Підприємство займається оптовою торгівлею нафтопродуктами i одночасно
виготовляє високооктанові бензини, використовуючи як сировину придбані
для оптової торгівлі низькооктанові бензини i додаючи до них відповідні
присадки. Підприємство придбаває в інших підприємств бензини, з яких
уже було сплачено акцизний збір у повному обсязі. Як правило, такі підприємства
розробляють технологічні регламенти установок зі змішування бензинів
з присадками для одержання бензинів з високим октановим числом та технологічні
схеми виготовлення бензинів методом змішування. Чи є такі операції виробництвом,
а підприємство — платником акцизного збору? Чи правомірно ДПІ відмовляє
у видачі платнику акцизного збору довідки-форми 5 при бажанні підприємства
займатися виготовленням бензинів сумішевих на загальних підставах шляхом
змішування бензинів низькооктанових марок з присадками? Такі запитання
часто виникають як у підприємств, що реалізують нафтопродукти, так i
в податкових органів.
Декретом № 18-92 (ст. 2) платниками акцизного збору з нафтопродуктів
визначено виключно суб’єктів підприємницької діяльності (їх філії, відділення
(інші відокремлені підрозділи)) — виробників нафтопродуктів на митній
території України, у тому числі з давальницької сировини.
Законом № 313/96-ВР встановлено перелік нафтопродуктів та ставки акцизного
збору на них відповідно до кодів виробів за Гармонізованою системою
опису та кодування товарів (далі — ГС). До цього переліку включено різні
види нафтопродуктів (легкі дистиляти, спеціальні бензини, бензини моторні,
середні дистиляти, гас, бензини моторні сумішеві із вмістом ВКД або
ЕТБЕ, важкі дистиляти), що визначаються за ГС у товарній групі 2710
00.
Згідно із Законом № 2371-III (група 27 «Енергетичні матеріали; нафта
та продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні») нафту
або нафтопродукти, одержані з бітумінозних мінералів, включаючи аналогічні
продукти, які містять головним чином змішані ненасичені вуглеводні,
одержані будь-яким способом, за умови, що маса неароматичних складових
частин перевищує масу ароматичних, віднесено до товарної підпозиції
2710 00 УКТ ЗЕД. УКТ ЗЕД базується на ГС. В УКТ ЗЕД з товарної підпозиції
2710 00 1100 до товарної підпозиції 2710 00 9800 містяться легкі дистиляти,
спеціальні бензини, моторні бензини, середні дистиляти, гас, важкі дистиляти,
паливо рідке (мазут) та мастила й інші масла. При цьому залежно від
вмісту свинцю (не більш як 0,013 г/л або понад 0,013 г/л), певного октанового
числа та вмісту ВКД бензини моторні класифікуються за окремими кодами
УКТ ЗЕД.
Відповідно до ТН ЗЕД (група 27 «Топливо минеральное, нефть и продукты
их перегонки; битоминозные вещества; воск минеральный») та УКТ ЗЕД (група
27 «Енергетичні матеріали; нафта та продукти її перегонки; бітумінозні
речовини; воски мінеральні») бензини моторні, що мають вміст свинцю
не більш як 0,013 г/л i класифікуються за кодом ТН ЗЕД 271000330 та
за кодами УКТ ЗЕД 27100027, 27100029, 27100032, є неетилованими. Бензини
моторні, що мають вміст свинцю понад 0,013 г/л i класифікуються за кодом
ТН ЗЕД 271000350 та за кодами УКТ ЗЕД 27100034 i 27100036, є етилованими.
Згідно з п. «б» ст. 3 Декрету № 18-92 обороти з реалізації (передачі)
товарів (продукції) для виробництва підакцизних товарів не є об’єктом
оподаткування акцизним збором. Пунктом 6.8 Положення № 111 передбачено,
що суб’єкти підприємницької діяльності — виробники, які придбавають
підакцизні товари (крім спирту етилового), що є сировиною для виробництва
інших підакцизних товарів i відповідно до законодавства не підлягають
оподаткуванню акцизним збором, повинні обов’язково мати довідку податкового
органу за місцем реєстрації за формою, наведеною у додатку 5 до Положення
№ 111.
Такою пільгою можна скористатися за умови фактичної наявності у суб’єкта
підприємництва, якому реалізується продукція для виготовлення з неї
іншого підакцизного товару, необхідних можливостей (умов, ресурсів)
для здійснення такого виготовлення та за умови класифікації згідно з
чинним законодавством діяльності суб’єкта підприємництва як виробництва,
а самого суб’єкта — виробником.
Виробництво нафтопродуктів в Україні не ліцензується, але діяльність
суб’єкта підприємництва може визначатись як виробництво нафтопродуктів
відповідно до норм i положень законодавчих i нормативно-правових актів
та нормативно-технічної документації, що передбачають комплекс відповідних
умов (вимог).
По-перше, в установчих документах (статуті) підприємства повинні бути
зазначені мета i предмет господарської діяльності.
По-друге, згідно з діючою в Україні нормативною документацією (ГОСТ
15.001-88 «Система разработки и постановки продукции на производство.
Продукция производственно-технического назначения», ГОСТ 15.302-81 «Постановка
на производство продукции, ранее освоенной на других предприятиях» та
ГОСТ 15.001-73 «Разработка и постановка продукции на производство»,
ГОСТ 2084-77 або ТУУ 00149943.501-98, яким має відповідати виготовлений
бензин та ін.) суб’єкту підприємництва необхідно виробити дослідну партію
бензинів i провести кваліфікаційні випробування, токсикологічні дослідження
та отримати висновок головного санітарного лікаря, розробити технологічний
регламент на виробництво, документально оформити i здійснити постановку
продукції на серійне виробництво, запровадити систему контролю за якістю
готової продукції, провести в органах Держспоживстандарту сертифікацію
продукції (наказ № 498, постанова № 1442).
По-третє, відповідно до наказу № 274 до обсягу виробленої продукції
не включається дохід, одержаний від непромислових видів діяльності підприємства:
зокрема, таких як:
перепродаж покупних матеріалів, напівфабрикатів, виробів, які відпускаються
на сторону без додаткової промислової обробки на даному підприємстві
(навіть якщо перевіряється їх якість, здійснюється розлив у пляшки,
розфасування, пакування та інші подібні операції);
проведення технічного контролю, лабораторних аналізів, випробувань продукції
тощо;
підготовка науково-технічної продукції;
надання транспортних, вантажно-розвантажувальних послуг;
ремонт транспортних засобів, ремонт будівель та споруд.
Статистичне спостереження за формою № 1-П (термінова) місячна проводиться
згідно із Законом № 2614-ХІІ.
Терміновий звіт про виробництво промислової продукції (робіт, послуг)
(форма № 1-П (термінова) місячна) повинен щомісяця складатися підприємствами
та відособленими підрозділами підприємств усіх галузей економіки, які
знаходяться на території України i займаються видами діяльності, що
класифікуються за секціями C, D (підсекції від DA до DN), E КВЕД, незалежно
від основного виду діяльності та форми власності.
По-четверте, Державним класифікатором України ДК 009-96 «Класифікація
видів економічної діяльності» (за текстом — КВЕД) (введено в дію 01.07.97
р., затверджено наказом Держстандарту України від 22.10.96 р. № 441)
у секції D «Обробна промисловість» визначено підсекцію DF, розділ 23
«Виробництво коксу, продуктів нафтопереробки та ядерного палива», групу
23.2 «Нафтопереробка», клас 23.20, підклас 23.20.0 «Продукти нафтопереробки».
Цей підклас включає виробництво палива для двигунів, бензину, гасу,
дизпалива, інших видів палива для літаків, морських та військових кораблів,
тепловозів, виробництво масел та нафти, включаючи остаточні продукти
переробки нафти. КВЕД є складовою частиною державної системи класифікації
i кодування техніко-економічної та соціальної інформації. Також i загальна
класифікація галузей народного господарства є складовою частиною єдиної
системи класифікації i кодування техніко-економічної i статистичної
інформації, яка використовується суб’єктами господарювання та іншими
учасниками господарських відносин.
Необхідно брати до уваги, що згідно з постановою № 632 нафтопродукти
визначені як продукти, які одержують після переробки нафти на нафтопереробних
заводах.
Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016-97, затвердженим
наказом № 822 (чинний з 1 січня 1999 р.), визначено коди та перелік
продуктів нафтоперероблення (рідких та газоподібних), до яких належить
бензини, гас, масла i т. д.
Категорія «Продукти нафтоперероблення рідкі» включає «відбензинену нафту»,
а також легку, середню i важку фракції нафти, з більш чи менш широким
фракційним складом, отримані шляхом перегонки чи перероблення сирої
нафти, чи нафти, одержаної з бітумінозних мінералів: бензин, уайт-спірит,
гас, газойлі, мазути, масла веретенні i мастила, масла білі.
Бензини як продукти переробки нафти класифікуються у секції D «Продукція
обробної промисловості» підсекції DF «Кокс, продукти нафтоперероблення
та паливо ядерне» розділу 23 групи 23.2 класу 23.20 «Продукти нафтоперероблення».
Цим класифікатором визначено також перелік послуг з оптової та роздрібної
торгівлі зазначеними продуктами.
Крім цього, відповідно до наказу № 213 нафтопереробні підприємства визначено
як підприємства з виробництва нафтопродуктів з нафти та інших початкових
матеріалів.
По-п’яте, згідно з наказом № 291 рахунок 23 «Виробництво» призначено
для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт,
послуг). За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні,
трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі
витрати i втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних
причин, за кредитом — вартість фактичної виробничої собівартості завершеної
виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних
робіт i послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних
(підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг. Аналітичний облік за
рахунком 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями
витрат i видами або групами продукції, що виробляється.
По-шосте, відповідно до ст. 1 Закону № 1775-III виробництво (виготовлення)
— це діяльність, пов’язана з випуском продукції, яка включає всі стадії
технологічного процесу, а також реалізацію продукції власного виробництва.
Тобто у підприємства — виробника нафтопродуктів має бути відповідна
організаційно-виробнича інфраструктура, штатна чисельність працівників
промислової діяльності (промисловий персонал, зайнятий в основному та
другорядних видах діяльності підприємства), технічні та інші засоби
для забезпечення процесу виробництва.
Крім цього, згідно зі ст. 18 Закону № 2097-ХІІ (при ввезенні на митну
територію України та вивезенні за межі цієї території товарів) переробка
або обробка товарів у даній країні вважається достатньою, якщо:
декларовані товари класифікуються в тарифній позиції іншій, ніж матеріали
чи вироби, що походять з третіх країн i були використані для їх виготовлення;
у вартості декларованих товарів частка добавленої вартості становить
не менш як 50%.
Не можуть визнаватися як достатня переробка товарів такі технологічні
операції:
щодо схоронності товарів під час їх зберігання чи транспортування;
підготовка товарів для продажу i транспортування (подрібнення партії,
формування відправлень, сортування та переупакування);
прості складальні операції;
змішування товарів (компонентів) без надання одержаній продукції характеристик,
що істотно відрізняють її від вхідних складових.
Таким чином, якщо діяльність з виготовлення нафтопродуктів включає всі
стадії технологічного процесу переробки (перегонки) нафти (інших початкових
матеріалів), то згідно з переліченими вище вимогами така діяльність
вважається виробництвом нафтопродуктів, а підприємство класифікується
виробником нафтопродуктів. Виробництво бензинів та інших нафтопродуктів,
які є продуктами переробки (перегонки) нафти, можливо лише в умовах
нафтопереробних заводів, які, відповідно, є платниками акцизного збору.
У разі придбання суб’єктом підприємництва низькооктанових бензинів i
додання до них присадки з метою підвищення октанового числа відсутні
правові підстави вважати такі операції виробництвом нафтопродуктів i,
відповідно, немає підстав для надання такому суб’єкту підприємництва
довідки податкового органу за місцем реєстрації за формою, наведеною
у додатку 5 до Положення № 111.