Обучение работников предприятия
в Законе о налоге с доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
Как применяется льгота в условиях Закона
Положения, касающиеся обучения работников предприятия,
содержатся в п.п. 4.3.20 Закона Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (см. "Что в
Законе" на с. 12).
Итак, согласно указанному подпункту Закона для того, чтобы
сумма платы за обучение физического лица не включалась в его
налогооблагаемый доход, необходимо выполнить следующие требования:
1. Физическое лицо должно находиться в трудовых отношениях с
работодателем (предприятием).
2. Сумма по обучению должна быть направлена в пользу учебного
заведения.
3. Подготовка или переподготовка работника предприятия должна
производиться по профилю деятельности или согласно общим
производственным потребностям такого работодателя. Напомним, что в
части соблюдения требования Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) о
связи обучения с "профилем деятельности налогоплательщика"
налоговики несколько смягчили свою позицию - суммы обучения
юристов, экономистов, бухгалтеров признали возможным отнести на
валовые расходы предприятия. Другими словами, "профиль
деятельности предприятия" стал трактоваться шире - практически как
"общие производственные потребности". При применении новых правил
Закона проблем вообще не должно быть, ведь формулировка о связи
обучения с потребностями предприятия очень широка и обучение
работника по специальности, которая нужна предприятию, позволяет
смело пользоваться льготой.
4. Удовлетворяющая всем вышеперечисленным требованиям сумма
должна быть не больше суммы, определенной в подпункте 6.5.1 Закона
в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или
переподготовки наемного лица (назовем указанную сумму лимитом).
Рассмотрим последнее требование подробнее.
Что в Законе
Извлечение из Закона
"4.3. Доходы, не включаемые в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода.
В состав общего месячного или годового налогооблагаемого
дохода не включаются следующие доходы (не подлежащие отражению
в его {1} годовой налоговой декларации):
4.3.20. Сумма, уплаченная работодателем в пользу учебных
заведений в счет компенсации подготовки или переподготовки
плательщика налога - наемного лица по профилю деятельности или
общим производственным потребностям такого работодателя, но не
выше размера суммы, определенной в подпункте 6.5.1 п. 6.5
ст. 6 Закона, в расчете на каждый полный или неполный месяц
подготовки или переподготовки такого наемного лица.
Если такое наемное лицо прекращает трудовые отношения с таким
работодателем в течение такого обучения или до истечения
второго календарного года с года, в котором заканчивается
такое обучение, то сумма, уплаченная как компенсация стоимости
такого обучения, приравнивается к дополнительному благу,
предоставленному такому наемному лицу в течение года, на
который приходится такое прекращение трудовых отношений, и
подлежит налогообложению в общем порядке".
Если лимит не превышен
Суммой, на которую дана ссылка в п.п. 4.3.20 Закона, является
сумма месячного минимального прожиточного уровня для
трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного
налогового года, умноженная на 1,4 и округленная до ближайших 10
гривень.
В настоящее время размер прожиточного минимума на одно
трудоспособное лицо в расчете на месяц составляет 365 грн.
Если данный показатель не изменится на 1 января 2004 года, то
указанная сумма на 2004 год составит 510 грн. (365 х 1,4).
Для своих дальнейших рассуждений лимит примем на уровне
510 гривень.
В связи с тем, что в условии относительно ограничения расходов
на обучение работников указано, что сумма (в нашем примере -
510 гривень) должна приниматься в расчете на каждый полный или
неполный месяц подготовки или переподготовки наемного работника,
общая сумма, не включаемая в налогооблагаемый доход работника,
должна определяться как произведение суммы 510 гривень и
количества месяцев оплаченной подготовки или переподготовки.
Пример 1.
Работник предприятия был направлен на обучение по
специальности "бухгалтер" в учебное заведение. Срок обучения
составляет три учебных семестра. Учебными семестрами являются:
I семестр - октябрь, ноябрь, декабрь 2004 года, январь 2005
года;
II семестр - февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август
2005 года;
III семестр - сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года,
январь 2006 года.
Оплата за обучение согласно договору должна осуществляться
посеместрово в течение 10 дней до начала учебного семестра.
Размер оплаты составляет 250 грн. в месяц.
Рассмотрим порядок обложения (вернее, необложения) налогом с
доходов физических лиц суммы, перечисленной предприятием за
обучение работника, в 2004 году.
Оплата за обучение работника в I семестре 2004 года была
произведена предприятием 24 сентября 2004 года в сумме 1000 грн.
Из положений п.п. 4.3.20 Закона следует, что сумма, уплаченная
работодателем (в нашем примере - 1000 грн.), не включается в
налогооблагаемый доход работника в размере лимита в расчете на
каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки
работника (в нашем примере сумма 1000 гривень была заплачена за I
семестр, продолжительность которого составляет 4 месяца).
Таким образом, лимит в расчете на каждый полный месяц обучения
работника составит 2040 грн. (510 x 4), что больше, чем фактически
уплаченная сумма (1000 грн.). Поэтому сумма, уплаченная
предприятием за своего работника (1000 грн.), в налогооблагаемый
доход работника не включается и соответственно не облагается
налогом.
По нашему мнению, то, что период обучения в I семестре
приходится и на 2005 год (январь), для порядка налогообложения
(вернее, необложения налогом) суммы, уплаченной предприятием за
обучение работника в 2004 году, роли не играет. Важно то, что
указанная сумма (1000 грн.) была перечислена предприятием в 2004
году, поэтому к ней должны применяться "правила игры" 2004 года, в
частности размер лимита (прожиточного минимума на одно
трудоспособное лицо) 2004 года.
На этом основании можно также сделать следующий вывод: если
предприятие заплатило за обучение своего работника в 2003 году, но
обучаться работник будет в 2004 году, вся сумма, уплаченная за
обучение работника, не должна облагаться подоходным налогом в
соответствии с правилами Декрета Кабинета Министров "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее -
Декрет). Если же оплата обучения была произведена в 2004 году, то
для необложения налогом ее суммы необходимо выполнять требования,
установленные Законом.
В бухгалтерском учете операции по перечислению суммы за
обучение работника и включению ее в расходы предприятия отражаются
следующими записями:
|---|-------------------------------|-------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |---------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 1 | Произведена оплата за обучение| 377 | 311 | 1000|
| | работника | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 2 | Сумма предоплаты за обучение | 39 | 377 | 1000|
| | работника включена в состав | | | |
| | расходов будущих периодов | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 3 | Плата за обучение включена в | 92 | 39 | 250|
| | состав административных | | | |
| | расходов (в каждом месяце | | | |
| | обучения в I семестре) | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
Если лимит превышен
В отдельных случаях сумма, уплаченная предприятием за обучение
работника, может превысить лимит в расчете на месяцы его обучения.
Рассмотрим, каким же образом указанная сумма включится в доход
работника и соответственно обложится налогом.
Пример 2.
Работник предприятия был направлен на обучение по
специальности "бухгалтер" в учебное заведение. Срок обучения
составляет три учебных семестра. Учебными семестрами являются:
I семестр - октябрь, ноябрь, декабрь 2004года, январь 2005
года;
II семестр - февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август
2005 года;
III семестр - сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года,
январь 2006 года.
Оплата за обучение согласно договору должна осуществляться
посеместрово в течение 10 дней до начала учебного семестра.
Размер оплаты составляет 550 грн. в месяц.
Ограничимся рассмотрением порядка обложения налогом с доходов
физических лиц суммы, перечисленной предприятием за обучение
работника, в 2004 году, поскольку порядок налогообложения суммы,
перечисленной предприятием в 2005 году, будет аналогичным,
возможно с некоторыми особенностями (в частности, изменившимся
лимитом, если изменится прожиточный минимум на одно трудоспособное
лицо).
Оплата за обучение работника в I семестре 2004 года была
произведена предприятием 24 сентября 2004 года в сумме 2200 грн.
Лимит в расчете на месяцы обучения работника в I семестре 2004
года составит 2040 грн. (510 х 4). Сумма, уплаченная предприятием
за обучение работника, превышающая указанный лимит в расчете на
месяцы обучения, составит 160 грн.
В пределах указанной суммы стоимость обучения с 1 февраля по
20 июня 2004 года не включается в годовой налогооблагаемый доход
работника и соответственно не облагается налогом с доходов
физических лиц. Оставшаяся сумма 200 грн. (2750 - 2550) включается
в налогооблагаемый доход работника.
Указанную сумму превышения, судя по всему, можно
классифицировать как дополнительное благо (п. 1.1 Закона).
В пользу этого говорит аналогия с суммой, уплаченной за
обучение работника, которая приравнивается к дополнительному
благу, в случае если наемное лицо прекращает трудовые отношения с
работодателем в течение обучения или до истечения второго
календарного года с года, в котором заканчивается обучение.
Такая сумма должна быть включена в состав налогооблагаемого
дохода работника в месяце перечисления предприятием суммы оплаты
за его обучение (в нашем примере месяцем перечисления является
сентябрь 2004 года).
Закономерно возникает вопрос: когда необходимо уплатить налог
с такого дохода?
Чтобы разобраться в этом вопросе, процитируем соответствующие
положения Закона.
Согласно п.п. 8.1.2 Закона налог подлежит уплате
(перечислению) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода
единым платежом. Банки не имеют права принимать платежные
документы на выплату дохода, не предусматривающие уплату
(перечисление) данного налога в бюджет. Если налогооблагаемый
доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом,
которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода,
т. е. до 30-го числа (включительно) следующего месяца.
По нашему мнению, в день перечисления учебному заведению суммы
за обучение работника следует уплатить налог. Сумма
налогооблагаемого дохода при этом составит 229,89 грн. (200 : (1 -
- 0,13)). Данную сумму необходимо рассчитывать так в связи с тем,
что, по сути, сумма в 200 гривень является дополнительным "чистым"
доходом, уплаченным предприятием за своего работника. Таким
образом, подлежащая удержанию с работника и уплате в бюджет сумма
налога составит 29,89 грн. и фактически будет удержана
предприятием из заработной платы работника за сентябрь.
Работник уволился
Особо хотелось бы обратить внимание на следующие положения
п.п. 4.3.20 Закона.
Так, если обучающееся за счет предприятия наемное лицо
прекращает трудовые отношения с таким работодателем в течение
такого обучения или до истечения второго календарного года с года,
в котором заканчивается такое обучение, то сумма, уплаченная в
компенсацию стоимости такого обучения, приравнивается к
дополнительному благу, предоставленному такому наемному лицу в
течение года, на который приходится такое прекращение трудовых
отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке.
Пример 3.
Предположим, указанный в примере 1 работник уволился после
окончания I семестра.
В данной ситуации стоимость обучения за I семестр (1000 грн.)
должна быть включена в налогооблагаемый доход работника в месяце
его увольнения и должен быть удержан налог с доходов физических
лиц.
По нашему мнению, сумма налога по сумме обучения (1000 грн.)
должна быть определена следующим образом. Сумма 1000 гривень
считается суммой выплаченной (перечисленной) в пользу физического
лица "чистой" суммой дохода. Тогда:
1000 : (1 - 0,13) = 1149,43 (грн.) - сумма налогооблагаемого
дохода по обучению работника; 1149,43 х 0,13 = 149,43 (грн.) -
сумма налога.
В отдельных случаях возможна ситуация, когда заработной платы
в месяце, в котором работник был уволен, не хватает на то, чтобы
уплатить налог с доходов физических лиц с суммы обучения
работника, включаемой в месячный доход работника. Что же делать в
данной ситуации?
В качестве выхода из данной ситуации можно предложить
воспользоваться нормами п. 6.5 Закона.
Правда, в данной ситуации речь идет о проведении перерасчета
при проведении окончательного расчета с плательщиком налога,
прекращающим трудовые отношения с работодателем по месту
применения налоговой социальной льготы.
На наш взгляд, данная норма как нельзя кстати подходит к
данной ситуации.
Так, в соответствии с п.п. 6.5.3 Закона, если вследствие
проведения окончательного расчета с плательщиком налога,
прекращающим трудовые отношения с работодателем, возникает сумма
недоплаты, превышающая сумму налогооблагаемого дохода плательщика
налога за последний отчетный период, то непогашенная часть такой
недоплаты включается в состав налогового обязательства плательщика
налога по итогам отчетного налогового года.
Таким образом, получается, что оставшаяся непогашенной часть
налога должна быть погашена по итогам налогового года после подачи
бывшим работником предприятия декларации о доходах.
Подача такой декларации входит в обязанность физического лица.
Вместе с тем информация о непогашенной части налога найдет свое
отражение в Налоговом расчете по форме № 1ДФ, утвержденной
приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451 ( z0960-03 ) (аналог нынешней
формы № 8ДР).
В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на то, что
законодатели попытались решить в новом Законе отдельные вопросы,
вытекающие из Декрета, Закон уже успел "обрасти" новыми
проблемами, которые мы с вами будем решать в новом году. Так что к
рассмотрению данной темы мы еще вернемся.
{1} Физического лица - работника, - Примеч. ред.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№46/03, стр. 11
[17.11.2003]
Татьяна Онищенко, Сергей Каменский
------------------------------------------------------------------