврата, "наказывается" вдвойне - штрафом в
15% и налогом почти в 15%.
Это имели в виду законодатели или нет - покажут
запланированные Законом № 889 ( 889-15 ) изменения во многие
законодательные и нормативные документы, в том числе и КЗоТ
( 322-08 ).
До 1 января 2004 года еще осталось время, поэтому, возможно,
эта проблема будет решена, о чем мы вас обязательно известим на
страницах нашей газеты.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№89/03, стр. 48
[06.11.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------