Корректировка товарных остатков и начисление амортизации
Предприятие до 1 июля находилось на упрощенной системе
налогообложения, а затем перешло на общую. При этом на 1 июля
в учете предприятия числилась дебиторская задолженность
бюджета (по финансированию стоимости лекарств, отпущенных по
льготным рецептам). Будет ли влиять задолженность на
определение стоимости остатков товара для учета их прироста
(убыли) согласно нормам п. 5.9 Закона о прибыли?
На какую стоимость должна начисляться амортизация по основным
фондам после перехода на общую систему налогообложения?
* * *
Предприятие с 1 июля 2003 года перешло с упрощенной системы
налогообложения на общую систему. Какую балансовую стоимость
остатков запасов необходимо отражать в приложении К1/1: на 1
января 2003 года или на 1 июля 2003 года?
* * *
Предприятие в IV квартале перешло с упрощенной системы
налогообложения на общую систему. Как в налоговом учете на
начало периода отразить остатки ТМЦ, основных фондов?
* * *
К сожалению, на законодательном уровне эти вопросы не
урегулированы, поэтому прямых ответов нельзя найти ни в Законе о
прибыли, ни в Указе № 746 ( 746/99 ).
Проанализируем законодательные нормы, чтобы логическим путем
дойти до правильного решения.
Вопрос 1.
По состоянию на какую дату предприятию следует принимать к
учету прироста (убыли) балансовую стоимость запасов:
- на дату перехода на общую систему налогообложения,
- на начало года?
Мы знаем, что плательщик обязан вести налоговый учет прироста
(убыли) балансовой стоимости запасов (п. 5.9 Закона о прибыли
( 334/94-ВР )).
Балансовая стоимость запасов определяется по данным
бухгалтерского учета в соответствии с П(С)БУ 9 ( z0751-99 ). По
состоянию на 1 июля предприятие определило стоимость своих
запасов. Если эта стоимость имеет право быть включенной в состав
валовых расходов согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли, то именно
она и будет участвовать в учете прироста (убыли) запасов.
Но на какую дату рассчитывается в данном случае прирост
(убыль)?
Очевидно, на 1 января 2004 года. То есть предприятие будет
сравнивать балансовую стоимость запасов по состоянию на 1 июля
2003 года и на 1 января 2004 года, чтобы выяснить: прирост или
убыль?
Почему на 1 января?
В пункте 11.1 Закона о прибыли сказано, что первый отчетный
налоговый период для "новенького" плательщика, который стал
таковым внутри установленного Законом налогового периода:
- начинается с даты, на которую приходится начало такого учета
(в нашем случае - с 1 июля. Эта дата находится внутри налогового
периода, который называется "три квартала");
- заканчивается последним календарным днем следующего
налогового периода (следующий налоговый период - год -
заканчивается 31 декабря).
Однако в 2003 году предусмотрено уплачивать налог на прибыль
не только по итогам налоговых периодов, установленных п. 11.1
Закона о прибыли, но и по итогам января и одиннадцати месяцев
(п. 14 Переходных положений Закона № 349 ( 349-15 )). Для таких
периодов приказом ГНАУ от 29.01.03 г. № 42 ( z0077-03 )
установлен особый порядок составления декларации по налогу на
прибыль. Иными словами, одиннадцатимесячный период приравнен к
отчетному, не названному налоговым периодом для целей п. 11.1
Закона о прибыли.
Вывод: налогоплательщикам (тем, кто стал плательщиками налога
на прибыль с 01.07.03 г.) стоит представить первую декларацию по
налогу на прибыль не за год, а за одиннадцать месяцев.
Предприятию, которое перешло на общую систему налогообложения
с IV квартала 2003 года, также следует ориентироваться на норму
п. 11.1 Закона о прибыли и п. 14 Переходных положений Закона
№ 349. А значит:
- первым отчетным налоговым периодом будет период с 1 октября
2003 года по 31 марта 2004 года (а с учетом Переходных положений
Закона № 349 - с 01.10.03 г. по 30.11.03 г.);
- первую декларацию по налогу на прибыль следует представить
за I квартал 2004 года с учетом данных по хозяйственным операциям,
произведенным и в IV квартале 2003 года (а с учетом Переходных
положений Закона № 349 - в форме декларации за 11 месяцев с
данными хозяйственных операций за октябрь и ноябрь);
- в учете прироста (убыли) запасов должна принимать участие их
балансовая стоимость по состоянию на 1 октября 2003 года и на 1
апреля 2004 года (а с учетом Переходных положений Закона № 349 -
на 01.10.03 г. и на 01.12.03 г.).
Вопрос 2.
Влияет ли наличие дебиторской задолженности на учет прироста
(убыли) запасов?
Отметим, что для учета прироста (убыли) запасов не имеет
значения наличие или отсутствие дебиторской задолженности за
реализованные товары. Ведь если товары проданы (отпущены со
склада) до 1 июля, то на эту дату в учете уже нет их балансовой
стоимости. А "отсутствующая" стоимость не участвует в налоговом
учете прироста (убыли).
Однако бюджетные средства в оплату отпущенных лекарств,
видимо, поступят после перехода предприятия на общую систему
налогообложения. Полученную из бюджета сумму необходимо будет
включить в валовой доход.
Теперь будем рассуждать.
С целью определить объект обложения налогом на прибыль - то
есть сумму прибыли, а не дохода (п. 3.1 Закона о прибыли
( 334/94-ВР )) - было бы логично отразить в строке 04.1 "Расходы
на приобретение товаров (работ, услуг)..." декларации по налогу на
прибыль валовые расходы в сумме балансовой стоимости уже
реализованных лекарств.
Заметим, что на такое умозаключение налоговый инспектор может
отреагировать по-разному:
- не согласиться, ссылаясь на разъяснение в "Вестнике
налоговой службы", 2002, № 13, с. 17: валовой доход признает, а
валовые расходы - нет;
- согласиться, приняв во внимание разъяснение в "Вестнике
налоговой службы", 2003, № 16, с. 44, и письмо ГНАУ от 29.11.01 г.
№ 7646/6/15-1316 ( v7646225-01 ).
Но поскольку Переходные положения не урегулированы
законодательно, то смеем предположить, что при проверке вопрос
должен решиться в пользу налогоплательщика (основание - пп. 4.4.1
Закона № 2181 ( 2181-14 )).
Вопрос 3.
Как определяется балансовая стоимость основных фондов при
переходе на общую систему налогообложения?
Находясь на упрощенной системе налогообложения, предприятие
могло начислять амортизацию не по нормам Закона о прибыли, а по
нормам П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) (то есть бухгалтерскую амортизацию -
износ).
Следовательно, в бухгалтерском учете такого предприятия уже
имеется балансовая стоимость основных средств (первоначальная
минус начисленный износ). Именно от такой стоимости (иными
словами, от остаточной, в нашем случае - по состоянию на
01.07.03 г.) и нужно начинать начисление налоговой амортизации.
Такого же мнения придерживается и ГНАУ ("Вестник налоговой
службы", 2002, № 13, стр. 18).
При этом предприятию необходимо определиться с началом
начисления налоговой амортизации.
Известно, что нормы амортизации применяются к балансовой
стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного
(налогового) периода из расчета на календарный квартал (пп. 8.3.1
и 8.6.1 Закона о прибыли).
Вывод: в данном случае п. 11.1 Закона о прибыли не действует,
то есть амортизация должна начисляться ежеквартально.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№ 48(486), стр. 53
[25.11.2003]
Ирина Киян
Начальник отдела налогообложения, аудитор
------------------------------------------------------------------