За 2003 р. від платників податків до державних податкових адміністрацій
в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі
та державних податкових інспекцій у містах з районним поділом надійшло
8918 повторних скарг (заяв), у яких оскаржено 12576 податкових повідомлень-рішень
(постанов) органів державної податкової служби. Найбільше скарг надійшло
на податкові повідомлення-рішення (постанови) податкових органів м.
Києва — 1151, Львівської області — 1056, Донецької — 1006, Автономної
Республіки Крим — 724, Харківської області — 531, Дніпропетровської
— 484, Запорізької — 384, Полтавської — 311. До вищезазначених державних
податкових адміністрацій надійшла майже кожна друга скарга від загальної
їх кількості.
Минулого року до регіональних державних податкових адміністрацій оскаржено
11856 податкових повідомлень-рішень (94,3% загальної кількості оскаржених
рішень) про визначені органами державної податкової служби суми податків
та застосованих штрафних (фінансових) санкцій, у тому числі 8003 рішення
(67,5%) з питань оподаткування, з них 3121 рішення (39,0%) щодо ПДВ
i 1815 рішень (22,7%) щодо податку на прибуток.
За результатами розгляду 12179 оскаржених податкових повідомлень-рішень
(постанов) скасовано 2397 або 19,7% розглянутих, у тому числі 2199 податкових
повідомлень-рішень про сплату визначених сум податків та застосованих
штрафних (фінансових) санкцій (19,2%) на суму 595258,4 тис. грн. Кількість
скасованих рішень загалом по Україні порівняно з 2002 р. зменшилася
з 21,8 до 19,7%. Залишено без змін, а скарги — без задоволення за результатами
розгляду 9782 оскаржених рішень (постанов) на загальну суму 4747586,7
тис. грн.
До Департаменту апеляцій надійшло 3488 повторних скарг, або в 1,3 раза
більше, ніж у 2002 р., в яких оскаржено 3681 податкове повідомлення-рішення
(37,6% кількості рішень, прийнятих за розглядом повторних скарг i залишених
облміськдержподатадміністраціями без задоволення), у тому числі про
сплату визначених сум податків та застосованих штрафних (фінансових)
санкцій — 3514 рішень (95,5% загальної кількості оскаржених рішень),
із них з питань оподаткування — 2402 податкових повідомлення-рішення
(щодо ПДВ — 902, або 37,5%, податку на прибуток — 641 рішення, або 26,7%,
щодо інших податків i зборів — 859 рішень, або 35,8%).
За результатами розгляду повторних скарг платників податків ДПА України
скасовано 10,4% розглянутих оскаржених рішень про застосування штрафних
(фінансових) санкцій (скасовано 308 рішень на суму 201013,3 тис. грн.),
за якими раніше було прийнято рішення переважно податковими органами
Автономної Республіки Крим, Дніпропетровської, Донецької, Запорізької,
Львівської, Одеської, Рівненської, Сумської i Харківської областей та
міста Києва. Залишено без змін, а скарги — без задоволення за результатами
розгляду 2760 оскаржених платниками податків податкових повідомлень-рішень
(постанов) на загальну суму 3631650,5 тис. грн.
Практика застосування норм ст. 5 Закону № 2181-III щодо апеляційного
узгодження сум податкових зобов’язань та оскарження рішень контролюючих
органів свідчить, що кількість платників податків, які використовують
право на оскарження податкових повідомлень та інших рішень органів державної
податкової служби в адміністративному порядку, значно збільшилась.
Передбачена зазначеним Законом процедура апеляційного узгодження податкових
зобов’язань в адміністративному порядку дуже тривала, що зумовлено правом
повторного оскарження прийнятих рішень до контролюючого органу вищого
рівня, i особливо при узгодженні в адміністративному порядку суми податкового
зобов’язання, визначеної райдержподатінспекцією у місті з районним поділом
(за наявності міськдержподатінспекції). Це призводить до значних витрат
робочого часу та потребує значного збільшення у центральному контролюючому
органі чисельності фахівців, які розглядають скарги платників податків
і здійснюють апеляційне узгодження сум податкових зобов’язань, i для
цього слід мати додаткові матеріальні та фінансові ресурси.
Підрозділами апеляцій регіональних держподатадміністрацій у 2003 р.
розглянуто 8605 повторних скарг платників податків, у яких було оскаржено
12179 рішень, або відповідно на 4182 скарги i 7434 рішення більше, ніж
у 2001 р., тобто кількість скарг збільшилась у 1,9 раза, i минулого
року оскаржених рішень розглянуто у 2,6 раза більше, ніж у 2001 р.
Якщо до Департаменту апеляцій ДПА України у 1997 — 2000 рр. оскаржувалося
від 354 до 1300 рішень, або від 7,4 до 19,3% рішень регіональних держподатадміністрацій
за розглядом скарг платників податків, то з набранням чинності ст. 5
Закону № 2181-III до Департаменту апеляцій у 2001 р. оскаржено 1102
рішення, у 2002 р. — 2649 рішень, у 2003 р. — 3681 рішення, або відповідно
30,2, 40,7 i 37,6% залишених регіональними держподатадміністраціями
без змін оскаржених податкових повідомлень та інших рішень держподатінспекцій.
Надходження до Департаменту апеляцій повторних скарг на рішення органів
державної податкової служби за 2003 р. порівняно з 2001 — 2002 рр. збільшилися
відповідно у 3,1 та 1,3 раза i становили 3488 скарг проти 1120 скарг
у 2001 р. та 2638 скарг у 2002 р.
До набрання чинності Законом № 2181-III як в Україні, так i в інших
країнах колишнього СРСР подання скарги платником податків не зупиняло
виконання оскаржуваного рішення. Чинним у зазначений період законодавством
України передбачалося, що за наявності достатніх підстав вважати неправомірними
донараховані перевірками суми податків та застосованих штрафних (фінансових)
санкцій орган державної податкової служби, який розглядав скаргу, мав
право призупинити виконання оскарженого платником податків рішення до
розгляду скарги по суті. При цьому недотримання термінів розгляду скарги
не призводило до її задоволення на користь платника податків, а в разі
прийняття рішення про залишення без змін оскаржених сум податків вони
стягувалися до бюджету з нарахуванням пені за період з передбаченого
законодавством первісного терміну сплати сум податків i санкцій.
Слід зазначити, що Світовим податковим кодексом адміністративні апеляції
передбачено у вигляді звернення до інспектора з розгляду спірних справ,
який призначається керівником податкової інспекції, з проханням про
перегляд справи (постанови, рішення), якщо платник податків упевнений,
що дохід та базу оподаткування визначено йому неправильно, чи будь-які
інші службові постанови (рішення) видані з порушенням Податкового кодексу.
Платник податків, який не згоден з рішенням інспектора, може звернутися
з апеляцією до Ради з питань перегляду адміністративних справ. За потреби
керівник податкової інспекції створює одну (чи більше) Раду з перегляду
адміністративних справ, до складу якої входять три інспектори податкової
служби чи більше. Кодексом передбачено, що рішення зазначеної Ради не
може бути оскаржено в адміністративному порядку.
Поряд з адміністративними апеляціями в ряді країн діють податкові суди,
які розглядають спори щодо визначених податковими органами сум податкових
зобов’язань та в інших випадках, що підпадають під дію Податкового кодексу.
Податковий суд може встановити, що згідно з його правилами він не може
розглянути оскарження доти, доки платник податків не сплатить частину
або всю суму податкових зобов’язань, що оскаржується. Жоден з інших
судів не має права на розгляд податкових справ, а рішення Податкового
суду може бути оскаржене лише у Верховному суді.
Керівництво ДПА України приділяє значну увагу роботі з розгляду скарг
та захисту законних прав платників податків. Стан роботи з розгляду
скарг платників податків систематично аналізується, вивчаються причини,
що зумовлюють надходження обгрунтованих скарг, i періодично з урахуванням
матеріалів перевірок підвідомчих податкових органів зазначені питання
розглядаються на засіданнях колегій та вживаються заходи, спрямовані
на підвищення якості податкового контролю i поліпшення роботи з розгляду
скарг платників податків.
Якщо у 1997 р. (перший рік після створення підрозділів апеляцій) регіональними
держподатадміністраціями скасовувалося кожне третє розглянуте оскаржене
рішення, то в 1999 — 2001 рр. — кожне четверте, в 2003 р. — кожне п’яте.
За розглядом Департаментом апеляцій ДПА України повторних скарг платників
податків у 1997 р. було скасовано кожне друге розглянуте оскаржене рішення,
в 1999 — 2001 рр. — кожне шосте, а в 2003 р. — кожне десяте. Це свідчить
про підвищення професійного рівня податківців щодо здійснення перевірок
суб’єктів підприємницької діяльності та оформлення, розгляду i реалізації
матеріалів перевірок та більш виваженого i якісного розгляду скарг платників
податків.
Результати роботи зумовлюють необхідність удосконалення законодавства
України щодо апеляційного узгодження сум податкових зобов’язань та розгляду
скарг платників податків з урахуванням досвіду інших країн. Деякі зміни
із зазначених питань вже передбачаються проектом Податкового кодексу
України та є предметом дискусій під час підготовки проектів інших актів
законодавства України.
Підсумовуючи звернення платників податків, можна дійти висновку,
що незнання норм щодо порядку подання скарг та порядку їх розгляду призводять
як до збільшення кількості скарг від платників податків, так i до залишення
скарг без розгляду.
Розглянемо таку ситуацію.
Платник податків отримав рішення райдержподатінспекції, прийняте за
розглядом первинної скарги, яким сума податкового зобов’язання, визначена
у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржувалося, зменшена. Крім
цього, через декілька днів платник податків отримав нове податкове повідомлення-рішення,
в якому зазначено вже зменшену суму податкового зобов’язання та новий
термін її сплати до бюджету. Від якої події (отримання рішення за розглядом
скарги чи нового податкового повідомлення-рішення на зменшену суму податкового
зобов’язання) слід дотримуватися термінів подання повторної скарги (заяви)
та які вимоги до змісту скарги (заяви)?
У разі коли нарахована сума податкового зобов’язання (пені та штрафних
або фінансових санкцій) зменшується внаслідок її адміністративного оскарження,
раніше надіслане податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним
від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення-рішення,
що містить нову суму податкового зобов’язання. Зменшена сума податкового
зобов’язання повинна бути сплачена або може бути оскаржена (якщо платник
податків не погоджується з прийнятим рішенням за розглядом його скарги
або заяви) у терміни, визначені Законом № 2181-III (п. 6.5 ст. 6).
У цьому випадку та у випадку, коли за розглядом скарги (заяви) оскаржуване
податкове повідомлення-рішення залишається без змін, державна податкова
інспекція за місцем взяття на податковий облік платника податків надсилає
останньому нове податкове повідомлення-рішення відповідно на зменшену
суму податкового зобов’язання або на суму податкового зобов’язання,
зазначену в податковому повідомленні-рішенні, що оскаржувалося i було
залишено без змін. При цьому відповідно до вимог Порядку № 253 у новому
податковому повідомленні-рішенні проставляється попередній номер (номер
податкового повідомлення-рішення через дріб «0» i замість дріб «0» зазначається
дріб «1», «2» або «3» залежно від того, за розглядом первинної чи повторної
скарги (заяви) було прийнято рішення, на виконання якого видано нове
податкове повідомлення-рішення), а також проставляється новий термін
сплати до бюджету суми податкового зобов’язання (пені, штрафних або
фінансових санкцій).
Враховуючи норми абзацу першого пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III,
у разі, коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про
повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків
має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за
днем отримання відповіді (рішення за розглядом скарги), а у випадках,
передбачених зазначеним Законом та Положенням № 82, — протягом тридцяти
календарних днів від дня отримання відповіді (рішення за розглядом скарги)
з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня. Скаргу
(заяву) слід подавати (надсилати поштою з повідомленням про вручення)
у зазначені терміни безпосередньо до органу державної податкової служби
вищого рівня після отримання відповіді (рішення за розглядом скарги),
а не після отримання нового податкового повідомлення-рішення. Щодо
суми, то оскаржується сума податкового зобов’язання з урахуванням рішення
(рішень), прийнятого (прийнятих) за розглядом первинної або первинної
i повторної (повторних) скарг (заяв).
Деякі платники податків, отримавши нове податкове повідомлення-рішення,
надіслане держподатінспекцією з урахуванням рішення, прийнятого за розглядом
первинної скарги, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення,
що було оскаржене, знову звертаються з первинною скаргою (заявою) до
держподатінспекції на нове податкове повідомлення-рішення, видане під
таким самим номером, але через дріб «1» i на таку саму суму податкового
зобов’язання з новим терміном сплати. Цього робити не потрібно, тому
що зазначені у новому податковому повідомленні-рішенні суми податкового
зобов’язання вже оскаржувалися i були предметом розгляду держподатінспекцією
та залишені без змін її рішенням, прийнятим за розглядом скарги. Платник
податків мав право оскаржити в установлені Законом № 2181-ІІІ i Положенням
№ 82 терміни суми податкового зобов’язання, з яким він не погоджується,
до органу державної податкової служби вищого рівня після отримання рішення
держподатінспекції за розглядом первинної скарги.
Аналіз скарг (заяв) платників податків свідчить про необхідність дотримання
платниками податків вимог Закону № 2181-III та Положення № 82 щодо змісту
скарги (заяви) та порядку i термінів подання (надсилання) скарги (заяви)
на рішення органів державної податкової служби.
У скарзі (заяві) має бути зазначено:
прізвище, ім’я, по батькові, місце проживання фізичної особи — платника
податку, а для юридичної особи — платника податку — її назву, місцезнаходження,
а також адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою
(заявою);
назву органу державної податкової служби, яким видано податкове повідомлення
або рішення, що оскаржується, дата i номер;
суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обгрунтування незгоди
платника податків із сумою податкового зобов’язання, визначеною органом
державної податкової служби в податковому повідомленні, або незгоди
з іншим рішенням органу державної податкової служби;
про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним
податкового повідомлення або рішення органу державної податкової служби,
а також про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу державної
податкової служби про подання повторної скарги (заяви) до органу державної
податкової служби вищого рівня;
підпис фізичної особи — платника податку або уповноваженої на те особи,
а для юридичної особи — платника податку — підпис керівника або представника
юридичної особи — платника податку, скріплений печаткою юридичної особи
— платника податку;
перелік документів i розрахунків, що додаються до скарги (заяви), у
разі надсилання скарги (заяви) поштою додається опис укладеного та повідомлення
про вручення.
Скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана
до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення
або передана фізичною чи юридичною особою — платником податку через
представника.
Згідно з абзацом сьомим п. 3 Положення № 82 скарга (заява), оформлена
без дотримання цих вимог, що не дає можливості розглянути скаргу (заяву)
по суті, повертається особі, яка її подала, з відповідними роз’ясненнями
не пізніше п’яти днів від дня отримання такої скарги (заяви).
Скарга (заява), подана з порушенням порядку i термінів, визначених п.
4 та пп. 5.1 п. 5 Положення № 82, не підлягає розгляду органами державної
податкової служби. Граничні терміни для подання заяв про перегляд рішень
органів державної податкової служби підлягають продовженню керівником
органу державної податкової служби (його заступником) за письмовим запитом
платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених термінів:
1) перебував за межами України;
2) перебував у плаванні на морських суднах за кордоном України у складі
команди (екіпажу) таких суден;
3) перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;
4) мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном
на території інших держав або через інші обставини непереборної сили,
підтверджені документально;
5) був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у
розшуку у випадках, передбачених законодавством.
Продовження граничних термінів для подання заяв про перегляд рішень
органів державної податкової служби із зазначених підстав здійснюється
для платників податків — фізичних осіб, а також для посадових осіб юридичної
особи — платника податку, якщо протягом граничних термінів, визначених
у підпунктах 4.2 та 4.3 п. 4 та пп. 5.1 п. 5 Положення № 82, така юридична
особа — платник податку не мала інших посадових осіб, уповноважених
відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету
податки, збори (обов’язкові платежі), а також вести податковий облік
та звітність (п. 7 Положення № 82). Механізм продовження граничних термінів
для подання заяв про перегляд рішень органів державної податкової служби
передбачено Порядком № 113.
Якщо питання, порушені у скарзі (заяві), одержаній органом державної
податкової служби, не входять до його повноважень, то така скарга (заява)
в термін не більше ніж п’ять днів пересилається за належністю до відповідного
органу чи посадовій особі, про що повідомляється особі, яка подала скаргу
(заяву). Не розглядаються повторні звернення одним i тим самим органом
державної податкової служби від однієї й тієї самої особи з одного й
того самого питання, якщо перше вирішено по суті (абзаци 8 i 9 п. 3
Положення № 82).
Суттєве значення для з’ясування питання щодо дотримання платником податків
термінів надсилання скарги (заяви) поштою мають повідомлення про вручення
i опис вкладення поштового відправлення та відбиток календарного штемпеля
відділення поштового зв’язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі),
квитанція або касовий чек відділення поштового зв’язку про оплату послуг
за поштове відправлення із зазначенням дати відправлення.