Правильне розуміння змісту при застосуванні того чи іншого нормативного
документа з питань оподаткування має важливе значення як для працівників
органів державної податкової служби, так i для платників податків.
Закон України від 22.05.2003 p. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних
осіб» (далі — Закон) набирає чинності з 1 січня 2004 р. Але вже сьогодні
у платників податків виникає безліч запитань щодо практичного застосування
норм цього Закону, адже більшість з них змінюють принципи справляння
прибуткового податку з громадян, який з 1 січня 2004 р. називатиметься
податком з доходів фізичних осіб.
Розглянемо найпоширеніші запитання платників податків.
Найбільше платників цікавить запитання щодо можливості одночасного застосування
Декрету i окремих норм Закону в частині оподаткування доходів фізичних
осіб від заняття підприємницькою діяльністю, незалежною професійною
діяльністю та інших доходів.
Це запитання виникає після прочитання ст. 22 Прикінцевих положень Закону.
Тому відповідь слід шукати саме в Прикінцевих положеннях Закону, послідовно
аналізуючи наведені норми.
Так, у п. 22.10 ст. 22 Закону зазначено, що Декрет втрачає чинність
у частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою
діяльністю, крім розділу IV, який застосовується лише з урахуванням
положень п. 9.12 ст. 9 Закону та діє до набрання чинності спеціальним
законом з питань оподаткування фізичних осіб — суб’єктів підприємницької
діяльності (далі — спеціальний закон).
Слід звернути увагу, що законодавство чітко обумовлює, що розділ IV
Декрету (в частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою
діяльністю) застосовується з положеннями п. 9.12 ст. 9 Закону, тобто
без застосування норм інших статей Закону. Таким чином, розділ IV Декрету
не поширюватиметься на оподаткування так званих інших доходів громадян
у розумінні Декрету (тобто доходів, отриманих суб’єктом підприємницької
діяльності поза межами здійснення власної підприємницької діяльності),
а також доходів осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність.
Терміни та поняття, що застосовуються у розділі IV Декрету, продовжують
діяти до набрання чинності спеціальним законом. Інструкція № 12 (зі
змінами та доповненнями) з нового бюджетного 2004 р. відповідно до розділу
IV Декрету регулюватиме оподаткування суб’єктів підприємницької діяльності,
але не регулюватиме оподаткування так званих інших доходів (не підприємницьких)
у розумінні Декрету, а також доходів осіб, які здійснюють незалежну
професійну діяльність. Ці доходи оподатковуватимуться відповідно до
пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9 Закону.
Крім цього, з набранням чинності Законом оподаткування доходів громадян
(фізичних осіб) від здійснення незалежної професійної діяльності має
провадитися на таких самих умовах, як i оподаткування інших доходів
у розумінні Закону, тобто за загальними правилами, встановленими цим
Законом для платників податку, що не є суб’єктами підприємницької діяльності.
Якщо особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, зареєстрована
суб’єктом підприємницької діяльності, то її доходи повинні оподатковуватися
згідно з розділом IV Декрету. При цьому суб’єкт підприємницької діяльності,
який здійснює незалежну професійну діяльність i перебуває на спрощеній
системі оподаткування, сплачує податки відповідно до Указу № 727/98.
У ході розгляду першого запитання виникло інше, яке стосується розуміння
змісту понять «спеціальний закон» (п. 22.10 ст. 22 Закону), «спеціальне
законодавство» (пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону) та «спеціальна (спрощена)
система оподаткування» (пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону).
Щоб зрозуміти зміст цих понять, необхідно врахувати, що поряд з розділом
IV Декрету до набрання чинності спеціальним законом, про який зазначено
у п. 22.10 ст. 22 Закону, діятиме також Указ. Проект спеціального закону
на даний час ще не розроблено (принаймні не зареєстровано у Верховній
Раді України за конкретним суб’єктом законодавчої ініціативи).
Норми чинного законодавства щодо справляння фіксованого податку (розділ
IV Декрету) та єдиного податку (ст. 2 Указу) залишаються діючими i разом
вони уособлюють спеціальну (спрощену) систему оподаткування, про яку
йдеться у пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону. Вираз «спеціальна (спрощена)
система оподаткування» тотожний виразу «спеціальне законодавство з питань
такого спрощеного оподаткування», застосованому в останньому реченні
пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону.
Якщо до норм законодавства з питань спеціальної (спрощеної) системи
оподаткування додати норми законодавства, що регулюють звичайну/загальну
систему (схему) оподаткування для суб’єктів підприємницької діяльності
(згідно з розділом IV Декрету, крім фіксованого податку), то разом ці
норми законодавства уособлюватимуть спеціальне законодавство, про яке
сказано у пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону.
У даному контексті зазначені норми законодавства не суперечать одна
одній, а доповнюють. Таким чином, з 1 січня 2004 р. з метою оподаткування
суб’єктів підприємницької діяльності поряд з розділом IV Декрету практичне
застосування матиме i пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону. Щодо підпунктів
9.12.2 та 9.12.3 цього Закону, то вони встановлюють вимоги щодо оподаткування
інших доходів, ніж визначені у пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 (тобто доходів,
отриманих суб’єктом підприємницької діяльності не в межах здійснення
власної підприємницької діяльності), а також вимоги щодо надання статусу
податкового агента суб’єкту підприємницької діяльності та особі, яка
сплачує ринковий збір.
Прикінцеві положення Закону спричинили виникнення начебто зовсім простих
запитань, зокрема: чи потрібно визначати загальний оподатковуваний дохід
для справляння фіксованого та єдиного податку? Яка ставка оподаткування
застосовуватиметься для підприємців, що залишаться на загальній системі
оподаткування? Чи поширюється абзац другий п. 1.8 ст. 1 Закону на платників
єдиного податку?
Як вже було зазначено, поряд з розділом IV Декрету до набрання чинності
спеціальним законом діятиме також Указ. Тому відповідь на зазначені
запитання — саме у цих нормативних актах.
Відповідно до ст. 2 Указу доходи, отримані від здійснення підприємницької
діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу
сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого
платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена
сума єдиного податку є остаточною i не включається до перерахунку загальних
податкових зобов’язань як самого платника податку, так i осіб, які перебувають
з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть
участь у підприємницькій діяльності.
Статтею 14 Декрету, який також діятиме до набрання чинності спеціальним
законом, встановлено, що доходи громадянина, одержані від здійснення
підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком,
не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками
звітного року, а сплачена сума фіксованого податку є остаточною i не
включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань такого платника
податку або осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, або членів
його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.
Таким чином, беручи до уваги, що ст. 2 Указу та ст. 14 Декрету не дозволяють
визначати загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід суб’єкта
підприємницької діяльності, який є платником єдиного або фіксованого
податку, законодавець відповідно до пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону встановив,
що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу
платника податку не включається (i не підлягає відображенню в його річній
податковій декларації) дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою
від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності,
якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого
доходу (прибутку) відповідно до цього Закону.
Тобто у разі виплати податковим агентом (або особою, яка не є податковим
агентом) сум доходу суб’єкту підприємницької діяльності, який обрав
спеціальну (спрощену) систему оподаткування, відсутні законодавчі та
методологічні підстави для утримання податку з доходів фізичних осіб
у джерела виплати, отже i ст. 8 та інші норми Закону в цій частині не
можуть бути застосовані.
З метою оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності,
які не обрали спрощену систему оподаткування відповідно до Указу або
за фіксованим податком відповідно до ст. 14 розділу IV Декрету (тобто
таких, які перебувають на звичайній/загальній системі (схемі) оподаткування,
включаючи осіб, які підпадають під умови абзацу другого п. 1.8 ст. 1
Закону), згідно з п. 22.3 ст. 22 Закону діятиме ставка податку на рівні
13% від об’єкта оподаткування. Шкала ставок оподаткування, що діяла
в 2003 р., втрачає чинність з 1 січня 2004 р.
З наведеного аналізу норм законодавства (Закону, Декрету, Указу) доходимо
таких висновків.
1. Положення абзацу другого п. 1.8 ст. 1 та ст. 8 Закону не можуть бути
поширені на суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали спрощену
систему оподаткування відповідно до Указу та мають Свідоцтво про сплату
єдиного податку;
сплачують ринковий збір та обрали спосіб оподаткування доходів за фіксованим
податком відповідно до ст. 14 розділу IV Декрету.
2. Положення абзацу другого п. 1.8 ст. 1 Закону можуть бути поширені
з 1 січня 2004 р. на інші доходи суб’єктів підприємницької діяльності
(у розумінні як Декрету, так i Закону), які обрали загальну систему
оподаткування та внаслідок специфіки отримання таких доходів не несуть
ризиків, пов’язаних із наданням послуг (виконанням робіт) на користь
іншій особі — замовнику послуг (робіт).