Оперативная (операционная) аренда
------------------------------------------------------------------
Рассмотрению вопросов отражения в налоговом и бухгалтерском
учете операций оперативной (операционной) аренды уделяется много
внимания на страницах различных бухгалтерских изданий, тем не
менее, количество писем, поступившее в редакцию, позволяет судить
о том, что эта тема остается достаточно актуальной.
Законом Украины от 24.12.02 г. № 349-IV ( 349-15 ) п. 7.9
Закона о прибыли был дополнен пп. 7.9.6 (нормы которого
действуют с 01.01.03 г.), регулирующим порядок налогообложения
операций лизинга (аренды).
Согласно указанной норме Закона о прибыли передача имущества в
оперативный лизинг (аренду) не меняет налоговых обязательств
арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму
валового дохода, а арендатор - сумму валовых расходов на сумму
начисленного лизингового платежа по результатам налогового
периода, в котором осуществляется такое начисление.
Суть проблемы. Применение термина "начисление" в пп. 7.9.6
Закона о прибыли дает основания полагать, что датой увеличения
валовых расходов у арендатора и валового дохода у арендодателя при
отражении лизинговых платежей в налоговом учете будет считаться
только факт предоставления услуги по аренде.
Наша позиция по данному вопросу следующая.
Налоговый учет
Анализ норм Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон о прибыли) позволяет судить о следующих особенностях
налогообложения операций оперативной аренды.
Нормы п. 11.2 и 11.3 Закона о прибыли, регламентирующие
порядок определения даты увеличения валовых расходов и валового
дохода, носят общий характер, а потому применяются для налогового
учета операций оперативной аренды с учетом специальных норм не
только пп. 7.9.6, но и пп. 7.10.12 Закона о прибыли.
Подпункт 7.9.6 Закона о прибыли содержит оговорку о том, что в
налоговом учете валовой доход арендодателя и валовые расходы
арендатора увеличиваются на сумму начисленного лизингового платежа
по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое
начисление. Согласно п. 5 ст. 762 ГК ( 1540-06 ) плата за
пользование имуществом вносится ежемесячно, но договором могут
быть предусмотрены иные сроки уплаты лизингового платежа. Следуя
общим нормам ГК, при ежемесячной уплате арендных платежей (а
порядок расчетов может предусматривать и предоплату) их начисление
тоже должно осуществляться ежемесячно, хотя в Законе о прибыли
речь идет о налоговом периоде, который составляет квартал.
При этом нормы Закона о прибыли не уточняют порядок начисления
лизингового платежа, кроме того, не выписан порядок его уплаты.
Поэтому, помимо всех остальных существенных условий, в договоре
аренды сторонами должны быть определены указанные моменты, а также
сроки уплаты лизингового платежа.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что правило "первого
события" при увеличении валового дохода и валовых расходов по
операциям оперативной аренды сохраняется и в случае осуществления
предоплаты. Но следует заметить - если предварительная оплата
таких операций осуществляется на срок, превышающий отчетный
период, то при их налогообложении применяются нормы п. 7.10 Закона
о прибыли как для долгосрочных договорных обязательств.
Учитывая изложенное, проанализируем порядок определения даты
"первого события" в зависимости от того, как сумма арендной платы
отражается в налоговом учете: по факту предоставления (получения)
услуг по аренде, то есть по начислению, или по предоплате.
Итак, нормы пп. 7.9.6 Закона о прибыли, нося специальный
характер, позволяют увеличить валовые расходы (равно как и валовой
доход) на сумму арендной платы по итогам налогового периода, в
котором она была начислена, то есть по факту предоставления
(получения) услуг.
Что касается арендодателя, то в данном случае, применяя не
только указанные нормы, а также и нормы пп. 11.3.1 Закона о
прибыли, он может увеличить валовой доход на сумму арендной платы
и при получении предоплаты, и по факту предоставления арендных
услуг. Таким образом, в налоговом учете арендодателя при отражении
операций по договорам оперативной аренды, с условием, что услуги
аренды фактически оказаны, нормы пп. 7.9.6 дублируются другими
нормами - пп. 11.3.1 Закона о прибыли.
Арендатор же увеличит сумму валовых расходов только по факту
получения арендных услуг, так как перечислить предоплату, не
начислив ее, он не может.
Теперь представим ситуацию, когда после передачи имущества в
аренду (например, в первом квартале) арендатором начисляется и
перечисляется лизинговый платеж и за следующий отчетный период
(второй квартал). Этот подход, на наш взгляд, может быть оспорен
контролирующими органами в ходе очередной документальной проверки.
И если в отношении валового дохода арендодателя претензий у
проверяющих, скорее всего, не возникнет, то валовые расходы
арендатора будут поставлены под сомнение. Так, например, если
арендатор при получении имущества в аренду в первом квартале
начислил и перечислил арендную плату сразу и за первый, и за
второй квартал, то в данном случае, в соответствии с требованиями
пп. 7.10.12 Закона о прибыли, на валовые расходы он сможет
относить эту сумму арендной платы только поквартально, то есть за
отчетный налоговый период.
Таким образом, на наш взгляд, нормы пп. 7.9.6 Закона о прибыли
носят декларативный характер, и не изменяют налогового учета
операций оперативной аренды ни для арендатора, ни для
арендодателя.
Если предоплата осуществляется на срок, превышающий отчетный
период, то согласно пп. 7.10.12 Закона о прибыли доходы и расходы
определяются в соответствии с нормами п. 7.10 указанного Закона
как от операций по выполнению долгосрочных договорных
обязательств. При этом указанные нормы Закона о прибыли
ограничивают возможность увеличения валовых расходов арендатора в
периоде перечисления средств при оплате арендных услуг на срок,
превышающий отчетный период. Но если договор аренды
предусматривает именно такие условия оплаты, то можно отстоять
возможность отнесения всей суммы перечисленной предоплаты на
валовые расходы того отчетного периода, в котором она была
осуществлена.
В отношении НДС отметим следующее. Указанные нормы Закона о
прибыли, на наш взгляд, не ограничивают право арендатора увеличить
налоговый кредит по НДС на всю сумму перечисленной предоплаты по
договору оперативной аренды.
Бухгалтерский учет
У арендодателя доход от аренды имущества признается прочим
операционным доходом соответствующего отчетного периода согласно
п. 17 П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда", информация о котором
обобщается на субсчете 713 "Доход от операционной аренды активов".
Арендатор, согласно п. 9 указанного документа, плату за
пользование объектом операционной аренды признает расходами в
соответствии с П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы" с учетом способа
получения экономических выгод, связанных с использованием такого
объекта. Исходя из этого арендатор начисленную и перечисленную
сумму арендной платы в конце отчетного периода спишет на счета:
- 23 "Производство";
- 92 "Административные расходы";
- 93 "Расходы на сбыт";
- 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Рассмотрим порядок отражения операций по договорам аренды в
бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора на
условном числовом примере.
Пример.
По договору сумма арендной платы составляет 1 200 грн. (в том
числе НДС - 200 грн.).
Учет у арендодателя
|---|-----------------------|---------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| Первое событие - предоставление арендной услуги |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | Начислена арендная | 377 | 713 | 1 000|1 000| - |
| | плата | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 2 | Отражены налоговые | 713 | 641 | 200| - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 3 | Отражена амортизация | 949 | 13 | 150| - | - |
| | переданных в аренду | | | | | |
| | основных средств | | | | | |
| | (сумма условная) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 4 | Списаны на финансовый | | | | | |
| | результат: | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| | - доход от сдачи в | 713 | 791 | 1 000| - | - |
| | аренду основных | | | | | |
| | средств | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| | - сумма начисленной | 791 | 949 | 150| - | - |
| | амортизации | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 5 | Поступила сумма | 311 | 377 | 1 200| - | - |
| | арендной платы | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| Первое событие - предоплата |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | Поступила сумма | 311 | 681 | 1 200|1 000| - |
| | предоплаты | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 2 | Отражены налоговые | 643 | 641 | 200| - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 3 | Начислена арендная | 377 | 713 | 1 000| - | - |
| | плата (предоставлены | | | | | |
| | услуги по аренде) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 4 | Отражены расчеты по | 713 | 643 | 200| - | - |
| | налоговым | | | | | |
| | обязательствам по НДС | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 5 | Зачтена сумма | 681 | 377 | 1 200| - | - |
| | предоплаты | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 6 | Отражена амортизация | 949 | 13 | 150| - | - |
| | переданных в аренду | | | | | |
| | основных средств | | | | | |
| | (сумма условная) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 7 | Списаны на финансовый | | | | | |
| | результат: | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| | - доход от сдачи в | 713 | 791 | 1 000| - | - |
| | аренду основных | | | | | |
| | средств | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| | - сумма начисленной | 791 | 949 | 150| - | - |
| | амортизации | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
Учет у арендатора
|---|-----------------------|---------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | Начислена сумма |23, 92,| 685 | 1 000| - |1 000|
| | арендной платы | 93, 94| | | | |
| | (получены услуги по | | | | | |
| | аренде) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 2 | Отражена сумма | 641 | 685 | 200| - | - |
| | налогового кредита | | | | | |
| | по НДС | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 3 | Перечислена сумма | 685 | 311 | 1 200| - | - |
| | арендной платы | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 4 | Списана на финансовый | 791 |23, 92,| 1 000| - | - |
| | результат сумма | | 93, 94| | | |
| | арендной платы | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 22(52), стр. 20
[24.11.2003]
Александр Поединок
Аудитор
------------------------------------------------------------------