Как отчитываться при выплате дивидендов
физическим лицам
------------------------------------------------------------------
Документы статьи
Закон о налоге с доходов - Закон Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ).
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ).
Закон о порядке погашения - Закон Украины "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ).
Закон о госналогслужбе - Закон Украины "О государственной
налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. № 509-ХII ( 509-12 ).
Приказ № 586 - приказ ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 ( z0070-04 )
"Об утверждении формы налогового расчета резидента,
выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических
лиц".
Напомним, что с 2003 года при выплате дивидендов эмитенты
корпоративных прав за свой счет уплачивают авансовый взнос по
налогу на прибыль. Причем его уплачивают и "упрощенцы". А с 1
января 2004 года дивиденды облагаются и налогом с доходов, который
взимается с получателя дивидендов - физического лица.
По какой ставке облагаются "переходящие" дивиденды?
Прежде чем приступить к заполнению нового отчета, остановимся
на вопросе, интересующем сейчас всех субъектов хозяйствования,
которые начисляли дивиденды до 2004 года, а выплачивают их уже в
2004 году. Почему это принципиально? Напомним, что с 1 января 2004
года ставка налога на прибыль составляет 25%. По такой ставке
теперь необходимо начислять и уплачивать авансовые взносы. А если
дивиденды были начислены в прошлом году (ставка налога на прибыль
составляла 30%), а выплачиваются сейчас? Какую ставку применять:
25% или 30%?
Также напомним, что с 1 января 2004 года из суммы
выплачиваемых дивидендов должен удерживаться налог с доходов по
ставке 13% (обращаем внимание, что указанная ставка применяется и
к доходам в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам -
нерезидентам). Данный налог пришел на смену подоходному. А до 2004
года дивиденды подоходным налогом не облагались. В этой связи
также возникает вопрос: если дивиденды были начислены в прошлом
году, а выплачиваются сейчас - облагать или нет?
Для ответа на эти вопросы обратимся к действующему
законодательству (см. "Когда дивиденды подлежат налогообложению").
Когда дивиденды подлежат налогообложению
Извлечение из п. 7.8 Закона о налоге на прибыль
""......" если какой-либо платеж каким-либо лицом называется
дивидендом, то такой платеж облагается налогом при такой
выплате "...", независимо от того, является лицо плательщиком
налога на прибыль или нет".
Извлечение из п. 9.3 Закона о налоге с доходов
"9.3.4. Дивиденды, выплачиваемые плательщику налога эмитентом
корпоративных прав - резидентом, являющимся физическим или
юридическим лицом, подлежат налогообложению по ставке,
определенной пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона.
9.3.5. Доходы, указанные в этом пункте, окончательно
облагаются налогом при их выплате за их счет.
"..."
22.6 Доходы, начисленные в пользу плательщиков налога за
налоговые периоды до 1 января 2004 года, облагаются налогом по
правилам, действующим на момент такого начисления, независимо
от сроков их фактической выплаты, но не позднее 1 января 2005
года".
Таким образом, налогообложение дивидендов привязано к моменту
их выплаты.
Поэтому считаем, что авансовый взнос по дивидендам,
начисленным в 2003 году и выплачиваемым в 2004 году, должен
начисляться и уплачиваться по ставке 25% в момент выплаты
дивидендов.
В отношении налога с доходов сделано исключение. Так, согласно
переходным положениям Закона о налоге с доходов, доходы,
начисленные до 1 января 2004 года, должны облагаться по правилам,
действовавшим на момент такого начисления, но не позднее 2005
года. То есть дивиденды, начисленные до 2004 года и выплачиваемые
в 2004 году, не должны облагаться, поскольку именно такие правила
действовали до 2004 года.
Кто, когда и как отчитывается?
Кто должен отчитываться по налогу с доходов в виде дивидендов?
Налоговым агентом физического лица - плательщика налога при
начислении (выплате) в его пользу дивидендов {1} является любой
резидент - эмитент корпоративных прав или по его поручению -
другое лицо, осуществляющее такое начисление (выплату). К
налоговым агентам, в частности, относятся резиденты, уплачивающие
налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего
(являющиеся субъектами упрощенных систем налогообложения), или
являющиеся освобожденными от уплаты такого налога на каких-либо
основаниях.
В какой форме необходимо отчитываться? Законом о налоге с
доходов предусмотрено, что резидент, выплачивающий дивиденды
физическим лицам (резидентам и нерезидентам), должен представлять
в налоговый орган специальный отчет - Налоговый расчет резидента,
выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических
лиц, форма которого утверждена приказом № 586 (далее - Расчет)
(приведен в приложении "Документы").
Расчетная часть Расчета состоит из двух частей. Первая связана
непосредственно с информацией о суммах дивидендов и начисленного
на них налога, вторая - с самостоятельным исправлением ошибки в
ранее поданном Расчете.
С какого момента отсчитывается предельный срок представления
Расчета? В п.п. 9.3.3 Закона о налоге с доходов предусмотрено, что
Расчет должен представляться в сроки, установленные законом для
месячного налогового периода (справочно: месячный налоговый период
предусматривает представление налоговой декларации в течение 20
календарных дней, следующих за последним календарным днем
отчетного (налогового) месяца).
Так вот, возникает вопрос: с какого момента следует
отсчитывать этот период - с момента начисления дивидендов или с
момента их уплаты? Как мы отмечали выше, особенностью
налогообложения дивидендов является начисление и уплата налогов
(авансового взноса и налога с доходов) в момент их выплаты. Таким
образом, налог с доходов при выплате дивидендов должен начисляться
и удерживаться в момент выплаты дивидендов, а Расчет должен
представляться в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем
выплаты дивидендов.
Акцентируем внимание на следующем! На наш взгляд, поскольку с
"переходящих" дивидендов (начисленных в 2003 году и выплачиваемых
в 2004 году) налог не начисляется, то и Расчет по ним
представляться не должен. Надеемся, что разъяснения ГНАУ по
данному вопросу не заставят себя ждать. А мы вас, уважаемые
читатели, как всегда оперативно с ними ознакомим.
А если дивиденды не выплачиваются? У кого-то может возникнуть
вполне закономерный вопрос: нужно ли представлять Расчет с
прочерками, если дивиденды не выплачиваются? Считаем, что нет. На
наш взгляд, Расчет не является периодической отчетностью (хотя об
этом нигде и не сказано) и должен представляться только по факту
выплаты дивидендов. К такому заключению приходим на основании
п.п. 9.3.3 Закона о налоге с доходов: Расчет подается в налоговый
орган резидентом, выплачивающим дивиденды физическим лицам.
Обязательство представления Расчета, равно как начисления и уплаты
налога с доходов, возникает только в случае выплаты дивидендов.
Как заполнить Расчет? Заполняется отчетный (не уточненный)
Расчет совсем просто. В поле "Отчетный расчет" делается
соответствующая отметка. В заполнении участвуют только первые три
строки основной таблицы. Графа "Сумма, грн." разбита на 12 ячеек.
В каждой ячейке указывается одна порядковая цифра (десятки, сотни,
тысячи и т. п.) начисленной суммы. В третьей ячейке справа
проставлены точки, отделяющие гривни от копеек или целые от сотых
(в части ставки налога).
Пример 1.
Предприятие выплатило дивиденды в размере 6000 грн. Налог с
доходов составляет 780 грн. Заполним Расчет.
------------------------------------------------------------------
Податковий розрахунок резидента, що виплачує дивiденди
платникам податку з доходiв фiзичних осiб
Одиниця вимiру: гривня
|-----------------------|---|---------------------------------------|
| Показники |К/р| Сумма, грн. |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Виплачено дивiдендiв | 01| | | | | 6 | 0 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| за звiтний перiод | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Ставка податку, % | 02| | | 1 | 3 | . | 0 | 0 |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Нараховано податку | | | | | | | 7 | 8 | 0 | . | 0 | 0 |
| (р. 01 х р. 02 : 100):| 03| | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
------------------------------------------------------------------
Как исправить ошибку в ранее поданном Расчете? Приятно
отметить, что в последнее время все вводимые новые формы бланков
отчетности соответствуют требованиям Закона о порядке погашения. В
частности, приказом № 586 предусмотрена возможность представления
уточняющего Расчета при самостоятельном обнаружении ошибки в ранее
поданном Расчете.
Напомним, что в настоящее время согласно п. 17.2 Закона о
порядке погашения ошибку можно исправить двумя способами: 1)
посредством представления уточняющего Расчета; 2) в отчетном
Расчете, учтя сумму недоплаты в составе текущего обязательства,
увеличив ее на сумму 5% штрафа.
Следует отметить, что в чистом виде второй вариант работает
далеко не всегда. Работники налоговых органов, чтобы облегчить
себе жизнь, придумали интересный вариант самостоятельного
исправления ошибки в текущих отчетах: в качестве приложения
прилагать к нему уточняющий. Поэтому в любом случае уточняющий
Расчет придется составлять. Рассмотрим порядок его составления.
Сначала нужно сделать отметку в поле "Уточняющий расчет".
Непосредственно с исправлением ошибки связаны строки 04 - 07 и
строка "Содержание ошибки (ошибок)". Если ошибка привела к
увеличению налоговых обязательств (недоплате), то заполняется
стр. 05, если к уменьшению (переплате) - стр. 06. И напомним, что
штрафная санкция (стр. 07) начисляется только в случае увеличения
налоговых обязательств - возникновения недоплаты. Штраф
начисляется в размере 5% суммы недоплаты (стр. 05 х 5%).
Пример 2.
На основании примера 1 допустим, что дивиденды выплачивались в
январе. Расчет был сдан 10 февраля. В марте было обнаружено, что в
конце января по другому платежному документу также были выплачены
дивиденды в сумме 500 грн., причем без удержания налога с доходов.
Уточняющий Расчет может иметь следующий вид:
------------------------------------------------------------------
Податковий розрахунок резидента, що виплачує дивiденди
платникам податку з доходiв фiзичних осiб
Одиниця вимiру: гривня
|-----------------------|---|---------------------------------------|
| Показники |К/р| Сумма, грн. |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3| 4| 5| 6| 7 | 8 | 9 | 10| 11| 12| 13|
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Виплачено дивiдендiв | 01| | | | | 6 | 5 | 0 | 0 | . | 0 | 0 |
| за звiтний перiод | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Ставка податку, % | 02| | | 1 | 3 | . | 0 | 0 |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Нараховано податку | | | | | | | 8 | 4 | 5 | . | 0 | 0 |
| (р. 01 х р. 02 : 100):| 03| | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Нараховано податку за | 04| | | | | | 7 | 8 | 0 | . | 0 | 0 |
| даними ранiше поданого| | | | | | | | | | | | |
| розрахунку, що | | | | | | | | | | | | |
| уточнюється, усього | | | | | | | | | | | | |
| (р. 03 розрахунку, що | | | | | | | | | | | | |
| уточнюється) {2} | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Сума недоплати | 05| | | | | | | 6 | 5 | . | 0 | 0 |
| (заниження податкового| | | | | | | | | | | | |
| зобов'язання у зв'язку| | | | | | | | | | | | |
| з виправленням помилки| | | | | | | | | | | | |
| (помилок) | | | | | | | | | | | | |
| (р. 03 - р. 04) {3}, | | | | | | | | | | | | |
| якщо р. 03 > р. 04 | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Сума податку, яка | 06| | | | | | | - | - | . | - | - |
| зменшує податкове | | | | | | | | | | | | |
| зобов'язання у зв'язку| | | | | | | | | | | | |
| з виправленням помилки| | | | | | | | | | | | |
| (помилок) | | | | | | | | | | | | |
| (р. 03 - р. 04) {2}, | | | | | | | | | | | | |
| якщо р. 04 > р. 03 | | | | | | | | | | | | |
|-----------------------|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Сума штрафу {3}, грн. | 07| | | | | | | | 3 | . | 2 | 5 |
| (р. 05) х 5% | | | | | | | | | | | | |
|------------------|----|---|--|--|--|--|---|---|---|---|---|---|---|
| Змiст помилки | Дивiденди виданi без утримання податку та |
| (помилок) | неврахованi у звiтному розрахунку |
|------------------|------------------------------------------------|
Вiдповiдно до пiдпункту "б" пункту 17.2 статтi 17 Закону
України "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв
перед бюджетами та державними цiльовими фондами" вiд 21.12.2000 р.
№ 2181-III (iз змiнами та доповненнями) до цього звiтного
розрахунку додається(ються) уточнюючий(i) розрахунок(ки) за
"____________________" (минулий(i) перiод(и)).
------------------------------------------------------------------
Заметим, что если уточняющий Расчет представляется сам по
себе, то поле "за "________" (прошлый(е) период(ы))" не
заполняется. А если уточняющий Расчет представляется вместе с
отчетным Расчетом, т. е. исправление ошибки производится по
второму варианту, то данное поле заполняется. В рассматриваемом
примере оно бы заполнялось следующим образом: "за "январь 2004 г."
(прошлый(е) период(ы))".
А если фактически налог уплачен, однако его сумма в Расчет не
включена? Работники налоговых органов в своих консультациях
говорят о начислении в такой ситуации штрафа независимо от факта
отсутствия недоплаты. Да и сама форма уточняющего Расчета не
позволяет избежать начисления штрафной санкции.
При этом в тех же консультациях работники налоговых органов
отмечают, что в счет самостоятельной уплаты доначисленной суммы и
штрафа автоматически может зачисляться сумма переплаты.
Остается констатировать неприятный факт: при представлении
уточняющего Расчета по не задекларированному, но фактически
уплаченному налогу с доходов, работники налоговых органов будут
требовать уплату 5%-го штрафа.
Какая ответственность за непредставление Расчета?
Следует отметить, что за непредставление отчета Законом о
налоге с доходов не предусматривается никакой ответственности.
Значит ли это, что наказывать не будут вообще? К сожалению, нет.
Согласно абзацу четвертому п. 11 ст. 11 Закона о
госналогслужбе за неуведомление или несвоевременное уведомление
налоговые органы по установленной форме о доходах граждан на
должностных лиц налагается административный штраф в размере трех
необлагаемых минимумов (51 грн.).
Более того, в форме Расчета нашли отражение многие требования,
предъявляемые к налоговой декларации Законом о порядке погашения.
Похоже, что налоговые органы рассматривают Расчет как налоговую
декларацию. В связи с этим напомним, что согласно п.п. 17.1.1
Закона о порядке погашения за непредставление налоговой декларации
предусмотрен штраф в размере 10 необлагаемых минимумов (170 грн.)
за каждое непредставление или несвоевременное представление.
В заключение хотим отметить, что в Расчете сумма выплаченных
дивидендов и удержанного с них налога с доходов приводится
обезличенно, т. е. без привязки к конкретным физическим лицам. В
связи с этим не стоит забывать, что выплаченные физическим лицам
дивиденды должны отражаться в отчете по форме № 1ДФ с указанием
конкретного лица (его идентификационного номера), которому они
выплачивались. В скором времени вопросы, связанные с заполнением
данной формы, будут также подробно освещены на страницах нашей
газеты.
{1} За исключением дивидендов, начисляемых в виде акций (долей,
паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом,
начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление
никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех
акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в
результате чего увеличивается уставный фонд такого эмитента на
совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов.
{2} Заповнюється у разi подання уточнюючого розрахунку, що мiстить
виправленi показники.
{3} Нараховується платником самостiйно вiдповiдно до пункту 17.2
статтi 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими
фондами" вiд 21.12.2000 р. № 2181-III (iз внесеними змiнами та
доповненнями).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 6(110), стр. 13
[09.02.2004]
Олег Чефранов
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------