НСЛ - Неужели Станет Лучше?
Нюансы применения налоговых социальных льгот
------------------------------------------------------------------
С наступающим вас, родные и многострадальные главбушки и
главбухи! А пока еще не начали праздновать, мы хотим привлечь ваше
внимание очередной новоподоходной темой, которая наверняка с
Нового года затронет большинство из вас.
Поговорим о некоторых нюансах применения отдельных норм ст. 6
Закона "О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (далее -
Закон), касающейся применения налоговых социальных льгот (каждую
из каковых будем в дальнейшем именовать НСЛ). Чтобы лучше
прочувствовать этот материал, рекомендуем для начала еще раз
внимательно перечитать ст. 6 Закона, а также изучить с. 32-33
этого выпуска.
1. Для затравки - пара мелочей.
Обратите внимание: на сумму НСЛ для целей обложения налогом
уменьшается только доход, полученный в виде зарплаты {1}, то есть
суммы дополнительных благ, выплаты по гражданско-правовым
договорам, авторские вознаграждения и пр. на НСЛ уменьшаться не
могут. Это относится и к выплатам по больничным листкам (как за
первые 5 дней - из кармана работодателя, так и далее - из
соцстраховского), а также и к другим всевозможным выплатам из
различных фондов, профсоюзов и т. п., облагаемым подоходным
налогом. Естественно, что НСЛ неприменима к выплатам,
осуществляемым в пользу самозанятых яиц:
физлиц-СПД и "свободных художников" (сиречь независимых
профессионалов).
О неприменении НСЛ к доходам самозанятых лиц прямо указано в
последнем абзаце п/п. 6.3.3 Закона. Кстати, согласно этому
подпункту, если самозанятое лицо еще успевает где-то работать и
получать зарплату, оно не имеет права на применение НСЛ также и в
отношении своих зарплатных доходов. Хотя работодатель может быть и
не в курсе "подпольной" самозанятости своего работника. А
представлять работодателю какие-либо документы на этот счет Закон
плательщика не обязывает.
Ответственность за незаконное применение НСЛ Закон в этом
случае ни на кого прямо почему-то не возложил:
плательщик наказывается, когда он в нарушение п. 6.3 Закона
пользуется НСЛ более чем по одному месту получения доходов, а
работодателя, получившего от плательщика заявление на применение
льготы, Закон вообще освободил от ответственности - см. п/п. 6.3.4
и 6.3.5 Закона (лишь за исключением случаев, когда плательщик и
работодатель - связанные лица или когда суд установил между ними
факт налогоуклонительного сговора).
Отметим, что согласно предпоследнему абзацу п/п. 6.3.2 с
01.01.2004 г. по месту основного дохода плательщика (где лежит его
трудовая книжка) НСЛ должна начать применяться автоматически -
естественно, при условии если плательщик своим доходом "впишется"
в сумму, определенную согласно п/п. 6.5.1 (при "трудоспособном"
прожиточном минимуме в 365 грн. эта сумма составит 510 грн.).
В связи с изложенным бухгалтеру предприятия желательно
каким-то образом получить от своих работников информацию - не
являются ли они параллельно с работой на предприятии еще и
самозанятыми лицами, для проформы попугав-предупредив работников,
что в случае "дачи ложных показаний" ответственность ляжет на них.
Стоит предупредить работников и о том, что в случае получения
ими в будущем статуса самозанятого лица они должны (в своих же
интересах) известить об этом бухгалтерию и - если НСЛ до этого к
ним применялась - одновременно подать заявление об отказе от
льготы. Бухгалтер ведь - не ясновидящий, так откуда же ему знать,
кем его работник "промышляет" на стороне. Вышесказанное (за
исключением ясновидения) актуально не только в отношении
самозанятых лиц, но и в отношении всех, кто получает доходы,
упомянутые в п/п. 6.3.3: работающих студентов, получающих
стипендию, госслужащих, зэков, летчиков-моряков и других.
2. Немного о 6.5.1. Акцентируем ваше внимание, что для расчета
предельной суммы, дающей право на применение НСЛ (510 грн.), тоже
должны учитываться только доходы, полученные в виде заработной
платы. Любые иные (незарплатные) доходы в расчете не участвуют.
Кроме того, эта предельная сумма рассчитывается исходя из
"грязной" суммы зарплаты, а не из суммы, облагаемой налогом с
доходов (ведь согласно п. 3.5 Закона с Нового года облагается
сумма начисленной зарплаты за вычетом удержаний в ПФ и во все
соцстрахи).
Кстати, исходя из того что минзарплата с 01.01.2004 г.
установлена в размере 205 грн., месячный размер НСЛ в 2004 году
составит:
- для лиц, претендующих на льготу по п/п. 6.1.1,- 61,5 грн.
(205 х 30%);
- по 6.1.2 - 92,25 грн. (61,5 х 150%);
- по 6.1.3 - 123 грн. (61,5 х 200%).
Заметим, что и сумма прожиточного минимума, и сумма
минзарплаты для целей НСЛ берутся по состоянию на 1 января и
применяются до самого конца года - независимо от того, изменялись
ли эти показатели в течение года.
3. А теперь перейдем к наиболее важному моменту, который
является либо послаблением (типа - с барского плеча), либо
очередной небрежностью законописцев.
Напомним, что согласно п. 6.3 Закона НСЛ применяется к
зарплатному доходу плательщика только по одному месту его
начисления. Причем это место определяется "по выбору самого
плательщика". То есть этим местом может быть и совместительство, и
работа на условиях неполного рабочего дня, и что-либо другое (не
обязательно основное место работы) - главное, чтобы наличествовали
трудовые отношения, а выплаты являлись "зарплатой" в терминах
Закона. Для получения льготы плательщик должен подать по
избранному им месту работы заявление работодатели? (форма такого
заявления установлена приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461
( z0929-03 ) - см. "Бухгалтер" № 41'2003, с. 24).
Как мы уже говорили, согласно п/п. 6.3.2 с Нового года НСЛ
автоматически (при молчаливом согласии работника) должна начать
применяться по основному месту работы при условии, что зарплата
конкретного работника, начисленная* за январь - 2004, "впишется" в
510 грн. Если мы правильно поняли Закон, этот "потолочный" доход
для целей НСЛ нужно пересчитывать по итогам каждого месяца, и если
начисленная {2} месячная зарплата плательщика "вписалась" в
510 грн. - НСЛ за этот месяц применяется, если нет - до свидания!
(По итогам года и в других случаях, упомянутых в п/п. 6.5.2,
производится перерасчет, о чем мы еще скажем ниже.)
В свете приведенного - тем плательщикам, кто желает с
01.01.2004 г. поиметь НСЛ не по основному месту работы, следует
подсуетиться и сразу же после Нового года подать "основному"
работодателю заявление об отказе от применения НСЛ. Одновременно
необходимо подать заявление на применение НСЛ по выбранному
плательщиком неосновному месту работы (формы заявлений - см. в том
же "Бухгалтере" № 41'2003 на с. 24-25). {3}
Вот тут пора вплотную перейти к основному, волнующему нас
вопросу: в расчете предельной суммы на право применения НСЛ
участвует только месячная зарплата плательщика по одному месту
работы, выбранному им самим для применения НСЛ, или же для расчета
должна браться вся общая зарплата, полученная плательщиком за
месяц по всем местам его работы?
Как это ни удивительно, но в пользу нефискального ответа на
данный вопрос (то есть что с предельными 510 грн. должна
сравниваться месячная зарплата только по одному месту работы, где
применяется НСЛ) свидетельствует почти все содержимое ст. 6
Закона.
Посудите сами.
Проведение перерасчета предельной суммы зарплаты для получения
льготы законодатель возложил только на работодателя по месту
применения НСЛ. {4} При этом законописеи нигде не обмолвился, что
плательщик должен представить работодателю справки о своих
зарплатах из других мест работы. Также нигде не говорится о
проведении перерасчета самим плательщиком и/или его местной ГНИ,
дабы подтвердить право на льготу по итогам года - при
представлении годовой декларации. (Между прочим, Закон в п. 18.2
вообще освобождает от представления годовой декларации
плательщиков, получивших в течение года доходы только от налоговых
агентов. Так что, если кто и сможет пересчитать всё вкупе при
фискальном повороте событий с НСЛ, так это только сами налоговики
по данным форм № 1ДФ.)
Ограничения в праве получения налоговой льготы помимо 6.5.1
предусмотрены в 6.3.3, но там речь идет только об отдельных
категориях доходов плательщиков (стипендии/обеспечения; зарплата
зэков, моряков/летчиков, госслужащих; доходы самозанятых лиц и
некоторых других), и только для этих случаев регламентировано
место (не)пользования НСЛ. То есть НСЛ теперь могут пользоваться
по избранному ими месту вообще любые работающие лица (кроме
самозанятых), включая и пенсионеров, и нерезидентов (но с
учетом 6.3.3 и 6.5.1).
Ну а санкций для случая зашкаливания за 510 гривень всей общей
месячной зарплаты Закон не предусматривает нигде и никаких.
Для плательщика наказуемо только применение НСЛ более чем по
одному месту работы {5} (см. п/п. 6.3.4).
Работодателя же, у которого применяется льгота, могут наказать
только за непроведение перерасчетов в случаях, указанных в
п/п. 6.5.2 и/или за неудержание при этом с плательщика суммы
недоплаты (в случае утраты плательщиком права на НСЛ по
результатам перерасчета).
В итоге складывается несколько неадекватная ситуация:
например, плательщик, получая по одному (скажем, основному) месту
работы 100 000 грн. 00 коп. в месяц, а по другому (неосновному) -
510 грн. 00 коп., вполне может подать заявление на НСЛ по этому
неосновному месту работы и прольготировать 61 грн. 50 коп. (или
более - если по 6.1.2 или 6.1.3) из этих 510 грн. Какая же тут
социальность льготы? А может, законодатель и в самом деле так
добр? Но зачем тогда в Законе п/п. 6.5.1 и его 510 грн.? Где же
логика? Разрешили бы, как раньше, - всем по основному месту и без
ограничений.
В общем, в данном вопросе дух нормы витает далеко в стороне от
его буквы...
Кроме того, несколько настораживает содержание 6.5.1, а именно
- фраза "доходу, полученному "..." в качестве заработной платы в
течение отчетного налогового месяца". И хотя слово "доход" не
определено словом "общий" или "совокупный", но ведь нет и
уточнения "только по месту работы, где применяется НСЛ".
Правда, с другой стороны, содержимое всех подпунктов пункта
6.5 Закона касается только работодателя. То есть Закон самого
плательщика не уполномочил рассчитывать, "впишется" он в НСЛ или
нет, равно как и не обязал его подавать какие-либо справки
работодателю о своих иных доходах (только заявление на НСЛ - и
всё!).
Но сомнения все-таки остаются.
Когда же, наконец, на сей счет выскажутся законодатели и ГНАУ?
Пора бы уже издавать налоговые разъяснения (а лучше - какой-нибудь
аналог Инструкции № 12). Ведь вступление Закона в силу уже на
носу. А нормы его прописаны авторами так, что не дай Бог...
{1} Пожалуй, единственное исключение составляют бюджетные
стипендии и имущественные (вещевые) обеспечения - см.
п/п. 6.3.3 Закона.
Определение термина "зарплата" для целей подоходного налога
приведено в последнем абзаце п. 1.1 Закона:
"Для целей настоящего Закона под термином "заработная плата"
понимаются также другие поощрительные и компенсационные
выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые
(предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями
трудового найма согласно закону".
Для более детальной расшифровки "зарплаты", по нашему мнению,
можно обратиться к привычной минстатовской Инструкции по
статистике заработной платы (см. "Бухгалтер" № 6'2003, с.
7т-12т). Однако подойти к этому следует творчески: исключив из
выплат, упомянутых в разделе // Инструкции, "неКЗоТовские"
выплаты (например, по договорам подряда), а также те, которые
Закон назвал "дополнительными благами".
{2} Мы считаем, что здесь речь должна идти именно о начисленной за
конкретный период зарплате (а не о выплаченной в этом
периоде). Подтверждение тому - в тексте 6.3.1.
И пусть никого не сбивает с толку, что в 6.5.1 фигурирует
понятие "доход, полученный в качестве заработной платы". Это -
очередная небрежность, и если данный фрагмент Закона читать
буквально, то можно прийти к абсурдным выводам.
{3} Напомним, что согласно второму абзацу п/п. 6.3.2:
"Налоговая социальная льгота начинает применяться к
начисленным доходам в виде заработной платы со дня получения
работодателем заявления плательщика налога о применении
льготы. Льгота не применяется к доходу, начисленному до
момента получения такого заявления, кроме случаев, указанных в
подпункте 6.3.3 настоящего пункта [6.3. - А. П.]".
И хотя зарплата обычно начисляется по окончании месяца,
оборот "со дня получения "..." заявления" при буквальном
прочтении этой нормы заставляет усомниться в том, что при
подаче заявления в середине месяца можно вычесть сумму НСЛ из
дохода за весь месяц. А часть зарплаты, приходящаяся на дни
месяца с даты подачи заявления, может и не перекрыть сумму
НСЛ... Правда, с таким текстом Закона можно при смене места
работы в середине месяца воспользоваться НСЛ и по старому, и
по новому местам работы. Гораздо логичнее было бы указать в
Законе, что НСЛ вообще начинает применяться с месяца,
следующего за тем, в котором подано заявление.
{4} Между прочим, механизм перерасчета в Законе не приведен -
видимо, общая сумма зарплатного дохода должна делиться на
количество месяцев, в которых (не)применяли НСЛ, после чего
полученный усредненный результат следует сравнивать с
предельными 510 грн. Но при этом не ясно, как учитывать доходы
последнего неполного месяца для случаев, когда перерасчет
производится при увольнении работника или при изменении им
места применения НСЛ.
Боимся только, что, как правильно пересчитывать, мы узнаем от
ГНАУ где-нибудь в конце 2004 года.
{5} Кстати, граждане, имеющие и пользующие более одной трудовой
книжки, будьте осторожны! Вас теперь вполне могут вычислить
через "налоговый" компьютер.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 46(238), стр. 40
[01.12.2003]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------