Налогообложение доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью в Законе № 889-IV
------------------------------------------------------------------
Правильное понимание содержания при применении того или иного
нормативного документа по вопросам налогообложения имеет важное
значение как для работников органов государственной налоговой
службы, так и для налогоплательщиков.
Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) "О налоге
с доходов физических лиц" (далее - Закон) вступает в силу с 1
января 2004 г. Но уже сегодня у налогоплательщиков возникает
множество вопросов по практическому применению норм этого Закона,
ведь большинство из них изменяют принципы взимания подоходного
налога с граждан, который с 1 января 2004 г. будет называться
налогом с доходов физических лиц.
Рассмотрим наиболее распространенные вопросы
налогоплательщиков.
Больше всего плательщиков интересует вопрос о возможности
одновременного применения Декрета № 13-92 ( 13-92 ) и отдельных
норм Закона в части налогообложения доходов физических лиц от
занятия предпринимательской деятельностью, независимой
профессиональной деятельностью и других доходов.
Этот вопрос возникает после прочтения ст. 22 Заключительных
положений Закона. Поэтому ответ следует искать именно в
Заключительных положениях Закона, последовательно анализируя
приведенные нормы.
Так, в п. 22.10 ст. 22 Закона указано, что Декрет утрачивает
силу в части налогообложения доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью, кроме раздела IV, который
применяется лишь с учетом положений п. 9.12 ст. 9 Закона и
действует до вступления в силу специального закона по вопросам
налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской
деятельности (далее - специальный закон).
Следует обратить внимание, что законодательство четко
обусловливает, что раздел IV Декрета (в части налогообложения
доходов физических лиц от занятия предпринимательской
деятельностью) применяется с положениями п. 9.12 ст. 9 Закона, то
есть без применения норм других статей Закона. Таким образом,
раздел IV Декрета не будет распространяться на налогообложение так
называемых других доходов граждан в понимании Декрета (то есть
доходов, полученных субъектом предпринимательской деятельности за
пределами осуществления собственной предпринимательской
деятельности), а также доходов лиц, осуществляющих независимую
профессиональную деятельность.
Термины и понятия, применяемые в разделе IV Декрета,
продолжают действовать до вступления в силу специального закона.
Инструкция № 12 с нового бюджетного 2004 г. в соответствии с
разделом IV Декрета будет регулировать налогообложение субъектов
предпринимательской деятельности, но не будет регулировать
налогообложения так называемых других доходов (не
предпринимательских) в понимании Декрета, а также доходов лиц,
осуществляющих независимую профессиональную деятельность. Эти
доходы будут облагаться налогом в соответствии с пп. 9.12.2
п. 9.12 ст. 9 Закона.
Кроме этого, со вступлением в силу Закона налогообложение
доходов граждан (физических лиц) от осуществления независимой
профессиональной деятельности должно вестись на таких же условиях,
как и налогообложение других доходов в понимании Закона, то есть
по общим правилам, установленным этим Законом для
налогоплательщиков, не являющихся субъектами предпринимательской
деятельности. Если лицо, осуществляющее независимую
профессиональную деятельность, зарегистрировано субъектом
предпринимательской деятельности, то его доходы должны облагаться
налогом согласно разделу IV Декрета. При этом субъект
предпринимательской деятельности, осуществляющий независимую
профессиональную деятельность и находящийся на упрощенной системе
налогообложения, уплачивает налоги в соответствии с Указом
№ 727/98 ( 727/98 ).
В ходе рассмотрения первого вопроса возник второй, касающийся
понимания содержания понятий "специальный закон" (п. 22.10 ст. 22
Закона), "специальное законодательство" (пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9
Закона) и "специальная (упрощенная) система налогообложения"
(пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закона).
Чтобы понять содержание этих понятий, необходимо учесть, что
наряду с разделом IV Декрета до вступления в силу специального
закона, о котором указано в п. 22.10 ст. 22 Закона, будет
действовать также Указ. Проект специального закона в настоящее
время еще не разработан (по крайней мере не зарегистрирован в
Верховной Раде Украины за конкретным субъектом законодательной
инициативы).
Нормы действующего законодательства по взиманию фиксированного
налога (раздел IV Декрета) и единого налога (ст. 2 Указа) остаются
действующими и вместе они представляют специальную (упрощенную)
систему налогообложения, о которой речь идет в пп. 4.3.25 п. 4.3
ст. 4 Закона. Выражение "специальная (упрощенная) система
налогообложения" тождественно выражению "специальное
законодательство по вопросам такого упрощенного налогообложения",
примененному в последнем предложении пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9
Закона.
Если к нормам законодательства по вопросам специальной
(упрощенной) системы налогообложения прибавить нормы
законодательства, регулирующего обычную/общую систему (схему)
налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности
(согласно разделу IV Декрета, кроме фиксированного налога), то
вместе эти нормы законодательства будут представлять специальное
законодательство, о котором сказано в пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9
Закона.
В данном контексте указанные нормы законодательства не
противоречат друг другу, а дополняют. Таким образом, с 1 января
2004 г. в целях налогообложения субъектов предпринимательской
деятельности наряду с разделом IV Декрета практическое применение
будет иметь и пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закона. Что касается
подпунктов 9.12.2 и 9.12.3 этого Закона, то они устанавливают
требования по налогообложению других доходов, нежели определенные
в пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 (то есть доходов, полученных субъектом
предпринимательской деятельности не в пределах осуществления
собственной предпринимательской деятельности), а также требования
по предоставлению статуса налогового агента субъекту
предпринимательской деятельности и лицу, уплачивающему рыночный
сбор.
Заключительные положения Закона послужили причиной
возникновения будто бы совсем простых вопросов, в частности: нужно
ли определять общий налогооблагаемый доход для взимания
фиксированного и единого налога? Какая ставка налогообложения
будет применяться для предпринимателей, оставшихся на общей
системе налогообложения? Распространяется ли абзац второй п. 1.8
ст. 1 Закона на плательщиков единого налога?
Как уже было указано, наряду с разделом IV Декрета до
вступления в силу специального закона будет действовать также
Указ. Поэтому ответ на указанные вопросы - именно в этих
нормативных актах.
В соответствии со ст. 2 Указа доходы, полученные от
осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым
налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого
дохода по итогам отчетного года такого плательщика и лиц,
находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма
единого налога является окончательной и не включается в перерасчет
общих налоговых обязательств как самого налогоплательщика, так и
лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его
семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Статьей 14 Декрета, который также будет действовать до
вступления в силу специального закона, установлено, что доходы
гражданина, полученные от осуществления предпринимательской
деятельности, облагаемые фиксированным налогом, не включаются в
состав его совокупного налогооблагаемого дохода по итогам
отчетного года, а уплаченная сумма фиксированного налога является
окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых
обязательств такого налогоплательщика или лиц, находящихся с ним в
трудовых отношениях, или членов его семьи, принимающих участие в
предпринимательской деятельности.
Таким образом, принимая во внимание, что ст. 2 Указа и ст. 14
Декрета не позволяют определять общий месячный (годовой)
налогооблагаемый доход субъекта предпринимательской деятельности,
являющегося плательщиком единого или фиксированного налога,
законодатель в соответствии с пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закона
установил, что в состав общего месячного или годового
налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включается (и не
подлежит отражению в его годовой налоговой декларации) доход
(прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления им
предпринимательской или независимой профессиональной деятельности,
если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему
налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с этим
Законом.
То есть в случае выплаты налоговым агентом (или лицом, не
являющимся налоговым агентом) сумм дохода субъекту
предпринимательской деятельности, избравшему специальную
(упрощенную) систему налогообложения, отсутствуют законодательные
и методологические основания для удержания налога с доходов
физических лиц у источника выплаты, следовательно и ст. 8 и другие
нормы Закона в этой части не могут быть применены.
В целях налогообложения доходов субъектов предпринимательской
деятельности, не избравших упрощенную систему налогообложения в
соответствии с Указом или по фиксированному налогу в соответствии
со ст. 14 раздела IV Декрета (то есть находящихся на обычной/общей
системе (схеме) налогообложения, включая лиц, подпадающих под
условия абзаца второго п. 1.8 ст. 1 Закона), согласно п. 22.3
ст. 22 Закона будет действовать ставка налога на уровне 13%
объекта налогообложения. Шкала ставок налогообложения,
действовавшая в 2003 г., утрачивает силу с 1 января 2004 г.
Из приведенного анализа норм законодательства (Закона.
Декрета, Указа) сделаем выводы:
1. Положения абзаца второго п. 1.8 ст. 1 и ст. 8 Закона не
могут распространяться на субъектов предпринимательской
деятельности, избравших упрощенную систему налогообложения в
соответствии с Указом и имеющих Свидетельство об уплате единого
налога; уплачивающих рыночный сбор и избравших способ
налогообложения доходов по фиксированному налогу в соответствии со
ст. 14 раздела IV Декрета.
2. Положения абзаца второго п. 1.8 ст. 1 Закона могут
распространяться с 1 января 2004 г. на другие доходы субъектов
предпринимательской деятельности (в понимании как Декрета, так и
Закона), избравших общую систему налогообложения и вследствие
специфики получения таких доходов не несущих рисков, связанных с
предоставлением услуг (выполнением работ) в пользу другого лица -
заказчику услуг (работ).
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 45(279), стр. 45
[01.12.2003]
Геннадий Хмелев
------------------------------------------------------------------