Ведение учета на предприятии специализированной бухгалтерской
фирмой
Услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета силами
привлеченных фирм и специалистов востребованы предприятиями и
спрос на них постоянно растет. Все больше получают
распространение специализированные бухгалтерские фирмы.
Для предприятия преимущества ведения учета специализированной
(аудиторской) фирмой очевидны: гарантия высококачественного
обслуживания; обеспечение юридической, консультационной
помощью по любым вопросам; предоставление бесплатной
информации об изменениях в налоговом и бухгалтерском
законодательстве; снижение издержек на обслуживание
бизнес-процесса, поскольку нет необходимости в оборудовании
рабочего места бухгалтера; максимальное использование опыта
аудиторской фирмы при возникновении каких-либо проблем; в
договоре на бухгалтерское обслуживание, как правило, имеется
специальный пункт о финансовой ответственности аудиторской
фирмы в случае обнаружения налоговыми органами ошибок в
налоговом учете, а также защита интересов предприятия при
проверках контролирующими органами.
Выполняя функции главного бухгалтера, специалист
специализированной бухгалтерской фирмы остается сотрудником
этой фирмы, что в полной мере обеспечивает принцип
независимости главного бухгалтера от директора предприятия и
позволяет исключить проведение хозяйственных операций с
нарушением законодательства.
В данной консультации рассмотрены следующие вопросы:
1. Возможно ли ведение бухгалтерского учета централизованной
бухгалтерией на договорной основе с учетом того, что
централизованная бухгалтерия будет создана как отдельное
предприятие в виде ООО, основным видом деятельности которого
будет ведение бухгалтерского учета и составление налоговой
отчетности?
2. Должно ли предприятие обязательно быть аудиторской фирмой
для того, чтобы:
- иметь законодательную возможность сохранять
конфиденциальность полученной информации;
- правоохранительным органам было затруднительно получить
доступ к бухгалтерским и налоговым документам фирм-клиентов?
3. Если предприятие не является аудиторской фирмой, необходима
ли лицензия для такого вида деятельности (услуг по ведению
бухгалтерского учета)?
4. Кто при такой схеме работы будет нести ответственность, в
том числе уголовную, за ошибки и нарушения, допущенные в
бухгалтерском и налоговом учете?
5. Может ли предприятие относить стоимость услуг такой фирмы в
состав валовых расходов и к налоговому кредиту?
* * *
В соответствии с требованиями ст. 8 Закона Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности" ( 996-14 ) (далее -
Закон № 996),
"Бухгалтерский учет на предприятии ведется непрерывно со дня
регистрации предприятия до его ликвидации.
Вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии
относятся к компетенции его собственника (собственников) или
уполномоченного органа (должностного лица) согласно
законодательству и учредительным документам.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета и
обеспечение фиксации фактов осуществления всех хозяйственных
операций в первичных документах, хранения обработанных
документов, регистров и отчетности в течение установленного
срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники)
или уполномоченный орган (должностное лицо), которое
осуществляет руководство предприятием согласно
законодательству и учредительным документам.
Для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие
самостоятельно избирает формы его организации, в том числе и
такую, как ведение на договорной основе бухгалтерского учета
централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой".
Поскольку организация бухгалтерского учета предприятия, в том
числе его /учета/ формы, во многих случаях закрепляется в
учредительных документах, вопрос относительно возможности и
правомерности оказания предприятию услуг централизованной
бухгалтерии должен разрешаться с учетом положений учредительных
документов предприятия.
Указанный Закон не дает определения централизованной
бухгалтерии. Поэтому с этим термином могут возникнуть некоторые
проблемы.
В законе предусмотрено, что услуги по ведению бухгалтерского
учета может оказывать специалист по бухгалтерскому учету,
зарегистрированный как частный предприниматель, без создания
юридического лица. По нашему мнению, группа специалистов по
бухгалтерскому учету может объединиться и создать ООО, например -
"Централизованная бухгалтерия", которое в соответствии с
учредительными документами предоставляет другим предприятиям
услуги по ведению бухгалтерского учета. Наш вывод основывается и
на том, что эта деятельность не является лицензируемой. Она должна
соответствовать требованиям вышеуказанного Закона и другим
требованиям, предъявляемым к работе бухгалтера.
Однако налоговая служба может придерживаться иной точки
зрения. Так, в журнале "Вестник налоговой службы" за февраль
2000 г. (№ 6, стр. 85) было указано, что на договорных основаниях
бухгалтерский учет могут вести:
- частные предприниматели (при условии соответствующей
регистрации);
- аудиторские фирмы (имеющие соответствующую лицензию).
2
Полагаем, что предприятие не обязательно должно быть
аудиторской фирмой. Чтобы иметь законодательную возможность
сохранять конфиденциальность полученной информации, необходимо
следующее.
В договоре, заключаемом с неаудиторской фирмой, следует
предусмотреть условия конфиденциальности (перечень документов,
порядок доступа и т. д.). На обоих предприятиях должны быть изданы
приказы, регламентирующие вопросы коммерческой тайны, доступа к
документам и т. д.
В соответствии со ст. 30 Закона Украины "Об информации"
( 2657-12 ), граждане, юридические лица, которые владеют
информацией профессионального, делового, производственного,
банковского, коммерческого и иного характера, полученной на
собственные средства, или такой, которая является предметом их
профессионального, делового, производственного, банковского,
коммерческого или иного интереса и не нарушает предусмотренной
данным Законом тайны, самостоятельно определяют режим доступа к
ней, включая принадлежность ее к конфиденциальной, и устанавливают
для нее систему (способы) защиты.
Исключение составляет информация коммерческого и банковского
характера, а также информация, правовой режим которой установлен
Верховным Советом Украины по представлению КМ Украины (по вопросам
статистики, экологии, банковских операций, налогов и т. д.), и
информация, сокрытие которой содержит угрозу жизни и здоровью
людей.
Следует учитывать, что постановлением КМ Украины от 09.08.93г.
№ 611 ( 611-93-п ) установлен перечень сведений, не составляющих
коммерческую тайну, к ним относятся:
- учредительные документы, документы, которые дают разрешение
на занятие предпринимательской деятельностью и определенными ее
видами;
- информация по всем установленным формам отчетности;
- данные, необходимые для проверки начисления и уплаты налогов
и обязательных платежей;
- сведения о численности и составе работающих, заработной
плате, а также наличии свободных мест;
- документы об уплате налоговых и обязательных платежей;
- информация о загрязнении окружающей среды, необеспечении
безопасных условий труда, реализации продукции, которая причиняет
вред здоровью;
- документы о платежеспособности;
- сведения об участии должностных лиц предприятия в
кооперативах, малых предприятиях, объединениях иных организаций,
занимающихся предпринимательской деятельностью;
- сведения, которые в соответствии с действующим
законодательством подлежат оглашению.
Предприятия обязаны предоставлять перечисленные в этом
постановлении сведения органам государственной исполнительной
власти, контролирующим и правоохранительным органам, иным
юридическим лицам в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, в случае обращения правоохранительных органов,
в соответствии с действующим законодательством, к аудиторской или
иной фирме последние обязаны предоставить информацию, которая не
является коммерческой тайной. Что касается предоставления иных
сведений или информации, не входящей в перечень сведений,
составляющих коммерческую тайну, то следует исходить из того,
что УПК Украины ( 1001-05 ) и Законами Украины "О милиции"
( 565-12 ), "О прокуратуре" ( 1789-12 ), "О СБУ" ( 2229-12 ), "О
государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 ) не
установлены какие-либо ограничения по доступу к ним сотрудников
правоохранительных органов, если они действуют в соответствии с
требованиями действующего законодательства и в пределах своей
компетенции.
3
Для оказания услуг по ведению бухгалтерского учета лицензия не
нужна.
Наш вывод основывается на том, что, в соответствии с Законами
Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" ( 996-14 )
и "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности"
( 1775-14 ), деятельность по ведению бухгалтерского учета не
подлежит лицензированию.
В ст. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности" дано определение бухгалтерского учета - это процесс
выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения,
сбережения и передачи информации о деятельности предприятия
внешним и внутренним пользователям для принятия решения.
В ст. 4 Закона Украины "Об аудиторской деятельности"
( 3125-12 ) дано определение аудита - это проверка публичной
бухгалтерской отчетности, первичных документов и иной информации
в отношении финансово-хозяйственной деятельности субъектов
предпринимательства с целью определения достоверности их
отчетности, учета, полноты и соответствия действующему
законодательству и установленным нормативам.
Поэтому, чтобы не возникло неоднозначных толкований в
отношении предоставляемых услуг по бухгалтерскому учету, в
договоре с предприятием Централизованной бухгалтерии следует
избегать определения, данного в Законе "Об аудиторской
деятельности" ( 3125-12 ).
4
В соответствии с п. 8 ст. 9 Закона № 996 ( 996-14 ),
ответственность за несвоевременное составление первичных
документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность
отраженных в них данных несут лица, которые составили и подписали
эти документы.
Согласно требованиям п. 1 ст. 11 Закона № 996, на основе
данных бухгалтерского учета предприятия обязаны составлять
финансовую отчетность, которую подписывают руководитель и
бухгалтер предприятия.
В случае если предприятие получает услуги централизованной
бухгалтерии, не имеет в своем штате бухгалтера, то исходя из
требований ст. 11 Закона № 996 документы финансовой отчетности
подписывает руководитель предприятия.
В соответствии с п. 1.3 Порядка составления декларации о
прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г.
№ 214 ( z0313-97 ) (в редакции приказа ГНАУ от 21.01.98 г. № 37
( z0094-98 )) (далее - Порядок № 37), декларация о прибыли
предприятий (далее - декларация) составляется налогоплательщиками
по форме, которая прилагается. Указанное положение еще раз
подтверждает наш вывод о том, что документы финансовой отчетности
должны подписываться руководителем предприятия, от имени которого
составляется и подается такая налоговая отчетность, а не
должностными лицами иного предприятия (централизованной
бухгалтерии).
В соответствии с последним абзацем п. 1.5 Порядка № 37,
достоверность данных подтверждается подписями руководителя
предприятия и главного бухгалтера, а при отсутствии на предприятии
бухгалтерской службы - специалиста, который ведет учет, и
заверяется печатью.
Согласно п. 4.3 Порядка заполнения и представления налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного
приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ) (далее - Порядок
№ 166), декларация, заполнение которой не отвечает требованиям
пункта 33 этого Порядка и которая не подтверждена подписью
плательщика, если плательщик - физическое лицо, или печатью и
подписями ответственных должностных лиц (директора, главного
бухгалтера) в других случаях (лицо, которое определено как
плательщик налога на добавленную стоимость, кроме физических
лиц), или без предусмотренных этим Порядком приложений, не
регистрируется, считается непринятой и возвращается плательщику
для доработки.
Что касается вопроса уголовной ответственности, сообщаем, что
в соответствии с положениями ст. 212 Уголовного кодекса Украины
( 2341-14 ) "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей" субъектом указанного преступления является
должностное лицо предприятия, которое обязано их уплачивать. То
есть даже при заключении договора по оказанию услуг
централизованной бухгалтерии, в случае наличия умысла у
руководителя на уклонение от уплаты налогов, ответственность,
предусмотренную ст. 212 УК ( 2341-14 ) Украины, будет нести
руководитель налогоплательщика, который подписывает и подает
документы финансовой отчетности контролирующим органам. Заключение
договора на оказание услуг централизованной бухгалтерии, по нашему
мнению, практически исключает возможность доказать умысел
руководителя на уклонение от уплаты налогов, поскольку "в
соответствии с положениями ст. 24 УК ( 2341-14 ) Украины умысел,
как прямой так и косвенный, характеризуется тем, что лицо
(субъект) должно осознавать общественно опасный характер своего
деяния (действий либо бездеятельности) и предполагать его
общественно опасные последствия, а главное, желать их наступления.
Следует однако, помнить, что у правоохранительных органов может
быть иная точка зрения по данному вопросу.
Несмотря на то, что привлечение руководителя в описанном выше
случае к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 212 УК
( 2341-14 ) Украины, считаем довольно спорным и проблематичным,
правоохранительными органами может быть произведена
переквалификация преступления либо возбуждение уголовного дела по
факту халатности, предусмотренной ст. 367 УК ( 2341-14 ) Украины
"Служебная халатность" (ненадлежащее исполнение своих служебных
обязанностей).
Вышеизложенный вывод подтверждается еще и тем, что аудитор,
составивший налоговую декларацию, не несет ответственность, на что
указано и в Решении Аудиторской палаты от 18.12.98 г. № 73
( v0073230-98 ) "Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины".
Так, в разделе 5 данного Кодекса указано, что аудитор,
составляющий налоговую декларацию, обязан предупредить клиента о
том, что вся ответственность за содержание и правдивость
информации, лежащей в основе декларации, возлагается на него. В
обязанности аудитора входит правильность подготовки налоговой
декларации на основе полученной информации от клиента. Кроме того,
при подготовке налоговой декларации для клиента аудитор не имеет
права гарантировать ее абсолютную правильность, а также то, что
все предложенные рекомендации по налогам не подлежат никаким
сомнениям.
В своей деятельности аудитор руководствуется указанным
Кодексом, поскольку в случае нарушения его положений и
Национальных нормативов аудита аудитор может быть лишен лицензии
(сертификата) (п. 14 Кодекса).
5
Предприятие, не имеющее в своем штате бухгалтеров, имеет право
относить в состав валовых расходов стоимость услуг фирмы, которая
оказывает услуги центральной бухгалтерии в соответствии с Законом
Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", а также
включать в состав налогового кредита сумму налога на добавленную
стоимость, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением
настоящих услуг.
Наш вывод основывается на следующем.
Согласно п. 5-1 ст. 5 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ), валовые
расходы производства и обращения - сумма каких-либо затрат
налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной
формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров
(работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким
налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной
хозяйственной деятельности.
В соответствии с пп. 5 2.1 п. 52 ст. 5 Закона о
налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ), в состав валовых расходов
включаются суммы каких-либо расходов, уплаченных (начисленных) в
течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией,
ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), охраной
труда, в том числе затраты по приобретению электрической энергии
(включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами
53 - 5.8 этой статьи. Ограничений касаемо отнесения в состав
валовых расходов сумм, уплачиваемых фирме, которая оказывает
услуги централизованной бухгалтерии, пунктами 5-3 - 5.8 ст. 5
Закона о налогообложении прибыли не предусмотрено, а в
соответствии с положениями п. 5-10 указанного Закона установление
дополнительных ограничений относительно отнесения расходов
налогоплательщика в состав валовых, кроме тех, которые
предусмотрены Законом о прибыли, не разрешается.
Как говорилось ранее, для обеспечения ведения бухгалтерского
учета предприятие самостоятельно избирает формы его организации, в
том числе и такую, как ведение на договорных началах
бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией или аудиторской
фирмой.
Согласно ст. 29 Закона Украины "О предприятиях в Украине"
( 887-12 ), предприятие ведет первичный и бухгалтерский учет
результатов своей работы, составляет статистическую информацию и
административные данные. Порядок организации и ведения
бухгалтерского учета, представления статистической информации и
административных данных определяется законодательством.
Таким образом, действующим законодательством на предприятие
возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, данный учет
связан с организацией и ведением производства предприятия, то есть
затраты по ведению бухгалтерского учета подлежат включению в
состав валовых затрат.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№3/03, стр. 19
[10.02.2003]
Евгений Якименко
Адвокат
------------------------------------------------------------------