Руки прочь, если не возражаете,
от ЧПЕНов, пожалуйста...
Смелые зайцы о новоподоходном 1.8
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер" уже не раз в своих публикациях касался проблем,
которые могут затронуть ЧПЕНов со вступлением в силу норм Закона
"О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (далее - Закон).
Особой актуальностью отличается вопрос насчет (не)применения
с 01.01.2004 г. (даты вступления Закона в силу) 2-го абзаца п. 1.8
Закона в отношении выплат соответствующих доходов в пользу
ЧПЕНов. В журнале высказывалось мнение, что нормы 2-го (и 3-го)
абзацев п. 1.8 Закона распространяются и на ЧПЕНов (см., например,
"Бухгалтер" № 30'2003, с. 35-37, и № 35'2003, с. 36-39).
Аналогичные высказывания отдельных специалистов по данной проблеме
также встречались и в других авторитетных изданиях.
В том же ключе высказался один из авторов новоподоходных
изменений С. Терехин, увязавший то, что затронуто в 1.8, не просто
с СПД-физлицами, а именно в контексте упрощенной системы
налогообложения. {1}
Впрочем, аргументом это быть не должно: важно не столько то,
что депутат(ы) когда-то имел(и) в виду, сколько то, что в конце
концов у него (них) вышло. Тем более что трактовка 1.8 в свете
дискриминации определенных ЧПЕНских доходов идет вразрез с нормами
Закона Украины "О государственной поддержке малого
предпринимательства" от 19.10.2000 г. № 2063-III ( 2063-14 ) {2} -
в частности, со ст. 4, 5, 11 данного Закона.
В настоящей статье мы подойдем к этой проблеме с другой
стороны: попытаемся поискать аргументы в пользу неприменения 2-го
абзаца п. 1.8 в отношении доходов ЧПЕНов. {3}
Для начала непосредственно обратимся к содержанию 2-го (а
заодно и 3-го) абзаца п. 1.8 Закона:
"Физическое лицо, зарегистрировавшееся в качестве субъекта
предпринимательской деятельности и предоставляющее услуги
другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках
гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу
с соответствующим налогообложением полученных им доходов в
качестве заработной платы, если условия такого
гражданско-правового договора предусматривают предоставление
таких услуг (работ) на постоянной и регулярной основе в
течение более чем одного месячного налогового периода и/или
получение всех видов выгод, вознаграждений и понесение всех
рисков, связанных с таким предоставлением или
непредоставлением, таким другим лицом - заказчиком услуг
(работ).
Не считается с целью налогообложения наемным физическое лицо,
перепоручающее выполнение указанной трудовой функции третьим
лицам как с согласия его работодателя, так и без такого
согласия".
Итак, ищем основания для отрицательного ответа на вопрос:
распространяется ли вышепроцитированное законодательное чудо на
договоры с ЧПЕНами?
1. Для начала заглянем в п/п. 4.3.25 Закона. Этим подпунктом
предписано не включать в состав общего (месячного или годового)
налогооблагаемого дохода
"доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от
осуществления им предпринимательской или независимой
профессиональной деятельности, если такое лицо избрало
специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода
(прибыли) в соответствии с законом".
Для полноты ощущений обратимся также к определению термина
"самозанятое лицо". Согласно п. 1.19 Закона к таковому отнесен
плательщик налога, являющийся
"субъектом предпринимательской деятельности или осуществляющий
независимую профессиональную деятельность и не являющийся
наемным лицом в рамках такой предпринимательской или
независимой профессиональной деятельности".
Но так ли уж безнадежен 4.3.25 в комплекте с 1.19? Ведь при
желании определение "самозанятого лица" в 1.19 - вполне можно
прочитать и "гуманно".
В 1.19 дословно (см. выше цитату) написано "не являющееся
наемным лицом" (именно наемным, а не лицом, приравненным к
наемному, как это указано в 1.8). Закон же, в свою очередь, дает в
1-м абзаце 1.8 определение термина "наемное лицо" как лица,
работающего на условиях трудового договора.
И тогда норма 4.3.25 приобретает совсем иную окраску: доходы
ЧПЕНа (или независимого профессионала), полученные по трудовым (!)
договорам (которые у таких лиц имеют место параллельно с
предпринимательской или независимой профдеятельностью) по 4.3.25
от подоходного налога не освобождаются.
Что же касается слов из 1.19 "не являющийся наемным лицом в
рамках такой предпринимательской "..." деятельности", то, по
мнению автора, эти слова ничего не доказывают (кроме того, что
наши законодатели так и не научились четко изъясняться и просто в
очередной раз коряво выразились). Ведь в 1.19 кроме
предпринимательской упомянуты еще и "рамки" независимой
профессиональной деятельности, к которой норма 2-го абзаца 1.8
вообще никакого отношения не имеет.
И если читать 1.19 буквально, то мы придем к какому-то дикому
понятию - "наемное лицо в рамках независимой профдеятельности". То
есть, как мы уже отметили, речь в 1.19, скорее всего, идет именно
о деятельности по трудовым договорам, осуществляемой параллельно с
ЧПЕНством или профдеятельностью.
Так что вряд ли 1.19 и 1.8 удумывались в связке.
В общем, добивает ЧПЕНов 4.3.25 в комплексе с 1.19 или,
наоборот, спасает (см. выше) - вопрос еще спорный...
2. По мнению автора, более конкретные надежды на успех
(особенно тем, кто из числа самых смелых ЧПЕНозайцев) сулит
обращение к специальному предпринимательскому п. 9.12. В его
п/п. 9.12.1 говорится, что налогообложение доходов
физлиц-предпринимателей от продажи товаров (услуг, работ) в рамках
их предпринимательской деятельности должно осуществляться
"по правилам, установленным специальным законодательством по
этим вопросам, с учетом норм настоящего пункта".
Как мы уже отмечали в наших предыдущих публикациях, речь здесь
идет не об одном Законе (или Декрете), а о специальном
законодательстве в целом. То есть "единоналожный" Указ № 727/98
( 727/98 ) (см. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 2т - 5т) вполне в такое
законодательство вписывается, а значит, при обложении ЧПЕНов с
01.01.2004 г. мы уверенно продолжаем пользоваться его нормами.
В таком случае откроем ст. 6 Указа и отметим в ней важный для
нас момент: ЧПЕН не является плательщиком налога на доходы {4}
физических лиц! А раз он не является согласно "специальному
законодательству" плательщиком подоходного налога, то и удержать
этот налог в рамках его ЧПЕНско-предпринимательских оборотов
никакой налоговый агент прав не имеет, поскольку удержание налога
с лица, не являющегося плательщиком, Законом нигде не
предусмотрено.
Отметим, что упомянутые в 1.8 работы-услуги ЧПЕН осуществляет
в рамках предпринимательской деятельности и для целей применения
специального законодательства, упомянутого в п/п. 9.12.1, такая
ЧПЕНодеятельность является именно предпринимательством, а никаким
не наемничеством и потому облагается только единым налогом.
Таким образом, норма 2-го абзаца п. 1.8 не может быть
распространена на ЧПЕНа как на лицо, вообще не являющееся согласно
специальному законодательству плательщиком подоходного налога.
Итак, мы вправе посчитать, что специальная норма - п/п. 9.12.1
- в комплексе со специальным законодательством, которое выводит
предпринимательские доходы ЧПЕНа из-под подоходного налога,
перевешивает общую норму 1.8.
Ведь, как уже было отмечено, в ракурсе специального
законодательства эти доходы (упоминаемые в 1.8) так и остаются
предпринимательскими доходами и ни в какой аналог (подобие)
зарплаты не превращаются.
По крайней мере, пусть налоговики пытаются доказывать, что 1.8
"еще специальнее", чем специальный 9.12.1. А мы - посмотрим
(помня, кстати, и о 4.4.1 из Закона "О порядке погашения...")...
3. Еще несколько (косвенных) аргументов, способных подтвердить
правильность хорошего толкования.
Допустим, норма п. 1.8 все же распространяется и на ЧПЕНов.
Тогда выходит, что налогообложение доходов ЧПЕНа, подпавших под
1.8, будет двойным. Сначала такие доходы обложатся единым налогом,
а потом из них будет удержан еще и подоходный налог (как с
зарплаты) {5}. Неужели все депутаты (мы сейчас не о Терехине)
сознательно задумали в Законе душить малый бизнес двойными
налогами, невзирая на нормы уже упоминавшегося выше Закона "О
государственной поддержке малого предпринимательства" ( 2063-14 )?
А 1.8, по мнению автора, написан для обычных физСПД, которые
согласно законодательству (в отличие от ЧПЕНов) являются
плательщиками подоходного налога.
Обратим внимание читателей также на то, что во 2-м абзаце
п. 1.8 прямо не указано о распространении его на абсолютно всех
СПД - в том числе и на тех, кто избрал упрощенную форму
налогообложения. Хотя это серьезным аргументом и не является, но
при использовании его как дополнительного к остальным
анти-1.8-аргументам можно добиться усиления нефискального тона в
общей картине.
Кстати, данная проблема, пожалуй, затрагивает в большей мере
не самих ЧПЕНов, а юр- и физСПД, с ними работающих. Именно их
будет мучить дилемма: "Удерживать или не удерживать?". Именно им
(а не ЧПЕНам) придется разбираться с налоговиками, упрямо тычащими
пальцами в пресловутые 1.8 и 20.3.2. Поэтому, не удержав в данном
случае по идейным соображениям (или даже просто по небрежности)
подоходный налог с ЧПЕНа, они могут помимо вышеизложенного
напомнить налоговикам и о том, что Закон ни в 1.8, ни в других
своих нормах прямо не возложил налоговое агентство на заказчика
работ-услуг у ЧПЕНа (равно как и у обычного физСПД). Плюс активно
педалировать при этом опять-таки на все тот же 4.4.1...
Для подстраховки с целью подтверждения правомерности
неудержания подоходного налога с любых (а не только 1.8-) выплат в
пользу ЧПЕНов {6} можно порекомендовать всем юр- и физСПД,
выплачивающим ЧПЕНам доходы, запастись копией свидетельства
плательщика единого налога своего контрагента.
Ну а сам ЧПЕН тоже отражать такие "1.8-доходы" в своей годовой
декларации, с нашей точки зрения, не обязан.
Р. S. То, что при попадании физСПД под действие 2-го абзаца
п. 1.8 не должно быть ни начислений, ни удержаний в ПФ и все
прочие соцстрахи, - мы обосновывали в "Бухгалтере" № 35'2003 на
с. 39-40.
{1} См. "Контракты" № 19/2003, с. 26.
{2} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 6т-7т.
{3} Проблемы, связанные с применением упомянутой нормы (а их, как
вы могли убедиться, немало, поскольку норма сия прописана из
рук вон плохо и порождает ряд кривотолков), нас сегодня не
интересуют. "Бухгалтер" в статьях, на которые выше дана
ссылка, с этой точки зрения данную норму уже подробно
анализировал.
{4} Заметьте, что в Указе речь идет именно о "налоге на доходы"
(аналогично Закону!), а не о "подоходном налоге" (как в
Декрете). Так что налоговики не смогут заявить, что эта норма
Указа относится только к Декрету. Мелочь, а приятно...
{5} Особенно наглядно это будет в случае, когда ЧПЕН иных
предпринимательских доходов, помимо подпавших под 1.8, не
получает.
{6} Кстати, в "Бухгалтере" № 39'2003 на с. 42-43 мы отстаивали
неудержание у источника выплаты подоходного налога с выплат в
пользу ЧПЕНов. Но там, напомним, речь шла только о выплатах за
товары (работы, услуги) по договорам, не подпадающим под 1.8.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 44(236), стр. 42
[01.11.2003]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------