Договор комиссии: что изменится в порядке налогообложения?
------------------------------------------------------------------
Если кто-то шагает по жизни с песней, то комиссионные операции
по жизни шагают с "вопросом за душой".
Долгие годы никак не исчерпает себя "конфликт интересов",
выросший вокруг учета частными предпринимателями -
"единоналожниками" выручки по таким договорам.
В 2004 году ноша "комиссии" может потяжелеть.
Подольет масла в огонь Закон о налоге с доходов физических
лиц.
Что нужно будет учесть предпринимателю - участнику договоров
комиссии в 2004 году в связи с нормативными новациями - читайте в
данной публикации.
Правовой аспект
Отношения сторон по договору комиссии регулируются Гражданским
кодексом Украины ( 1540-06 ).
Первого января 2004 года вступает в действие новый Гражданский
кодекс Украины от 16.01.2003 г. ( 1540-06 ) (далее - ГК), в
котором особенностям заключения договоров комиссии и выполнения по
ним обязательств полностью посвящена глава 69.
Несмотря на "модернизацию" всего кодекса, нормы, регулирующие
правоотношения сторон договора комиссии, "старого" ГК, в основном
нашли свое отражение в статьях нового ГК. То есть можно говорить о
том, что правовые основы заключения договоров комиссии почти не
изменятся.
В соответствии со ст. 1011 ГК ( 1540-06 ) по договору комиссии
одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны
(комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего
имени, но за счет комитента.
Если заключен договор комиссии на продажу товаров, комитент
(собственник товаров) поручает комиссионеру (продавцу) продать
принадлежащий ему товар и вернуть ему вырученные за него деньги.
В свою очередь, комитент должен выплатить комиссионеру
вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре
комиссии. Комиссионер имеет право удержать причитающиеся ему по
договору комиссии суммы со всех денежных средств, поступивших ему
для комитента (если другие кредиторы не имеют преимущественного
перед ним права на удовлетворение своих требований из денежных
средств, принадлежащих комитенту).
То есть сделки по договору комиссии заключаются не с лицом,
непосредственно заинтересованным в их конечном результате, а по
его поручению и за его счет другим лицом.
Комиссионер передает покупателю право собственности на товар,
несмотря на то что сам он собственником этого товара не является.
Право собственности на комиссионное имущество сохраняется за
комитентом до тех пор, пока оно не будет продано комиссионером и
не перейдет в собственность третьих лиц. То есть комиссионер
продает "чужое" имущество покупателям, не приобретая его в свою
собственность. Именно эта особенность договоров комиссии имеет
принципиальное значение для налогообложения таких операций.
Операция по продаже товаров в рамках договора комиссии (на
продажу) проводится в четыре этапа:
1) передача товара комитентом комиссионеру;
2) комиссионер реализует товар потребителям;
3) в расчет за проданный товар комиссионер получает денежные
средства;
4) комиссионер передает средства за реализованный товар
комитенту и получает вознаграждение за оказанные услуги.
Представим эту последовательность схематически.
1. Товар 2. Товар
|------------|--------> |-------------|------> |------------|
| Комитент | | Комиссионер | | Покупатель |
|------------| <--------|-------------| <------|------------|
4. Выручка минус 3. Деньги
вознаграждение
Теперь рассмотрим вопросы налогообложения комиссионных
операций.
Но прежде сделаем своего рода введение - ознакомимся с
основными "подоходными" новациями. Это поможет легче воспринять
материал, когда дело дойдет до обсуждения уже непосредственно
"налогово-комиссионных" вопросов.
Исчисление и уплата налога с доходов в общем
Доходы физических лиц, начиная со следующего года, будут
облагаться в соответствии с Законом Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон № 889).
Объектом обложения налогом с доходов физических лиц является
налогооблагаемый доход налогоплательщика (общий месячный или
чистый годовой).
В состав общего месячного налогооблагаемого дохода, в
частности, включаются доходы в виде заработной платы, другие
выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику
налога согласно условиям трудового или гражданско-правового
договора.
В соответствии с п. 1.2 ст. 1 Закона № 889 доход - это сумма
любых средств, стоимость материального и нематериального
имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных
бумаг и деривативов, полученных плательщиком налога в
собственность или начисленных в его пользу, или полученных
незаконным путем в случаях, определенных п.п. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4
Закона № 889, в течение соответствующего отчетного налогового
периода из разных источников как на территории Украины, так и за
ее пределами.
Законом № 889 предусмотрено, что "предпринимательские" доходы,
полученные физическим лицом - субъектом предпринимательской
деятельности, облагаются налогом с доходов в особом порядке. Так,
в соответствии с п. 9.12.1 ст. 9 Закона № 889 налогообложение
доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров
(предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его
предпринимательской деятельности осуществляется по правилам,
установленным специальным законодательством по этим вопросам
(остальные виды доходов - в соответствии с Законом № 889).
Специального законодательства, которое бы регулировало вопросы
налогообложения предпринимателя на обычной системе, пока что нет.
Закон № 889 данное обстоятельство учитывает и содержит по этому
поводу соответствующую норму. Суть ее состоит в следующем: "до
вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения
физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности" будет
действовать хорошо знакомый нам "предпринимательский" раздел IV
Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г.
№ 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями (далее - Декрет
№ 13-92). В остальной части Декрет № 13-92 с 01.01.2004 г.
утратит силу. Под "укороченный" Декрет № 13-92 подогнали и
Инструкцию о подоходном налоге с граждан, утвержденную приказом
ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ) (с 1 января 2004 года -
Инструкция о налогообложении доходов физических лиц).
Это что касается предпринимателей на обычной системе
налогообложения. Что касается "единоналожников", то для них
специальным законодательством является и будет являться Указ
Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции
от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) (далее - Указ № 746).
Нормами этого документа и нужно будет руководствоваться при
решении вопроса с уплатой (а точнее, с неуплатой)
"единоналожником" налога с доходов физических лиц в 2004 году (с
учетом некоторых норм Закона № 889).
Итог для предпринимателя на обычной системе
С учетом указанных изменений в "подоходном" законодательстве,
доходы частных предпринимателей на обычной системе
налогообложения, полученные в рамках их предпринимательской
деятельности, будут облагаться налогом с доходов физических лиц в
следующем порядке.
Если доход предпринимателю будет выплачивать налоговый агент
(субъект предпринимательской деятельности), сумма налога будет
удерживаться налоговым агентом из этого дохода в момент его
выплаты (доход будет выплачиваться за вычетом суммы налога с
доходов).
Здесь уместно отметить, что частный предприниматель и сам
выступает в роли налогового агента (по отношению к своим наемным
работникам, а также по отношению к гражданам-контрагентам (в т. ч.
частным предпринимателям), с которыми он находится в
гражданско-правовых отношениях, по любым налогооблагаемым доходам,
начисленным в пользу таких граждан).
Если доходы предпринимателю выплачиваются не налоговыми
агентами, а обычными физическими лицами, то налог в таком случае
при выплате дохода не удерживается.
При этом, независимо от того, кто выплачивает предпринимателю
доходы, предприниматель обязан сам ежеквартально уплачивать
авансовые платежи по налогу с доходов в размерах, определенных
налоговыми органами.
Ставка налога, начиная со следующего года, будет составлять
13% (с 2007 года - 15%).
В Инструкции № 12 достаточно подробно описан порядок
исчисления и уплаты налога во всех случаях - это касается
предпринимателей на обычной системе налогообложения и
"фикспатентщиков"). Однако даже в преобразованном виде Инструкция
все-таки имеет множество недостатков и несостыковок.
Так, из Инструкции № 12 исчезла норма об избежании двойного
налогообложения. При этом никаких заменяющих ее норм нет.
Наоборот, согласно нормам Декрета № 13-92 и Инструкции № 12
налоговые агенты, выплачивающие доходы частым предпринимателям,
должны удерживать налог у источников выплаты. То есть при выплате
дохода предпринимателю покупатель (заказчик, подрядчик),
являющийся субъектом предпринимательской деятельности, должен
выплатить доход за вычетом суммы налога с доходов.
Вместе с тем нормативные документы по-прежнему обязывают таких
частных предпринимателей уплачивать авансовые платежи по налогу с
доходов. То есть налицо факт двойного налогообложения {1} (а если
учесть, что налоговый агент при удержании налога с доходов не
будет учитывать понесенные предпринимателем расходы, можно
говорить и о тройном налогообложении). Успокоить здесь может
только то, что в конечном итоге с одной гривни чистого дохода
предприниматель не заплатит больше 13 копеек налога с доходов.
Сверх удержанные суммы налога с доходов предпринимателю должны
будут вернуть.
Другой вопрос, в каком порядке. Надеемся, что практика пойдет
по следующему пути. При подаче декларации о доходах (будет
подаваться в 2004 году ежеквартально) предприниматель, которым (за
счет которого) в отчетном периоде (квартале, полугодии и т. д.)
налога с доходов уплачено больше, чем 13% от величины чистого
дохода за этот отчетный период (величина чистого дохода будет
"светиться" в Книге ф. № 10 и в декларации о доходах), будет
подавать заявление с просьбой вернуть излишне уплаченные средства.
Или, если не вернуть, то зачесть в счет будущего авансового
платежа.
Что касается "возвращения" нормы об избежании двойного
налогообложения (когда предприниматель предъявляет контрагенту
определенные документы, а последний на этом основании не
удерживает налог с доходов), то надежда на это слабая.
Так, заместитель директора Департамента налогообложения
физических лиц Зинаида Мороз, чья подпись стоит под текстом
обновленной Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от
занятия предпринимательской деятельностью, в одной из своих
консультаций недвусмысленно высказалась в том ключе, что в 2004
году предприятия при выплате доходов предпринимателям будут
обязаны удерживать налог с доходов.
Похоже на то, что частных предпринимателей хотят склонить к
работе только с обычными физическими лицами.
Итог для предпринимателя-"единоналожника"
Подчеркнем, сказанное выше касалось предпринимателей на
обычной системе налогообложения. Что касается "единоналожников",
то здесь ситуация иного характера.
1. Согласно п.п. 9.12.1 ст. 9 Закона № 889 налогообложение
(читай: порядок исчисления объекта налогообложения, суммы налога и
порядок уплаты и удержания налога) доходов, полученных физическим
лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения
работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания
юридического лица, осуществляется по правилам, установленным
специальным законодательством по этим вопросам.
Сегодня специальным законодательством для "единоналожника"
является Указ № 746. В нем не идет речь о том, что при выплате
средств "единоналожнику" необходимо удерживать налог с доходов
физических лиц.
2. Согласно п.п. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889 в
налогооблагаемый доход не включается доход (прибыль), полученный
самозанятым лицом от осуществления им деятельности, если такое
лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения
такого дохода.
В то же время налоговые агенты обязаны начислять, удерживать и
перечислять в бюджет налог с доходов при выплате только
налогооблагаемых доходов.
Все это говорит о том, что при выплате доходов
"единоналожнику" из них не нужно удерживать налог с доходов
физических лиц.
При этом "единоналожник" должен позаботиться о представлении
налоговому агенту (тому субъекту предпринимательской деятельности,
который выплачивает ему доход) документов, подтверждающих тот
факт, что гражданин - получатель дохода является плательщиком
единого налога (копии Свидетельства об уплате единого налога,
платежного документа об уплате единого налога за соответствующий
месяц). Нелишне также представить копию Свидетельства о
государственной регистрации.
Примечательно, что уже появилась первая консультация работника
ГНАУ (начальника отдела методологии административных налогов с
физических лиц управления рассмотрения обращений плательщиков и
методологии администрирования Департамента налогообложения
физических лиц ГНА Украины Геннадия Хмелева), в которой сделан
однозначный вывод: при выплате вознаграждения "единоналожнику"
налог с доходов удерживать не нужно (журнал "Вестник налоговой
службы Украины", 2003, № 45).
При этом есть основания полагать, что аналогичное мнение мы
скоро сможем увидеть в письме ГНАУ.
"Проблема 1.8"
Еще один момент, на который нельзя не обратить внимание, а
точнее, на который необходимо обратить особое внимание. Согласно
второму абзацу п. 1.8 ст. 1 Закона № 889, если частный
предприниматель предоставляет услуги другому субъекту
предпринимательской деятельности (выполняет работы в его пользу) в
рамках гражданско-правового договора и условия такого договора
предусматривают предоставление таких услуг (работ) на постоянной и
регулярной основе в течение более чем одного месячного налогового
периода и/или получение всех видов выгод, вознаграждений и все
риски, связанные с таким предоставлением (непредоставлением),
возлагаются на заказчика услуг (работ), то он приравнивается к
наемному лицу, а полученные им доходы облагаются налогом как
заработная плата.
Что получается? Если деятельность (отдельные операции)
предпринимателя соответствует критериям второго абзаца п. 1.8, то
в рамках этой деятельности (отдельных операций) предприниматель
для Закона № 889 перестает существовать как предприниматель, а
становится наемным работником. Соответственно появляется
препятствие для использования норм п. 9.12 ст. 9 и п.п. 4.3.25
ст. 4 Закона № 889.
То есть налоговый агент при выплате предпринимателю
вознаграждения по таким операциям обязан будет удержать налог с
доходов по ставке 13%.
Но... чего мы никак не могли ожидать, так это, что ГНАУ,
похоже, не будет использовать второй абзац п. 1.8 в качестве
"карающего меча" "оптимизаторов" и не только. Опять же из
указанной выше консультации, опубликованной в журнале
Государственной налоговой администрации Украины, ясно следует, что
на "единоналожников" второй абзац п. 1.8 не распространяется.
Как следует из разъяснения работника ГНАУ, второй абзац п. 1.8
будет работать в тех случаях, когда предприниматель на обычной
системе налогообложения не в рамках своей предпринимательской
деятельности (т. е. не как предприниматель, а как обычный
гражданин) будет выполнять работы (предоставлять услуги) на
постоянной и регулярной основе в течение срока больше, чем один
календарный месяц, и при этом не будет нести никаких рисков.
Как будут уплачиваться пенсионные взносы при "комиссии"
Как мы уже писали, Закон Украины "Об общеобязательном
государственном пенсионном страховании" от 09.07.2003 г. № 1058-IV
( 1058-15 ) существенно изменит механизм уплаты сбора в
Пенсионный фонд частными предпринимателями. Оставит ли это
событие отпечаток на налогообложении операций по договорам
комиссии? Пожалуй, нет. Как и раньше, ни на одном этапе
"комиссионной" схемы обязательство по уплате страхового взноса
возникать не будет. Злополучный п. 1.8 ст. 1 Закона № 889 в
уплату пенсионных взносов никаких особенностей не вносит.
Налог с доходов физических лиц при "комиссии"
В случае комиссионной продажи предприниматель-комиссионер
является участником двух видов гражданско-правовых договоров:
- договора комиссии;
- договора купли-продажи.
По договору комиссии предприниматель-комиссионер получает
только вознаграждение за выполненное поручение, а по договору
купли-продажи - денежную компенсацию за проданные товары.
Получается, что в процессе осуществления договора комиссии
такому предпринимателю поступают денежные средства дважды: от
покупателей и от комитента.
С учетом этого обстоятельства рассмотрим налогообложение
комиссионных операций применительно к различным схемам.
Ситуация 1
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Комитент | Комиссионер | Покупатель |
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Юр. лицо | ЧП на обычной системе | не СПД |
|-------------------|---------------------------|----------------|
В данном случае:
- покупатель (не СПД) выплачивает предпринимателю-комиссионеру
доход за купленные товары, ничего не удерживая;
- комиссионер перечисляет причитающиеся комитенту средства
плюс 13% от своего комиссионного вознаграждения (налог с доходов).
Если вознаграждение идет с НДС, 13% берется от суммы без НДС. Это,
скажем так, безопасный "на все сто" для комитента вариант. В
принципе, упирая на то обстоятельство, что налоговый агент
удерживать налог должен при выплате дохода и за его счет, а
фактически выплаты как таковой нет (доход комиссионер сам
удерживает из полученных от продажи товаров комитента средств),
можно говорить о том, что и обязанность по удержанию налога у
комитента отсутствует - предприниматель-комиссионер сам уплатит
налог в установленном для него порядке. Но, опять же, как на это
посмотрят налоговики, неизвестно.
Если "вернут" норму об избежании двойного налогообложения (на
что надежда слабая), о 13% вспоминать будет не надо.
Ситуация 2
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Комитент | Комиссионер | Покупатель |
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Юр. лицо | ЧП на едином системе | не СПД или СПД |
|-------------------|---------------------------|----------------|
В данном случае все "денежные потоки" идут без удержания из
них 13%.
Ситуация 3
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Комитент | Комиссионер | Покупатель |
|-------------------|---------------------------|----------------|
| Юр. лицо | ЧП на обычной системе | СПД |
|-------------------|---------------------------|----------------|
В данном случае имеем все то же самое, что и в ситуации 1, но
с одной очень важной оговоркой. Так как комиссионер при продаже
товаров действует от своего имени, то покупатель - СПД при выплате
ему средств по договору купли-продажи должен будет удержать 13%.
В такой схеме предпринимателю на обычной системе участвовать
экономически совершенно не выгодно.
Ситуация может измениться только если "вернется" норма об
избежании двойного налогообложения.
Ситуация 4
|-------------------------------|--------------------------------|
| Комитент | Комиссионер |
|-------------------------------|--------------------------------|
| ЧП на обычной системе | ЧП или юр. лицо |
|-------------------------------|--------------------------------|
В данном случае, помимо соблюдения формальностей с уплатой
налога с доходов с комиссионного вознаграждения (о них написано
выше), нужно будет еще "подумать" о налоге с доходов со средств,
полученных комиссионером в пользу комитента. Так, при выплате
комитенту положенных ему средств за проданные товары комиссионер
обязан будет выплатить их за вычетом 13% от полученной от
покупателя суммы (т. е. без вычета комиссионного вознаграждения) и
уплатить эти 13% в бюджет (если перечисление по безналу - в день
перечисления средств комитенту, если наличными - не позднее
следующего дня).
Ситуация может измениться только если "вернется" норма об
избежании двойного налогообложения.
Ситуация 5
|-------------------------------|--------------------------------|
| Комитент | Комиссионер |
|-------------------------------|--------------------------------|
| ЧП на едином налоге | ЧП или юр. лицо |
|-------------------------------|--------------------------------|
В данном случае достаточно соблюсти "подоходные" формальности
с уплатой налога с доходов с комиссионного вознаграждения.
{1} Если предприниматель что-либо продает (оказывает какие-либо
услуги, выполняет какие-либо работы) обычным гражданам (не
являющимся субъектами предпринимательской деятельности),
двойного налогообложения не будет, так как такие граждане при
выплате дохода предпринимателю налог с доходов удерживать не
обязаны.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 101(659), стр. 45
[18.12.2003]
Ольга Андрусь, Сергей Томашпольский
------------------------------------------------------------------