Зачет в ВЭД: ГНАУ претендует на вечную ренту
------------------------------------------------------------------
В предпоследний день ушедшего года из-под пера ГНАУ вышел
очередной образчик фискального творчества - "Обобщающее налоговое
разъяснение по применению норм статьи 4 Закона Украины "О порядке
осуществления расчетов в иностранной валюте" ( 185/94-ВР ) за
нарушение установленного порядка расчетов по договорам
купли-продажи во внешнеэкономической сфере, предусматривающим
расчеты средствами, в связи с прекращением обязательств путем
зачета встречных однородных требований" (см. с. 10, далее -
налоговое разъяснение). Его анализу и посвящена предлагаемая
статья.
Итак, ГНАУ в налоговом разъяснении настаивает на том, что
зачет встречных однородных требований по внешнеэкономическим
договорам купли-продажи без поступления выручки в иностранной или
национальной валюте на счета в уполномоченных банках не
приостанавливает начисление пени. Очевидно, что такой подход будет
применяться налоговыми органами не только к договорам
купли-продажи, но и к договорам поставки, договорам на выполнение
работ и предоставление услуг и т. п.
Более того, указанное разъяснение косвенно коснется также и
иных случаев, при которых выручка непосредственно на счета
резидентов не поступает. Это имеет место, в частности, при
использовании вексельной формы расчетов, поручительства,
применении уступки права требования, осуществлении платежей в
пользу третьих лиц.
Но давайте посмотрим, насколько оно соответствует смыслу и
содержанию законодательства. Кто угодно, даже не ориентирующийся в
соотношении и взаимодействии частно-правовых и публично-правовых
норм, по меньшей мере, удивится выводу ГНАУ. Однако субъекты ВЭД,
на практике сталкивающиеся с необходимостью урегулирования
аналогичной ситуации, не удивятся, поскольку в большинстве (но не
во всех) случаях ГНАУ именно так и подходила к решению вопроса.
Мы категорически не согласны с таким "разъяснением". Львиную
долю мотивировочной части документа занимают ссылки на разного
рода документы (письма, постановления) Высшего хозяйственного суда
Украины (ВХСУ). Действительно, в этих документах ВХСУ отмечал, что
взыскание пени за нарушение установленных сроков расчетов не
зависит от выбранного сторонами порядка проведения расчетов, в том
числе и основанных на зачете встречных однородных требований.
Но далеко не все понимают эту позицию ВХСУ также, как ГНАУ.
Например, НБУ в письме от 26.01.2001 г. № 18-213/326
( v_326500-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 14, а
также спецвыпуск газеты "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 17)
понял ее так:
"...в случае прекращения сторонами обязательств по
внешнеэкономическому договору путем зачета встречных
однородных требований по завершении 90-дневного срока
расчетов... за период просрочки должна быть начислена пеня".
В другом своем письме от 11.06.2001 г. № 28-313/2348-3485
( v2586500-03 ) НБУ однозначно указывал на то, что исполнение
обязательств нерезидента перед резидентом Украины по
внешнеэкономическому контракту путем зачета при наличии надлежащим
образом оформленных документов является основанием для снятия
банком с контроля экспортно-импортной операции, осуществляемого
банком в соответствии с требованиями Инструкции о порядке
осуществления контроля и получения лицензии по экспортным,
импортным и лизинговым операциям, утвержденной постановлением
Правления Национального банка Украины от 24.03.99 г. № 136
( z0338-99 ). Эту позицию НБУ до последнего времени не изменил,
о чем свидетельствует, например, письмо от 26.05.2003 г.
№ 28-310/2586 ( v2586500-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 54).
Мнение ГНАУ не совсем согласуется с предписаниями
нормативно-правового акта, принятого в соответствии с Законом
Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"
от 23.09.94 г. № 185/94-ВР ( 185/94-ВР ) (далее - Закон), а не
Закона Украины "О регулировании товарообменных (бартерных)
операций в области внешнеэкономической деятельности" от 23.12.98г.
№ 351-ХIV ( 351-14 ) (далее - Закон о ВЭД-бартере). Этим
документом как раз и является Инструкция о порядке осуществления
контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и
лизинговым операциям, утвержденная постановлением Правления НБУ
от 24.03.99 г. № 136 ( z0338-99 ) и зарегистрированная в Минюсте
Украины 28.05.99 г. под № 338/3631 (далее - Инструкция).
Согласно первому абзацу п. 2.3 Инструкции, если изменяются
условия договора, находящегося в банке на контроле, в результате
чего исполнение нерезидентом обязательств по экспортной операции
резидента полностью осуществляется путем поставки товара, то после
получения банком от резидента копии документа, согласно которому
внесены изменения в этот договор, банк снимает эту экспортную
операцию с контроля (во втором абзаце названного пункта речь идет
о частичной поставке товаров).
Конечно, в этой части Инструкции речь идет вовсе не о зачете
встречных требований, а о новации, состоящей в замене
первоначального обязательства, т. е. в данном случае обязательства
по оплате экспортированной продукции другим обязательством,
предусматривающим иной способ исполнения, т. е. встречную поставку
(кстати говоря, эту операцию Закон о ВЭД-бартере берет под свое
"крыло"). Но как новация, так и зачет встречных требований
являются основаниями для прекращения обязательств. И тут не имеет
особого значения, что именно банк снимает с контроля экспортную
операцию, а важен сам подход - снятие с контроля в конечном итоге
означает неначисление пени.
Обращаясь к Налоговому разъяснению (см. шестой абзац с конца),
можно сделать вывод, что ГНАУ не допускает изменение соглашением
сторон содержания денежных обязательств нерезидента, состоящих в
зачислении выручки на счета резидента.
Попутно отметим, что этот вывод ("Учитывая сказанное,
обязательства по обеспечению своевременного поступления валютной
выручки за экспортированные товары являются предписанием
публичного права, а не гражданского, поэтому они не могут быть
изменены соглашением сторон путем зачета встречных однородных
требований") представляется нам по меньшей мере неубедительным. Не
совсем понятно, например, о каком именно обязательстве идет речь и
что вообще представляют собой "обязательства по обеспечению (?!)
своевременного поступления валютной выручки".
Очевидно только, что в данном случае речь идет не об
обязательстве нерезидента (праве требования резидента-экспортера),
поскольку оно регулируется все-таки нормами гражданского
законодательства, а не публичного права и зачет его не изменяет, а
прекращает. Причем статья 3 "Гражданского кодекса Украины", на
который имеется ссылка в первом абзаце Налогового разъяснения,
на самом деле является статьей 3 Гражданского кодекса УССР
( 1540-06 ). ГК Украины аналога процитированной нормы (отсылающей
к специальному законодательству) не имеет. Но это совсем не
означает, что в этой части в отношении зачета во
внешнеэкономической деятельности что-либо принципиально
изменилось. А ссылка в документе, который мог быть обнародован
только в 2004 году, на нормы кодекса, утратившего к этому моменту
силу, означает лишь, что у ГНАУ 30 декабря 2003 года аргументов
было чуть больше, чем 1 января 2004 года. Не исключено, что этим
объясняется появление Налогового разъяснения в предпоследний
рабочий день прошлого года.
Если речь идет об обязательстве, связанном с необходимостью
исполнения предписаний статьи 1 Закона (в отношении зачисления
выручки в течение 90-дневного срока), то никто, собственно,
соглашением сторон изменять его и не собирается. Наличие такого
юридического факта, как заявление о зачете встречных однородных
требований (или двустороннего соглашения о таком зачете), выводит
отношения сторон из-под сферы действия Закона, поскольку с этого
момента никаких расчетов в иностранной валюте производиться не
будет (договор этого уже не предусматривает), а Закон регулирует
именно порядок осуществления расчетов в иностранной валюте.
Любой иной подход к предписаниям статьи 1 Закона (в том числе
и подход ГНАУ) неизбежно приводит к тому, что расчеты в ВЭД могут
осуществляться только деньгами и никакие иные способы прекращения
обязательств не допускаются. Исключение составляют случаи, когда
заключается бартерное соглашение (или в дальнейшем в соглашение
вносятся изменения, трансформирующие его в бартерное?!), поскольку
его законодательство регулирует особо. И если ГНАУ считает зачет
незаконным (см. четвертый абзац с конца Налогового разъяснения),
то прежде чем начислять пеню, пусть докажет его недействительность
в суде. Являясь сделкой, зачет на общих основаниях может быть
признан недействительным (т. е. только в суде, поскольку ГК
Украины не относит зачет в ВЭД к ничтожным сделкам).
Вместе с тем, не считая зачет основанием для прекращения
начисления пени, ГНАУ фактически говорит о необходимости ее
"пожизненного" начисления. Поскольку после оформления зачета
выручка, разумеется, уже никогда не поступит (нерезидент абсолютно
обоснованно считает свои обязательства прекратившимися), а
индивидуальную лицензию получить вряд ли удастся (мы, например, не
представляем, как аргументированно доказать НБУ потребность в
превышении сроков расчетов, а также, какую сумму задолженности
отражать в заявлении на получение лицензии), да и в суде, получив
заявление о взыскании задолженности с нерезидента, вряд ли поверят
во вменяемость истца.
Возвращаясь непосредственно к тексту налогового разъяснения,
хотелось бы задать вопрос его составителям: почему они
остановились на позиции ВХСУ? Дело в том, что на сегодняшний день
существует постановление вышестоящей по отношению к ВХСУ судебной
инстанции. Речь идет о постановлении судебной палаты в
хозяйственных спорах Верховного Суда Украины (ВСУ) от 17.12.2002г.
№ 2-15/2542-02 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 43).
В нем была дана правовая оценка одному из постановлений ВХСУ,
в котором ВХСУ настаивал на том, что "ответственность по Закону
Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"
наступает независимо от избранного сторонами порядка проведения
расчетов, в том числе и основанных на зачете взаимной
задолженности резидента и нерезидента". По этому поводу ВСУ
высказался однозначно: постановление "вынесено с нарушением
требований действующего законодательства". А если этот вывод ВХСУ
не соответствует требованиям законодательства, то зачем ГНАУ
ссылается на него в комментируемом налоговом разъяснении?!
А может, ГНАУ не знает о существовании постановления ВСУ
от 17.12.2002 г.? Прекрасно знает. Например, в письме
от 24.02.2003 г. № 3111/7/15-2417 ( v3111225-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 87) ГНАУ в обоснование позиции о том,
что зачет является (!) основанием для снятия с контроля
экспортно-импортных операций, ссылается, кроме прочего (а прочего
оказалось немало - пять писем НБУ, два письма Минюста, п. 2.5
Инструкции и т. д.), на указанное постановление ВСУ. Более того,
это не единственно письмо, которое идет вразрез с комментируемым
налоговым разъяснением. Другими примерами являются письма
от 11.05.2002 г. № 2954/6/15-1416 ( v2954225-02 ), от 16.08.2000
г. № 4669/6/22-3115 ( v4669225-00 ).
Остается только догадываться, почему позиция ГНАУ, изложенная
в некоторых частных письмах-ответах, не соответствует позиции той
же ГНАУ, изложенной в обобщающем налоговом разъяснении, имеющим
приоритет над любыми другими письмами ГНАУ.
Тем плательщикам, которые собираются судиться с ГНАУ по поводу
признания недействительным налогового разъяснения (или
соответствующих решений ГНИ, носящих индивидуальный характер),
желаем успеха и нисколько в нем не сомневаемся, а остальным
порекомендуем следующее.
Вместо проведения зачета встречных однородных требований имеет
смысл изменить договорные условия сотрудничества с нерезидентами и
использовать бартерные договора, не забывая при этом соблюдать
требования Закона о ВЭД бартере.
Кроме того, можно внести изменения в условия договора, заменяя
(в т. ч. частично) первоначальное обязательство нерезидента по
оплате экспортированного товара на обязательство по встречной
поставке. Эта ситуация прямо регламентирована п. 2.5 Инструкции,
разработанной в соответствии с Законом, и не подпадает под
налоговое разъяснение. Она также предусмотрена п. 4 статьи 2
Закона о ВЭД бартере, согласно которому резидент при этом должен
подать копии договора и дополнительных соглашений в налоговый
орган.
Ну а вообще желательно проводить расчеты в денежной форме.
Причем это выгодно не только с точки зрения валютного контроля, но
и налогового законодательства. При денежной форме расчетов весь
входящий НДС по экспортированным товарам останется в налоговом
кредите, а при проведении зачета эти суммы НДС попадут не в
налоговый кредит, а в валовые расходы согласно статье 9 Закона
Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год"
от 27.11.2003 г. № 1344-IV ( 1344-15 ) (предметом комментария не
является оспаривание применимости данной нормы к экспортной
операции, закрывшейся зачетом). Исключением является, в частности,
экспорт товаров 1 - 24 групп Украинской классификации товаров
внешнеэкономической деятельности (см. статью 83 того же закона).
Поступление выручки положительно повлияет в текущем году и на
долю экспортного возмещения (см. там же ст. 9). Конечно, денежный
расчет приводит к определенным расходам, в частности на уплату
пенсионного сбора (в текущем году - 1,5%) при приобретении валюты
(если такое приобретение имеет место), а также расходов на
банковское обслуживание. Но в сравнении с налоговым кредитом по
НДС (который, кстати, может пригодиться при импорте) эти расходы
незначительны. Если даже между сторонами имеет место элемент
недоверия, то эти противоречия можно снять, используя, например,
аккредитивную форму расчетов.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 6(668), стр. 23
[19.01.2004]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------