Основные средства (фонды)
------------------------------------------------------------------
(Продолжение. Начало см. в "АБ" № 23, 24, 2003 г.)
Продолжая данную тему и затрагивая вопросы эксплуатации
основных средств (фондов), невозможно не коснуться особенностей
отражения амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. И если в
бухгалтерском учете начисление амортизации происходит согласно
старому доброму П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) и пока еще ничего не
изменилось, то в налоговом учете этот вопрос имеет особую
актуальность в свете корректив, внесенных Законом о Госбюджете
на 2004 год ( 1344-15 ) в Закон о прибыли ( 334/94-ВР ). О
сложностях, которые они вносят в работу бухгалтера с нового года,
а также о других вопросах, оставшихся с прошлого года, мы и
поговорим в данной консультации.
Эксплуатация основных средств (фондов). Амортизация
Нормы амортизации
Для начала напомним, что п.п. 8.6.1 Закона о прибыли
установлены следующие нормы амортизации в процентах к балансовой
стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного
(налогового) периода в расчете на налоговый квартал:
для группы 1 - 2%;
для группы 2 - 10%;
для группы 3 - 6%,
которые согласно п. 15 Переходных положений Закона Украины
от 24.12.02 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" должны были
применяться начиная с 1 января 2004 года. Но ожидания не
оправдались - п. 45 ст. 80 Закона Украины от 27.11.03 г. № 1344-IV
( 1344-15 ) "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" (далее
- Закон о Госбюджете) было приостановлено применение повышенных
норм амортизации для указанных групп основных фондов.
Но амортизироваться по "новым" нормам могут расходы,
осуществленные налогоплательщиком после 01.01.04 г. и связанные с
приобретением (изготовлением) новых производственных основных
фондов групп 1, 2 и 3, которые ранее не были в эксплуатации. Также
с применением "новых" норм можно амортизировать расходы на
улучшение вновь приобретенных (изготовленных) основных фондов
указанных групп, понесенные налогоплательщиком после 01.01.04 г.
Все остальные основные фонды, числящиеся в учете и относящиеся
к указанным группам, а также расходы на приобретение (создание)
таких основных фондов, понесенные до указанной даты, подлежат
амортизации по "старым" нормам, то есть для 1, 2 и 3 групп они
составляют соответственно 1,25%, 6,25% и 3,75% в расчете на
налоговый квартал.
Что касается группы 4 основных фондов, то для нее действует
норма 15%, как и в 2003 году.
Кроме того, анализируя указанные требования Закона о
Госбюджете, можно сделать следующие выводы:
- амортизироваться по "старым" нормам будут приобретенные
предприятием бывшие в эксплуатации (то есть - не новые) основные
фонды, даже если расходы на их приобретение и улучшения понесены
таким предприятием после 01.01.04 г.;
- "старые" нормы амортизации также будут применяться и к новым
объектам основных фондов, расходы на приобретение (создание)
которых предприятие осуществило до 01.01.04 г., даже если они
введены в эксплуатацию после указанной даты;
- расходы на улучшения арендованных (даже новых) объектов
основных фондов, понесенные предприятием после 01.01.04 г., также
подлежат амортизации по "старым" нормам, так как арендатор не
осуществлял никаких расходов на их приобретение (создание), и, как
следствие, такие объекты не являются его собственностью.
Теперь посмотрим, как отразятся изменения, внесенные Законом о
Госбюджете в п. 8.6 Закона о прибыли, на налоговом учете основных
фондов в новом году.
В связи с тем что для налогового учета основные фонды
представляют интерес только в отношении влияния суммы расходов,
понесенных на их приобретение и улучшения, на объект обложения
налогом на прибыль, предприятие, используя хотя бы малую
возможность, оставленную п. 45 ст. 80 Закона о Госбюджете, будет
пытаться уменьшить этот объект.
Для этого группы 1, 2 и 3 основных фондов должны быть разбиты
на две подгруппы, в одной из которых будут учитываться объекты,
амортизируемые по "старым" нормам, а во второй - по "новым".
Помимо этого также придется вести "двойной" учет расходов на
улучшения этих объектов. А именно расходы, превышающие 10%-ный
ремонтный лимит, согласно п.п. 8.7.1 Закона о прибыли, увеличат
балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов
основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой
стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов
группы 1 на начало расчетного квартала. И далее такие расходы
будут подлежать амортизации в составе балансовой стоимости группы
также по разным ("старым" и "новым") нормам - в зависимости от
того, к какой подгруппе относится улучшенный объект основных
фондов.
Учитывая изложенное, предприятию, имеющему в своем
распоряжении большое количество объектов, уже сейчас можно
спрогнозировать увеличение объема трудозатрат на ведение
налогового учета одних только основных фондов. И если в новом году
не планируется расширения деятельности предприятия, связанного с
расходами на приобретение (создание) новых производственных
основных фондов, существует целесообразность воспользоваться
возможностью, предоставленной п. 8.6 Закона о прибыли, и применять
в учете "старые" привычные нормы амортизации. При этом принятое
налогоплательщиком решение о применении "старых" норм амортизации
доводится до сведения налогового органа вместе с представлением
декларации за I квартал 2004 года и не может быть изменено в
течение этого года.
Группы основных фондов
Несомненно, для законодателей в 2004 году наиболее важным
является вопрос корректирования норм амортизации основных фондов с
целью пополнения Госбюджета, а для бухгалтеров зачастую становится
проблемой процесс распределения основных фондов по группам
согласно п.п. 8.2.2 Закона о прибыли для начисления налоговой
амортизации.
При отнесении объекта к той или иной группе у бухгалтеров
возникают вопросы по причине отсутствия в Законе о прибыли
исчерпывающей классификации основных фондов или более-менее четких
критериев, определяющих принадлежность такого объекта к какой-либо
группе. Появление в 2003 году новой 4-ой группы несколько
усложнило ситуацию, так как для нее, в отличие от групп 1, 2 и 3,
была установлена повышенная норма амортизации. Поэтому допущение
ошибки при отнесении объекта, например, в 4-ую, а не во 2-ую
группу, грозит штрафами.
В связи с тем что в настоящее время появляется много различных
видов и модификаций современной техники, возникает необходимость в
дополнительной информации (официальные стандарты, условия),
содержащей технические характеристики и используемой как
руководство при распределении объектов основных фондов по группам
в налоговом учете.
В своих разъяснениях ГНАУ, кроме классификации, данной
п.п. 8.2.2 Закона о прибыли, ссылается на Классификацию основных
фондов Государственного классификатора Украины ДК 013-97,
утвержденного приказом Государственного комитета Украины по
стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507
( v0507217-97 ) (далее - Классификатор ОФ), для руководства при
отнесении материальных ценностей к объектам основных фондов
(письмо ГНАУ от 11.09.03 г. № 14193/7/15-2417-26 ( v1419225-03 )).
Используя рекомендации ГНАУ, попробуем применить п.п. 8.2.2 Закона
о прибыли и Классификатор ОФ при отнесении объекта к определенной
группе основных фондов на конкретном примере.
В настоящее время широко распространена установка мини-АТС в
офисах предприятий. У бухгалтеров возникает вопрос: в какую группу
основных фондов в соответствии с классификацией, предложенной
Законом о прибыли, отнести такой объект: во 2-ую (как офисное
оборудование) или в 4-ую (как информационные системы) с нормами
амортизации соответственно 6,25 и 15%? Обратившись к
Классификатору ОФ, обнаружим, что ним предусмотрено распределение
объектов только на 3 группы, и 4-ая вообще не выделена. Поэтому во
многих случаях он практически неприменим и рекомендовать его к
использованию некорректно.
Такие вопросы должны быть рассмотрены на законодательном
уровне, в противном случае даже наличие у бухгалтера необходимых
технических знаний либо привлечение соответствующих специалистов к
решению данной проблемы не гарантирует отсутствия ошибки при
распределении объектов основных фондов по группам для целей
налогового учета.
Бухгалтерский учет
Основные средства, при зачислении их на баланс (признании
активами) и установлении срока полезного использования, являются
объектом для начисления амортизации (п. 22, 23 П(С)БУ 7
( z0288-00 )).
Начисление амортизации проводится ежемесячно по методам,
выбранным предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа
получения экономических выгод от использования конкретного объекта
основных средств:
- прямолинейного;
- уменьшения остаточной стоимости;
- ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
- кумулятивного;
- производственного.
Зачастую предприятия используют возможность, предоставленную
п. 26 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), и применяют нормы и методы начисления
амортизации, предусмотренные налоговым законодательством.
Но и в бухгалтерском учете амортизационных отчислений с нового
года предусмотрены некоторые нововведения. Связаны они с внесением
изменений в приказ Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0892-99 ), а именно в План счетов бухгалтерского учета и
Инструкцию о его применении (Приказ Минфина Украины от 12.12.03 г.
№ 671 ( z1254-03 ), зарегистрирован в Минюсте Украины 29.12.03 г.
под № 1254/8575).
"Класс 0. Забалансовые счета" дополнен счетом "09
Амортизационные отчисления", используемым во всех видах
деятельности. На этом счете ведется учет начисления и
использования амортотчислений.
Увеличение остатка на счете 09 (поступления) осуществляется на
сумму начисленной амортизации необоротных активов.
Уменьшение остатка на нем свидетельствует о том, какая сумма
амортотчислений использована на капитальные инвестиции, погашение
полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. д.
При определении суммы использованных амортизационных
отчислений не учитываются капитальные инвестиции, осуществленные
за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств,
взносов в уставный (паевой) фонд (капитал) предприятия.
Аналитический учет использования амортизации ведется по
следующим направлениям:
- строительство объектов;
- приобретение (изготовление) основных средств;
- улучшения (модернизация, модификация, достройка,
дооборудование, реконструкция) основных средств;
- приобретение (создание) нематериальных активов;
- прочие капитальные работы;
- погашение полученных ссуд на капитальные инвестиции.
Теперь данные, находящиеся на счете 13 "Износ (амортизация)
необоротных активов", будут еще отражаться и на забалансовом счете
09 "Амортизационные отчисления". Только порядок расходования сумм
начисленной амортизации будет более прозрачен: если раньше
накопленная амортизация просто "проедалась" из-за того, что не
предусматривалось ее целевое расходование, то теперь пользователь
бухгалтерской информации (собственник предприятия, инвестор)
сможет отчетливо проследить направления использования
амортотчислений.
Как быть с амортизацией основных фондов при переходе с единого
налога на общую систему налогообложения
Представим себе такую ситуацию. Предприятие являлось
плательщиком налога на прибыль, потом перешло на упрощенную
систему налогообложения путем уплаты единого налога, а с нового
2004 года руководство такого предприятия посчитало целесообразным
опять вернуться на общую систему налогообложения.
Такая ситуация сейчас - распространенное явление, и количество
подобных предприятий значительно возросло, поскольку начиная с
01.01.04 г. применяется сниженная ставка налога на прибыль,
составляющая 25%, согласно п. 1 Заключительных положений Закона
Украины от 24.12.02 г. № 349-IV ( 349-15 ).
Вопросы, возникающие с систематизацией учета в процессе
перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему и
наоборот, в большинстве своем не урегулированы законодательно. Не
является исключением и проблема, связанная с начислением
амортизации основных фондов в налоговом учете. Рассмотрим ее на
условном числовом примере.
Пример.
В налоговом учете предприятия - плательщика налога на прибыль
на момент перехода на упрощенную систему налогообложения
балансовая стоимость группы 2 основных фондов составляла
20 000 грн.
Как известно, субъект предпринимательской деятельности -
юридическое лицо, который перешел на упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности, в своей деятельности
руководствуется Указом Президента Украины от 03.07.98 г. "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" № 727/98 ( 727/98 ) и нормы Закона
о прибыли на него не распространяются. Значит, такое
предприятие-единщик прекращает начисление амортизации основных
фондов для целей налогового учета, а соблюдая требования П(С)БУ 7
( z0288-00 ), продолжает начислять бухгалтерскую амортизацию по
методам, указанным в стандарте (в том числе не исключая
возможность применения и "налогового" метода).
Вернемся к примеру. На упрощенной системе налогообложения
предприятие находилось 2 года, после чего, с 01.01.04 г., опять
перешло на уплату налога на прибыль. Как возобновить начисление
амортизации основных фондов для целей налогового учета начиная с
указанной даты? В связи с тем что законодательство не дает
однозначного ответа на этот вопрос, а контролирующие органы не
представляют своих официальных разъяснений, предложим свой
механизм такого "возобновления".
Можно рассмотреть два варианта:
1. Предприятие, используя данные бухгалтерского учета, а
именно сумму начисленной амортизации основных средств с
применением "налогового" метода за период нахождения на упрощенной
системе налогообложения, рассчитывает балансовую стоимость
соответствующей группы основных фондов путем ее вычитания из
балансовой стоимости такой группы на момент перехода на упрощенную
систему налогообложения и продолжает начисление амортизации исходя
из полученной суммы.
Получим:
20 000 грн. - (20 000 грн. х 25% х 2 года) = 10 000 грн.
(балансовая стоимость группы 2 на 01.01.04 г. без учета стоимости
поступивших и выбывших объектов за период нахождения предприятия
на упрощенной системе налогообложения).
Данный метод имеет определенный экономический смысл (ведь
основные фонды все же участвовали в производственной деятельности
в период нахождения предприятия на упрощенной системе
налогообложения и, соответственно, изнашивались, о чем
свидетельствуют данные бухгалтерского учета), поэтому есть
целесообразность его применять.
При применении такого метода соответствующие объекты группы
основных фондов будут быстрее самортизированы, но недостаток его
в том, что та сумма амортизации, которая начислена на такие
объекты за указанный период времени с применением "налогового"
метода, уже не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль в
налоговом учете (в нашем примере это сумма 10 000 грн. (20 000
грн. х 25% х 2 года)).
Кроме того, если предприятие в период нахождения на упрощенной
системе налогообложения в бухгалтерском учете применяло иной (не
"налоговый") метод начисления амортизации, а, как известно, с
применением методов, предложенных П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), объекты
амортизируются быстрее, чем в налоговом учете, то может произойти
так, что при обратном переходе на общую систему не останется
объекта, подлежащего налоговой амортизации, - он просто "сгорает"
(применять подобный метод предлагает и ГНАУ в своих консультациях
("Вестник налоговой службы Украины" № 13 от 02.04.02 г.)).
2. Более выгодный для предприятия вариант. Смысл его
заключается в том, что балансовая стоимость соответствующей группы
основных фондов, числящаяся в налоговом учете предприятия на
момент его перехода на упрощенную систему налогообложения (в нашем
примере - это 20 000 грн.), восстанавливается в налоговом учете с
01.01.04 г. при обратном переходе на общую систему без изменений с
учетом стоимости поступивших и выбывших объектов.
Полученная сумма будет составлять балансовую стоимость
соответствующей группы основных фондов, подлежащую налоговой
амортизации. Кроме того, при применении такого метода соблюдается
принцип самого определения налоговой амортизации основных фондов,
приведенного в п.п. 8.1.1 Закона о прибыли, смысл которой и
заключается в "... постепенном отнесении расходов на их
приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение
скорректированной прибыли налогоплательщика...". Ряд предприятий
так и поступает. Но, очевидно, разногласий с налоговым органом в
этом случае не избежать.
(Продолжение следует)
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 2(56), стр. 2
[26.01.2004]
Анна Айвазова
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------