Активные пассивные?
Новоподоходный Закон и пассивные доходы
частных предпринимателей
------------------------------------------------------------------
Вновь коснемся отдельных аспектов налогообложения физлиц - СПД
в связи с грядущим изменением правил данной игры с 01.01.2004 г.
(дата вступления в силу Закона "О налоге с доходов физических
лиц" ( 889-15 ), далее - Закон).
Сейчас мы не будем говорить ни о проблемах 1.8, ни об
удержании с 01.01.2004 г. налога у источника выплаты СПД-доходов,
ни о других, уже затрагивавшихся в наших публикациях, проблемах
обложения физлиц-СПД.
Поговорим же мы о разграничении Законом предпринимательских и
непредпринимательских доходов физлиц-СПД. Конкретнее - о том,
какие доходы, полученные физСПД, со вступлением Закона в силу
будут облагаться по предпринимательским правилам, а какие - по
иным, установленным Законом для простых физсмертных.
Обратите внимание, что в п/п. 9.12.1 "предпринимательского"
п. 9.12 Закона говорится об обложении по правилам
слецзаконодательства {1} доходов, полученных СПДшниками только от
продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) в рамках
их предпринимательской деятельности. Если же СПДшник помимо
вышеупомянутых получает другие доходы, то они должны облагаться по
общим правилам, установленным Законом для нефарцующих (см.
п/п. 9.12.2).
Теперь поглядим, что Закон отнес к так называемым пассивным
доходам. Согласно п. 1.12 к таковым отнесены доходы, полученные в
виде
"процентов, дивидендов, роялти, страховых выплат и возмещений,
а также арендных (лизинговых) платежей по договорам
оперативной аренды".
Зададимся забавным вопросом: могут ли упомянутые пассивные
доходы считаться одновременно и активными (условно говоря)
доходами, то есть доходами от продажи товаров (работ, услуг)?
Ответ напрашивается, скорее, отрицательный. А из этого может
последовать вывод, что доходы, отнесенные Законом к пассивным
должны у физСПД облагаться в числе прочих доходов по общим,
непредпринимательским, правилам. Однако здесь не все так
однозначно, ведь согласно п. 1.21
"прочие термины используются в значениях, определенных
законами по вопросам налогообложения или другими законами, не
противоречащими таким законам и настоящему Закону в части
определения терминов".
И, например, согласно терминам Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
(п. 1.31) и Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (п. 1.4) операренду можно
считать продажей услуг. Аналогичный вывод следует также из норм
Закона "О лизинге" ( 723/97-ВР ) {2}.
К отрицательному же ответу нас подталкивает то, что термины и
нормы Новоподоходного Закона превалируют над другими (это, в
общем-то, следует из последней фразы того же п. 1.21 и косвенно -
из п. 22.2 "Заключительных положений" Закона). Ну а если вас
изложенные ниже последствия не устраивают, то можете побороться за
иное толкование упомянутых норм, прибегнув, в частности, и к
п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...".
Итак, обрисуем последствия вывода, что пассивные активными
быть не могут.
1. Начнем с последнего из пассивных - с операренды. Доходы от
нее, попав в разряд пассивных не могут считаться у физСПД
доходами, полученными от предоставления услуг, и поэтому не должны
идентифицироваться как предпринимательские для целей обложения
налогом с доходов (и только для них!). {3} Таким образом, эти
операрендные доходы у физСПД должны облагаться по правилам,
установленным Законом для доходов простых смертных, - то есть
беззатратно по полной ставке!
Причем, напомним, для доходов от сдачи в оперативную аренду (и
субаренду) недвижимости предусмотрены специальные правила в п. 9.1
Закона. И все эти прибамбасы (включая минимальную сумму арендного
платежа - см. п/п. 9.1.1 и 9.1.2, заморочки в случае, когда
арендатор - обычное физлицо-неСПД, - см. п/п. 9.1.4, а также
прочие штучки) распространяются также на физСПД - арендодателей
недвижимости. Таким образом, доходы, получаемые физСПД от сдачи в
операренду недвижимости, должны облагаться по специальному 9.1, а
сдача "движимости" обложится налогом по общим правилам.
Если арендатор - налоговый агент, то он удержит 13% у
источника выплаты (для движаренды - с договорной суммы аренды, для
недвижаренды - облагаемая сумма определяется исходя из суммы не
ниже минимальной арендной платы, то есть с учетом положений
п/п. 9.1.1 и 9.1.2).
Если арендатор не является налоговым агентом, то налог уплатит
сам СПД-арендодатель:
1) доходы от движаренды этот СПД должен будет по итогам года
включить в свою "человеческую", то есть непредпринимательскую,
декларацию;
2) для недвижаренды: когда арендатор - физлицо, - в
п/п. 9.1.4"а" Закона установлен специальный срок уплаты - в
течение 40 календарных дней, следующих за кварталом, в котором
получен доход от недвижаренды; когда же арендатор - не физ (и при
этом - не налоговый агент), такие доходы по итогам года должны
быть включены в "человеческую" декларацию СПДшника.
Причем важно, чтобы физСПД, отражающий предпринимательские
расходы по факту (а не в процентах), не забыл исключить из своих
общих СПД-расходов те, которые связаны с операрендой (амортизацию
объекта аренды, коммунальные платежи и прочие сопутствующие аренде
расходы), если, конечно, он их вообще туда включал.
А что делать тем СПД, у которых сдача майна в операренду -
единственный вид деятельности?
Смелым зайцам (в любом случае) - естественно, бороться за
обложение операрендных доходов по предпринимательским правилам.
А несмелым и тем, кто сочтет фискальную позицию насчет
отношения Закона к пассивным/активным доходам верной, при таком
налогообложении вообще лучше было бы уйти с предпринимательства.
Однако, поскольку согласно нормам других законов "арендная"
деятельность может быть расценена как предпринимательская, с
регистрации СПД лучше не сниматься.
2. Доходы, полученные физСПД в виде роялти, также должны с
01.01.2004 г. облагаться у СПД на общих основаниях, то есть
согласно спецнорме - п. 9.4 Закона - по полной программе (без
учета расходов, с роялти связанных) в виде 13 (15)%-ной ставке.
Либо - у источника выплаты (если "пользователь" НМА - налоговый
агент), либо по итогам года - по "человеческой" декларации
СПДшника.
3. Но в этой бочке дегтя для СПД можно поискать и ложку меда.
Например, доходы физСПД, полученные с 01.01.2004 г. в виде
процентов, упомянутых в п/п. 9.2.1 {4}, в 2004 году подоходным
налогом, по идее, вообще облагаться не должны, а с 2005 года
начнут облагаться по щадящей 5%-ной ставке.
Понятно, что все изложенное хоть логически и вытекает из
буквальной трактовки норм Закона, однако не однозначно: поживем -
увидим, как по этому поводу выскажутся налоговики.
Заодно хотелось бы попутно у них спросить: как должны у физСПД
облагаться, например, доходы от продажи движимости-недвижимости
или другие, по которым в Законе также предусмотрены специальные
механизмы обложения?
Мы склоняемся к тому, что если такие "спец"доходы не отнесены
к пассивным и получены лицом от продажи товаров (работ, услуг) в
рамках его предпринимательской деятельности, то они должны
облагаться согласно (опять-таки) специальному п/п. 9.12.1.
В общем, с Нового года физликому бизнесу в Украине светит
отнюдь не целебное кровопускание...
{1} К таковому в первую очередь относятся:
- раздел IV Декрета "О подоходном налоге ограждай" (см.
"Бухгалтер" № 16'2003, с. 10т-13т), который согласно
"переходному" п. 22.10 Закона продолжит свое действие до
принятия спецзакона по обложению физСПД, а также перекроенный
под него раздел IV подоходной Инструкции (см. "Бухгалтер"
№ 32'2003, с. 18-23),
- ну и, естественно, ныне все еще здравствующий Единоналожный
Указ № 727/98 (см. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 2т-5т).
{2} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 55-59.
{3} При желании это можно рассматривать как еще один
дополнительный аргумент в пользу того, что договоры операренды
не подпадают под действие абз. 2 п. 1.8 Закона (по этой
проблеме - см. материал в "Бухгалтере" № 39'2003 на с. 40-41).
{4} То есть
"процентов по банковскому депозиту (вкладу), вкладу в
небанковские финансовые учреждения согласно закону или
процентов (дисконтных доходов) по депозитному
(сберегательному) сертификату".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 45(237), стр. 40
[01.12.2003]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------