Налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов в полном объеме затрат
------------------------------------------------------------------
Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов только по стоимости материальных ресурсов был определен
Приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ). Приказ
Минфина от 20.02.2003 г. № 146 ( z0161-03 ) отменил не только этот
приказ, но и такой порядок ведения учета.
Как известно, Законом Украины "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ) (далее - Закон № 349) внесено ряд изменений в
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее -
Закон о прибыли).
В ряду изменений оказался и пункт 5.9 статьи 5 Закона о
прибыли.
После принятия Закона № 349 бухгалтерский мир разделился на
два лагеря: одни приняли новые требования Закона о прибыли и
начали пересчитывать прирост (убыль) балансовой стоимости запасов
с учетом изменений, другие - упорно продолжали настаивать на
"материальной составляющей". В составе тех, кто отстаивает
отмененный порядок ведения учета, как правило, находятся
бухгалтера и аудиторы, которые считают, что бухгалтерский учет
существует сам по себе, а налоговый учет - сам по себе. В связи с
этим, нелишне напомнить, что согласно части 2 статьи 3 Закона
Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
от 16.07.99 г. № 996-XIV ( 996-14 ) (далее - Закон № 996)
бухгалтерский учет является обязательным видом учета юридических
лиц и налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского
учета.
Следовательно, именно с учетом законодательной базы и по
бухгалтерскому, и по налоговому учету бухгалтера должны выполнять
"налоговые" законы.
Термин "балансовая стоимость запасов" в специальных налоговых
законах не приводится, следовательно, значение данного определения
должно употребляться в том понимании, которое применяется в других
законодательных актах и документах, регламентирующих учет. Такими
нормативно-правовыми актами являются Положения (стандарты)
бухгалтерского учета. О балансовой стоимости запасов идет речь,
прежде всего, в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 2
"Баланс", утвержденном Приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87
( z0396-99 ) (далее - П(С)БУ 2), в разделе "Содержание статей
баланса" в статьях 21, 23, 24 указано, что в соответствующих
статьях отражается стоимость запасов, расходы незавершенное
производство, стоимость полуфабрикатов собственного производства,
изделий на складе. Следующим документом, регламентирующим учет
запасов, является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9
"Запасы", утвержденное Приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246
( z0751-99 ) (далее - П(С)БУ 9): в статьях 9, 10 изложены
методологические основы формирования стоимости приобретенных и
изготовленных собственными силами запасов.
С учетом приведенного выше, подробно рассмотрим первый абзац
пункта 5.9 статьи 5 Закона о прибыли.
Ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов предполагает обобщение информации с использованием
нескольких слагаемых учета.
1. Запасы на складах: товары (счет 28), сырье (субсчет 201),
материалы (субсчет 201), комплектующие изделия (субсчет 202),
полуфабрикаты (в данном случае - покупные - субсчет 202),
малоценные предметы (счет 22).
Данные запасы учитываются на складах после поступления в
результате приобретения и, если расходы на их приобретение
отнесены в состав валовых затрат, то стоимость таких запасов
учитывается в налоговом учете прироста (убыли) по стоимости,
определенной с учетом требований статьи 9 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 9 "Запасы":
- суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (за вычетом
непрямых налогов);
- суммы непрямых налогов, невозмещаемые предприятию (в
частности, если предприятие выпускает продукцию, освобожденную от
налогообложения НДС);
- транспортно-заготовительные расходы;
- прочие расходы.
2. Запасы в незавершенном производстве: полуфабрикаты (по
мнению автора, полуфабрикаты собственного производства - счет 23),
в состав которых входят и сырье, материалы, комплектующие изделия,
покупные полуфабрикаты - это уже запасы, изготовленные
собственными силами, следовательно, такие запасы в налоговом учете
прироста (убыли) учитываются по стоимости, определенной с учетом
требований статьи 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9
"Запасы" и, соответственно, статьи 11 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 16 "Расходы":
- прямые материальные затраты;
- прямые затраты на оплату труда;
- прочие прямые затраты;
- общепроизводственные расходы.
3. Запасы в остатках готовой продукции: готовая продукция
(счет 26) и полуфабрикаты собственного производства (счет 25),
которые реализуются на сторону как готовая продукция, - это тоже
запасы, изготовленные собственными силами, следовательно и такие
запасы в налоговом учете прироста (убыли) учитываются по
стоимости, определенной с учетом требований статьи 10 П(С)БУ 9
( z0751-99 ) и, соответственно, статьи 11 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ).
В абзаце первом пункта 5.9 Закона о прибыли указано, что
налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов
ведется на складах, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции, а не собственно балансовой стоимости
незавершенного производства и готовой продукции.
Наличие предлога "в" объясняется тем, что в налоговом учете
прироста (убыли) балансовой стоимости запасов должны учитываться
расходы, которые отнесены в состав валовых затрат. В балансовую
стоимость незавершенного строительства (счет 23) и готовой
продукции (счета 25, 26) в бухгалтерском учете также включена
сумма начисленной амортизации необоротных активов, в соответствии
с требованиями статьи 14 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ), а в налоговом
учете, как известно, сумма амортизационных отчислений в состав
валовых расходов не относится.
Таким образом, расходы, понесенные производственными
предприятиями при изготовлении продукции, включаются в состав
валовых затрат в налоговом учете в отчетном периоде в полном
объеме. Вместе с тем на сумму стоимости незаконченного
производства и готовой продукции, которые остаются в составе
запасов на предприятии, эти расходы включаются в состав валового
дохода по пункту 5.9 Закона о прибыли, фактически уменьшая сумму
валовых расходов.
Как видим, один из базовых принципов бухгалтерского учета и
финансовой отчетности, которые приведены в статье 4 Закона № 996,
принцип начисления и соответствия доходов и расходов применяется
как в бухгалтерском, так и в налоговом учете: валовые затраты
фактически признаются только после выбытия (реализации) запасов и
получения валовых доходов.
Вместе с тем отражение как в финансовой, так и в налоговой
отчетности сумм амортизации необоротных активов с моментом
реализации готовой продукции, изготовленной предприятием, не
связано.
Основным и, по мнению автора неубедительным, аргументом в
пользу защиты "старорежимного" учета по материальной составляющей
является тот факт, что очень сложно из общего объема затрат
выделить в целях налогового учета те, которые должны быть учтены
при составлении налоговой отчетности.
Существует несколько методов накопления и учета валовых
доходов и валовых расходов, применяемых предприятиями для
составления налоговой отчетности по данным бухгалтерского учета.
Многие предприятия уже давно применяют метод параллельных
проводок для накопления валовых расходов и валовых затрат. Этот
метод позволяет при оформлении хозяйственных операций в
бухгалтерском учете одновременно накапливать информацию в учетных
регистрах, из которых затем переносится в соответствующие
приложения к Декларации о налоге на прибыль предприятия и строки
Декларации в соответствии с Порядком составления декларации по
налогу на прибыль предприятия, утвержденным Приказом ГНАУ
от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ).
При применении метода параллельных проводок вполне успешно
применяется принцип двойной записи на счетах "внебалансового"
учета. По дебету счетов "внебалансового" учета отражается
увеличение показателей в строках Декларации и ячейках Таблиц
приложений к Декларации, по кредиту - уменьшение. Применение
счета, условный номер которого "ВЗ Запасы" обусловлено именно
обеспечением применения принципа двойной записи, при этом в кредит
бухгалтерской проводки по учету движения запасов счет "ВЗ Запасы"
ставится при необходимости отразить увеличение поступления
запасов, а в дебет проводки счет "ВЗ Запасы" ставится при
необходимости отразить уменьшение запасов при выбытии.
Обращаю внимание, что перемещение запасов внутри Таблицы 1
"Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов" Приложения
К 1/1 к Декларации не изменяют показателей в строке 01.2
Декларации. Увеличение стоимости запасов происходит за счет
включения в их стоимость расходов на преобразование.
Для того чтобы проиллюстрировать ведение налогового учета
прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, рассмотрим условный
пример.
В приведенных таблицах показаны проводки бухгалтерского учета
и параллельные проводки для налогового учета.
В таблицах с номерами и индексом "н" указаны показатели в
соответствующих строках финансовой отчетности - в Форме 1
"Баланс", в Форме 2 "Отчет о финансовых результатах", и налоговой
отчетности - в "Декларации о налоге на прибыль предприятия" с
приложениями. Другие формы финансовой и налоговой отчетности не
рассматриваются.
Числовой пример.
Исходные данные:
Условно считаем, что иных операций на предприятии не было.
Для учета расходов предприятие использует только счета класса
9.
1. Приобретено и использовано в производственных целях сырье -
120 грн. (в т. ч. НДС - 20 грн).
2. Незаконченного производства на начало периода нет:
3. Готовой продукции на начало периода нет.
4. Затраты на производство единицы продукции условно включают:
- расход сырья - 80 грн.;
- расходы на оплату труда - 10 грн.;
- отчисления на социальные мероприятия - 4 грн.;
- амортизация основных средств - 5 грн.;
- прочие - 1 грн.
Рассмотрение данной ситуации производится с применением
таблиц, которые состоят из двух частей: первая часть -
бухгалтерский учет, вторая часть - по данным бухгалтерского учета
составляется финансовая (поквартально) и налоговая (в соответствии
с налоговыми периодами) отчетность.
Сокращения в Таблицах:
ВД - валовые доходы;
ВР - валовые расходы.
Таблица 1. Приобретение запасов у поставщика-резидента,
имеющего статус плательщика налога на общих условиях, если
оплата товаров (запасов) предшествует дате оприходования
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Приобретение | Перечислен аванс| 371 | 311 | 120|
| | запасов | в оплату запасов| | | |
| | (бухгалтерский| | | | |
| | учет) | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 2 | Налоговый учет| Расходы на | Стр. | Стр. | 100|
| | | приобретение | 04.1 | 04.1 | |
| | | запасов | | | |
| | | включаются в | | | |
| | | состав валовых | | | |
| | | затрат | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 3 | Получение | НДС в | 641 | 644 | 20|
| | запасов | перечисленном | (НДС) | | |
| | (бухгалтерский| авансе | | | |
| | учет) |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Поступление | 20 | 631 | 100|
| | | запасов (на | | | |
| | | сумму без НДС) | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Сумма НДС в | 644 | 631 | 20|
| | | стоимости | | | |
| | | поступивших | | | |
| | | запасов | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Проведен зачет | 631 | 371 | 120|
| | | задолженности | | | |
| | | по авансам | | | |
| | | выданным | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 4 | Налоговый учет| Отражение | Прилож. | ВЗ | 100|
| | | прироста | К1/1 | Запасы | |
| | | балансовой | Табл. 1 | | |
| | | стоимости | Стр. | | |
| | | запасов | А1.5 | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 1о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (I квартал) | (I квартал) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 100| Приложение К 1 | -100|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 01.2 К 1 | 100|
| | | Декларации | |
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 03 Декларации ВД| 100|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 04.1 Декларации | 100|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 06 Декларации ВР| 100|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Таблица 2. Изготовление готовой продукции, учет расходов
на производство.
Декларация по налогу на прибыль предприятия составляется
нарастающим итогом
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Обобщение | Учет расходов | 23 | 20 | 80|
| | информации о | сырья | | | |
| | расходах на | | | | |
| | производство | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 2 | Налоговый учет| Отражение | Прилож. | Прилож.| 80|
| | | балансовой | К1/1 | К1/1 | |
| | | стоимости сырья,| Табл. 1 | Табл. 1| |
| | | материалов, | Стр. 2.5| Стр. | |
| | | комплектующих | | А1.5 | |
| | | изделий, | | | |
| | | полуфабрикатов | | | |
| | | (покупных) в | | | |
| | | незавершенном | | | |
| | | производстве | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 3 | Обобщение | Учет оплаты | 23 | 661 | 10|
| | информации о | труда | | | |
| | расходах на | | | | |
| | производство | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 4 | Налоговый учет| Затраты на | Стр. | Стр. | 10|
| | | оплату труда | 04.3 | 04.3 | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Увеличение | Прилож. | ВЗ | 10|
| | | балансовой | К1/1 | Запасы | |
| | | стоимости | Табл. 1 | | |
| | | незаконченного | Стр. | | |
| | | производства | А2.5 | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 5 | Обобщение | Учет | 23 | 65 | 4|
| | информации о | отчислений на | | | |
| | расходах на | социальные | | | |
| | производство | мероприятия | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 6 | | Уплата в | Стр. | Стр. | 4|
| | | Фонды | 04.4 | 04.4 | |
| | | государственного| | | |
| | | страхования | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Увеличение | Прилож. | ВЗ | 4|
| | | балансовой | К1/1 | Запасы | |
| | | стоимости | Табл. 1 | | |
| | | незаконченного | Стр. | | |
| | | производства | А2.5 | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 7 | Обобщение | Учет | 23 | 13 | 5|
| | информации о | амортизационных | | | |
| | расходах на | отчислений | | | |
| | производство | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 8 | Налоговый учет| Начислена | Прилож. | Прилож.| 5|
| | | амортизация | К1/1 | К1/1 | |
| | | | Табл. 2 | Табл. 2| |
| | | | Стр. | Стр. | |
| | | | Б1.4 | Б1.4 | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 9 | Обобщение | Учет прочих | 23 | 685 | 1|
| | информации о | расходов | | | |
| | расходах на | | | | |
| | производство | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 10| Налоговый учет| Расходы на | Стр. | Стр. | 1|
| | | приобретение | 04.1 | 04.1 | |
| | | товаров (работ, | | | |
| | | услуг) включены | | | |
| | | в состав валовых| | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Увеличение | Прилож. | ВЗ | 1|
| | | балансовой | К1/1 | Запасы | |
| | | стоимости | Табл. 1 | | |
| | | незаконченного | Стр. | | |
| | | производства | А2.5 | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 2о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (II квартал) | (1-е полугодие) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| Приложение К 1 | -115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 120 | 100| Строка 01.2 К 1 | 115|
| | | Декларации | |
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 03 Декларации ВД| 115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 130 | -| Строка 04.1 Декларации | 101|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 032 | 5| Строка 04.3 Декларации | 10|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 04.4 Декларации | 4|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 06 Декларации ВР| 115|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 07 К 1 | 5|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Таблица 3. Учет готовой продукции.
Перемещение запасов внутри Таблицы 1 "Расчет прироста (убыли)
балансовой стоимости запасов" Приложения К 1/1 не изменяет
показателей в строке 01.2 Декларации
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Учет готовой | Поступление | 26 | 23 | 100|
| | продукции | готовой | | | |
| | | продукции | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 2 | Налоговый учет| Отражение | Прилож. | Прилож.| 95|
| | | балансовой | К1/1 | К1/1 | |
| | | стоимости | Табл. 1 | Табл. 1| |
| | | запасов в | Стр. | Стр. | |
| | | готовой | А3.5 | А2.5 | |
| | | продукции | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 3о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (III квартал) | (9 месяцев) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| Приложение К 1 | -115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 120 | -| Строка 01.2 К 1 | 115|
| | | Декларации | |
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 03 Декларации ВД| 115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 130 | 100| Строка 04.1 Декларации | 101|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 04.3 Декларации | 10|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 04.4 Декларации | 4|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 06 Декларации ВР| 115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 032 | 5| Строка 07 К 1 | 5|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Выбытие запасов и реализация готовой продукции рассматривается
с учетом двух возможных вариантов: до оплаты и по полученным
авансам в счет будущей поставки готовой продукции. При этом для
каждого варианта разработано по две таблицы:
1-й вариант: Таблица 4 - отгрузка, Таблица 5 - оплата в
следующем налоговом периоде;
2-й вариант: Таблица 6 - полученный аванс, Таблица 7 -
отгрузка в следующем налоговом периоде.
Таблица 4. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту,
в случае, когда дата реализации готовой продукции
(запасов) предшествует дате оплаты
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Реализация | Получен доход | 361 | 701 | 150|
| | готовой | от реализации | | | |
| | продукции | готовой | | | |
| | (бухгалтерский| продукции | | | |
| | учет) | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 2 | Налоговый учет| Валовый доход от| Стр. | Стр. | 125|
| | | продажи товаров | 01.1 | 01.1 | |
| | | (работ, услуг) | | | |
| | | (сумма без НДС) | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 3 | Реализация | Сумма дохода | 701 | 641 | 25|
| | готовой | уменьшена на | | (НДС) | |
| | продукции | сумму НДС | | | |
| | (бухгалтерский|-----------------|---------|--------|-------|
| | учет) | Отнесен доход | 701 | 791 | 125|
| | | на финансовый | | | |
| | | результат | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Списана | 901 | 26 | 100|
| | | себестоимость | | | |
| | | реализованной | | | |
| | | готовой | | | |
| | | продукции | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Отнесены расходы| 791 | 901 | 100|
| | | на финансовый | | | |
| | | результат | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 4 | Налоговый учет| Уменьшение | ВЗ | Прилож.| 95|
| | | балансовой | Запасы | К1/1 | |
| | | стоимости | | Табл. 1| |
| | | запасов | | Стр. | |
| | | | | А3.5 | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 4о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (IV квартал) | (год) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| Строка 01.1 Декларации | 125|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 120 | -| Приложение К 1 | -20|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 130 | -| Строка 01.2 К 1 | 20|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 032 | 5| Строка 03 Декларации ВД| 145|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 010 | 150| Строка 04.1 Декларации | 101|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 015 | 25| Строка 04.3 Декларации | 10|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 035 | 125| Строка 04.4 Декларации | 4|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 040 | 100| Строка 06 Декларации ВР| 115|
| | |------------------------|-------|
| | | Строка 07 К 1 | 5|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 050 | 25| Строка 11 Декларации | 25|
| | | "Прибыль" | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Таблица 5. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту,
в случае, когда дата реализации готовой продукции (запасов)
предшествует дате оплаты:
Оплата производится в следующем отчетном периоде
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Реализация | Получены | 311 | 361 | 150|
| | готовой | денежные | | | |
| | продукции | средства в | | | |
| | (бухгалтерский| оплату готовой | | | |
| | учет) | продукции | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 5о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (I квартал) | (I квартал) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| | |
|-----------------------|-------| | |
| Форма 1, стр. 032 | 5| Декларация | -|
|-----------------------|-------| | |
| Форма 1, стр. 230 | 150| | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Таблица 6. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту,
в случае, когда дата оплаты (получен аванс) предшествует дате
реализации готовой продукции (запасов)
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Реализация | Получен аванс | 311 | 681 | 150|
| | готовой | в счет будущей | | | |
| | продукции | поставки готовой| | | |
| | (бухгалтерский| продукции | | | |
| | учет) | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 2 | Налоговый учет| Валовый доход от| Стр. | Стр. | 125|
| | | продажи товаров | 01.1 | 01.1 | |
| | | (работ, услуг) | | | |
| | | (сумма без НДС) | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 3 | Реализация | Сумма НДС в | 643 | 641 | 25|
| | готовой | полученном | | (НДС) | |
| | продукции | авансе | | | |
| | (бухгалтерский| | | | |
| | учет) | | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 6о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (IV квартал) | (год) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| Строка 01.1 Декларации | 125|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 120 | -| Приложение К 1 | 115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 130 | 100| Строка 03 Декларации ВД| 235|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 230 | 150| Строка 04.1 Декларации | 101|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 010 | -| Строка 04.3 Декларации | 10|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 015 | -| Строка 04.4 Декларации | 4|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 035 | -| Строка 06 Декларации ВР| 115|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 040 | -| Строка 07 К 1 | 5|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 050 | -| Строка 11 Декларации | 125|
| | | "Прибыль" | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Таблица 7. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту,
в случае, когда дата оплаты (получен аванс) предшествует дате
реализации готовой продукции (запасов).
Отгрузка производится в следующем отчетном периоде
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| № | Хозяйственная | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
|п/п| операция | | | | грн. |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 1 | Реализация | Получен доход от| 361 | 701 | 150|
| | готовой | реализации | | | |
| | продукции | готовой | | | |
| | (бухгалтерский| продукции | | | |
| | учет) |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Сумма дохода | 701 | 643 | 25|
| | | уменьшена на | | | |
| | | сумму НДС | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Отнесен доход на| 701 | 791 | 125|
| | | финансовый | | | |
| | | результат | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Списана | 901 | 26 | 100|
| | | себестоимость | | | |
| | | реализованной | | | |
| | | готовой | | | |
| | | продукции | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Отнесены расходы| 791 | 901 | 100|
| | | на финансовый | | | |
| | | результат | | | |
| | |-----------------|---------|--------|-------|
| | | Произведен зачет| 681 | 361 | 150|
| | | по полученным | | | |
| | | авансам | | | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
| 5 | Налоговый учет| Уменьшение | ВЗ | Прилож.| 95|
| | | балансовой | Запасы | К1/1 | |
| | | стоимости | | Табл. 1| |
| | | запасов | | Стр. | |
| | | | | А3.5 | |
|---|---------------|-----------------|---------|--------|-------|
Таблица 7о. Отражение операции в финансовой и
налоговой отчетности
|-------------------------------|--------------------------------|
| Финансовая отчетность | Налоговая отчетность |
| (I квартал) | (I квартал) |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма отчетности | Сумма,| Декларация (приложение)| Сумма,|
| | грн. | | грн. |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 1, стр. 100 | 20| Строка 01.1 Декларации | -|
|-----------------------|-------| | |
| Форма 1, стр. 120 | -| | |
|-----------------------|-------| | |
| Форма 1, стр. 130 | -| | |
|-----------------------|-------| | |
| Форма 1, стр. 032 | 5| | |
|-----------------------|-------| | |
| Форма 2, стр. 010 | 150| | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 010 | 150| Строка 03 Декларации ВД| -|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 015 | 25| Приложение К 1 | 95|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 035 | 125| Строка 04.2 К 1 | 95|
| | | Декларации | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 040 | 100| Строка 06 Декларации ВР| 95|
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
| Форма 2, стр. 050 | 25| Строка 08 Декларации | "-" 95|
| | | "Объект налогообложения| |
| | | "-" | |
|-----------------------|-------|------------------------|-------|
Анализ таблиц отчетности показывает, что валовые затраты по
производству продукции уменьшают объект налогообложения в
налоговом учете только в момент фактической реализации (отгрузки,
выбытия) готовой продукции.
Таким образом, бухгалтерское и налоговое законодательство
практически ставит заслон выпуску предприятиями неликвидной
продукции. Также достаточно проблематично выглядит организация
работы по авансам: если в отчетном периоде по полученным авансам
не произойдет отгрузка продукции, то из полученных средств
необходимо будет уплатить налог сразу и в полном объеме, и только
после выбытия запасов произойдет фактическое уменьшение объекта
налогообложения, но это будет уже значительно позже.
В заключение есть смысл напомнить о существовании Письма ГНАУ
от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ), в котором еще
более детализируется понятие перерасчета расходов, которые
понесены предприятием в связи с выпуском готовой продукции.
В частности, они указывают, что в состав затрат, которые
подлежат перерасчету по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли,
должны быть включены и затраты по переработке давальческого сырья.
То есть ГНАУ уже настаивает на том, что стоимость расходов
(отнесенных в состав валовых затрат), понесенных предприятием при
переработке давальческого сырья и учтенных на счете 23, в
результате перерасчета по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли до
момента отгрузки исполнителем готовой продукции заказчику не
изменяет объект налогообложения. И только после списания с учета
стоимости услуг переработки, эти расходы уменьшат объект
налогообложения.
В самом письме ГНАУ аргументацию в пользу позиции относительно
включения в перерасчет по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли
затрат по переработке давальческого сырья не приводит.
Вместе с тем в Инструкции о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
Приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ), в описании
счета 02 указывается, что учет расходов по переработке или
доработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета
расходов производства (счет 23) (за исключением стоимости
давальческого сырья заказчика).
Как видим, вопрос о включении в учет прироста (убыли)
балансовой стоимости запасов всех расходов по собственному
производству даже не рассматривается, как само собой разумеющееся.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 6(421), стр. 40
[12.02.2004]
Владимир Миняйло
Аудитор
------------------------------------------------------------------