Полуфабрикаты в учете
------------------------------------------------------------------
Слово "полуфабрикат" ассоциируется с внутрипроизводственным,
не готовым к употреблению изделием. Однако вследствие развития
рыночных отношений полуфабрикаты могут не только служить сырьем
для конечного продукта, но и успешно продаваться самостоятельно.
Хозяйственные ситуации, для учета которых целесообразно
использовать полуфабрикаты, и будут рассмотрены в этой статье.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Полуфабрикаты в соответствии с определением, приведенным в
пункте 4 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы", являются активами,
которые находятся в процессе производства с целью дальнейшей
продажи готовой продукции или хранятся для потребления во время
производства продукции.
В бухгалтерском учете запасов следует различать:
- покупные полуфабрикаты, которые предназначены для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных потребностей;
- полуфабрикаты собственного производства в виде не
законченных обработкой и неукомплектованных деталей, узлов,
изделий и незаконченных технологических процессов.
Для учета покупных полуфабрикатов в соответствии с Инструкцией
от 30.11.1999 г. № 291 ( z0893-99 ) "О применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций" (далее -
Инструкция № 291) предназначен субсчет 202. На нем отражается
наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих
изделий (включая строительные конструкции и изделия - деревянные,
железобетонные, металлические, другие - в подрядных строительных
организациях), которые приобретены для комплектования выпускаемой
продукции и нуждаются в дополнительных расходах труда на их
обработку или сборку. Изделия, приобретенные для комплектации
готовой продукции, стоимость которых не включается в себестоимость
продукции этого предприятия (т. е. выделяются в расходных
документах отдельно по количеству и стоимости), отражаются на
счете 28 "Товары".
Первоначальная стоимость покупных полуфабрикатов определяется
в соответствии с требованиями пункта 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы", т. е. должна включать в себя, в частности,
транспортно-заготовительные расходы.
Расход покупных полуфабрикатов в операционной деятельности
предприятия, использующие 8 класс счетов, отражают на субсчете 802
"Расход покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий";
предприятия, не использующие 8 класс счетов, отражают списание
полуфабрикатов корреспонденцией Дт 23, 92, 93, 94 - Кт 202.
Для учета полуфабрикатов собственного производства
предназначен счет 25 "Полуфабрикаты". Под полуфабрикатами
понимается продукция, не прошедшая все установленные
технологическим процессом стадии производства, требующая доработки
или укомплектования. Учет полуфабрикатов на отдельном счете
рекомендуется вести предприятиям, которые, помимо использования
полуфабрикатов в собственном производстве, реализуют их на сторону
как готовую продукцию. Если полуфабрикаты собственного
производства используются только для внутренних производственных
потребностей, их движение и остатки учитываются на счете 23
"Производство".
Кроме перечисленных в Инструкции № 291 ( z0893-99 ) случаев
можно порекомендовать использовать счет 25 для учета готовой
продукции, которая на текущий момент не может быть признана
таковой, но в дальнейшем предполагается ее использование в
установленном порядке. Например, если с изделия временно снят
какой-либо узел или блок.
Встречаются случаи, когда бухгалтеры торговых организаций
используют счет 25 для учета комплекта товаров, продающихся
вместе. Например, подарочный набор парфюмерии, в который входит
два флакона различных духов. С нашей точки зрения, такой подход не
корректен, поскольку счет 25 предназначен для учета собственного
незавершенного производства в виде полуфабрикатов.
Первоначальная стоимость полуфабрикатов собственного
производства равна их производственной себестоимости, которая
рассчитывается согласно требованиям П(С)БУ 16 ( z0027-00 )
"Расходы". В соответствии с пунктом 11 П(С)БУ 16 перечень и
состав производственной калькуляции продукции устанавливается
предприятием. Поэтому рассмотрим кратко основные методы
калькулирования себестоимости полуфабрикатов.
Нормативный метод
В начале на основе нормативно-технической документации,
планового задания, действующих норм расходов, статистических
данных за предыдущий период составляется нормативная
предварительная калькуляция.
Изготовленные в течение отчетного периода полуфабрикаты
учитываются по нормативной себестоимости.
Отдельно от нормативной себестоимости учитываются возникающие
в течение месяца отклонения и изменения. Определяются причины
отклонений.
На основании фактических расходов определяется фактическая
себестоимость полуфабрикатов.
Наиболее эффективно использование данного метода в
крупносерийном и массовом производстве продукции в стабильных
экономических условиях, так как он требует больших расходов на
разработку норм и оперативный учет отклонений.
Позаказный (попартионный) метод
Применяя этот метод, следует производственные расходы
калькулировать по отдельным полуфабрикатам (партии
полуфабрикатов). Объектом учета является производственный заказ,
оформленный или договором с заказчиком, или внутренним
распоряжением (если происходит изготовление полуфабрикатов на
склад).
Рекомендуется применять в единичном и мелкосерийном
производстве.
Попередельный полуфабрикатный (пооперационный) метод
Наиболее соответствующий учету полуфабрикатов метод, который
применяется на предприятиях, где сырье в процессе производства
проходит ряд переделов.
Себестоимость продукции по каждому переделу состоит из
стоимости каждого предыдущего передела и расходов по данному
переделу.
Целесообразно применять на предприятиях, имеющих в своей
структуре несколько обособленных в учете центров ответственности
(цехов, производственных участков и т. п.).
При продаже, отпуске полуфабрикатов (как покупных, так и
собственного изготовления) в производство, а также другом выбытии
их оценка осуществляется по одному из методов, приведенных в
пункте 16 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы":
- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы
запасов (в том случае, если изделие производится под заказ и не
может быть заменено другим);
- средневзвешенной себестоимости;
- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
- себестоимости последних по времени поступления запасов
(ЛИФО);
- нормативным затратам {1}.
Метод оценки полуфабрикатов при их выбытии определяется
предприятием самостоятельно и указывается в приказе по учетной
политике.
Для правильного отражения операций с полуфабрикатами в
синтетическом учете следует руководствоваться разделом "Учет
расходов" Методических рекомендаций о применении регистров
бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина
от 29.12.2000 г. № 356 ( v0356201-00 ) (далее - Рекомендации
№ 356). Предприятия, не использующие счета класса 8 "Расходы по
элементам", применяют Журнал 5 и ведомость 5.1, а предприятия,
использующие одновременно счета класса 8 "Расходы по элементам" и
класса 9 "Расходы деятельности", - Журнал 5А и ведомость 5.1.
При подготовке финансовой отчетности следует учесть, что:
- в балансе, согласно П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс",
стоимость покупных полуфабрикатов показывается по статье
"Производственные запасы", а стоимость полуфабрикатов собственного
изготовления, а также стоимость продукции, не прошедшей испытаний,
не укомплектованной, не соответствующей техническим условиям и
стандартам (кроме брака), - по статье "Незавершенное
производство";
- при заполнении раздела II (Элементы операционных расходов)
Отчета о финансовых результатах следует учесть, что
соответствующие элементы операционных расходов, понесенные
предприятием в процессе своей деятельности в течение отчетного
периода, приводятся за вычетом внутреннего оборота, т. е. за
вычетом тех расходов, которые составляют себестоимость
полуфабрикатов, произведенных и потребленных самим предприятием.
Как на практике выполнить этот вычет, мы поговорим во время
рассмотрения практического примера.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Учет валовых затрат и валовых доходов при осуществлении
хозяйственных операций с полуфабрикатами в целом аналогичен
налоговому учету других запасов.
Поскольку полуфабрикаты собственного изготовления показываются
в балансе по статье "Незавершенное производство", то их следует
указывать для проведения перерасчета по пункту 5.9 Закона о
прибыли ( 334/94-ВР ) в составе незавершенного производства.
Причем, по мнению заместителя начальника Главного управления
налогообложения юридических лиц, начальника управления налога на
прибыль и налоговых платежей ГНАУ С. Чекашкина, опубликованному в
газете "Бизнес" № 9/2003, перерасчет по пункту 5.9 Закона о
прибыли должен производиться по полной балансовой стоимости, а не
только исходя из доли материальных затрат.
ПРИМЕР УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ПОЛУФАБРИКАТАМИ
УСЛОВИЯ ПРИМЕРА: Предприятие изготавливает металлические
оболочки, являющиеся полуфабрикатами для готовой продукции "Щит
учета электроэнергии" (далее - Щит), в состав которого также
входит покупной полуфабрикат - счетчик учета электроэнергии
СО-197. Металлоконструкции (далее - М\\К) иногда реализуются
покупателям отдельно.
Расчет производственной себестоимости полуфабрикатов и готовой
продукции осуществляется попередельным методом. Стоимость
транспортно-заготовительных расходов непосредственно включается в
стоимость запасов. Выбытие запасов оценивается по
идентифицированной себестоимости. Учет расходов ведется с
применением 8 и 9 класса счетов.
В Таблице 1 на условном примере приводится рекомендуемая
корреспонденция бухгалтерских счетов.
Таблица 1
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
|п/п| | | | грн. |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| Изготовление металлоконструкций (М/К) |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 | Передано в Цех {2} № 1 сырье | 801 | 201 | 12000|
| | (лист стальной) для |---------|----------| |
| | изготовления полуфабрикатов | 23 | 801 | |
| | в количестве | | | |
| | (8 т х 1500 грн.) | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 | Начислена ЗП за изготовление | 811 | 661 | 1000|
| | полуфабрикатов |---------|----------| |
| | | 23 | 811 | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 | Начислены соцвзносы | 82 | 65 | 500|
| | |---------|----------| |
| | | 23 | 82 | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 | Списаны на себестоимость | 23 | 91 | 1000|
| | полуфабрикатов | | | |
| | общепроизводственные расходы | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 | Учтены возвратные отходы | 23 | 801 | (200)|
| | по стоимости их возможной |---------|----------|--------|
| | реализации (1 т х 200 грн.) | 209 | 801 | 200 |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 | В результате | | | |
| | инвентаризации проведена | | | |
| | оценка НЗП {3} | | | |
| | (2 т х 1500 грн. = 3000 грн.)| | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 | Передана на склад партия | 25 | 23 | 11300|
| | готовых полуфабрикатов в | | | |
| | количестве 200 шт. | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| | | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| | Изготовление щитов | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 8 | Переданы в Цех № 2 | 23 | 25 | 5650|
| | полуфабрикаты для сборки | | | |
| | готовой продукции в | | | |
| | количестве 100 шт. | | | |
| | по цене 56,50 грн. | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| Вообще-то в Инструкции № 291 присутствуют проводки: Дт 80, 84,|
| 85 - Кт 25. Но с нашей точки зрения, поскольку расходы, |
| составляющие себестоимость полуфабрикатов, уже прошли через 8 |
| класс при их изготовлении, нет необходимости запускать их туда|
| повторно. Тогда в информацию об оборотах 8 класса внутренний |
| оборот не попадает. |
| Есть и другой подход к организации учета по элементам, |
| заключающийся в том, чтобы считать списание полуфабрикатов |
| материальными расходами на производство готового, конечного |
| продукта. |
| А первоначальные расходы на их изготовление сторнировать из |
| соответствующих элементов. В проводках это будет выглядеть |
| так: |
| - Дт 23 - Кт 80, 81, 82, 83; |
| - Дт 25 - Кт 23; |
| - Дт 80 - Кт 25 и одновременно сторно по счетам 8 класса на |
| суммы по пункту 1); |
| - Дт 25 - Кт 80. |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 9 | Переданы в Цех № 2 | 802 | 202 | 7000|
| | покупные комплектующие |---------|----------| |
| | изделия (СО-197) | 23 | 802 | |
| | 100 шт. по цене 70 грн. | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 10| Начислена ЗП за сборку щитов | 811 | 661 | 200|
| | |---------|----------| |
| | | 23 | 811 | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 11| Начислены соцвзносы | 82 | 65 | 100|
| | |---------|----------| |
| | | 23 | 82 | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 12| Включены в себестоимость | 23 | 91 | 200|
| | продукции | | | |
| | общепроизводственные | | | |
| | расходы | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 13| Оприходована на склад | 26 | 23 | 13150|
| | готовая продукция в | | | |
| | количестве 100 шт. | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| | Продажа полуфабрикатов | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 14| Реализованы покупателю М/К в | 361 | 712 | 1680|
| | количестве 20 шт. по | | | |
| | продажной цене 84 грн. | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 15| Начислены обязательства по | 712 | 641 | 280|
| | НДС | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 16| Списана себестоимость М/К | 943 | 25 | 1130|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
{1} Метод оценки по стоимости продажи не применим к
полуфабрикатам. - прим. авт.
{2} Для упрощения в примере передача в цех приравнивается к
запуску в производство, - прим. авт.
{3} Для упрощения учет НЗП ведем по стоимости материальных
ресурсов. - прим. авт.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 11-12(151-152), стр. 20
[01.06.2003]
Вадим Голубенко
Консультант по бухучету и налогообложению
-----------------------------------------------------------------