У підпункті 18.2 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ наведено перелік випадків, за якими податковий борг може бути визнано безнадійним. Це борги перед бюджетом платників податків — банкрутів; фізичних осіб, безвісно відсутніх, померлих або понад 720 днів розшукуваних; осіб, визнаних фіктивними: борги, стосовно яких минув строк позовної давності; що виникли внаслідок форс-мажорних обставин.
Однак найбільша кількість запитань, що виникають під час практичного застосування норм Закону № 2181-ІІІ в частині безнадійних податкових боргів, стосується боргів, які виникли внаслідок дії обставин непереборної сили.
При застосуванні процедури списання безнадійних податкових боргів, що виникли з причини наявності форс-мажорних обставин, найпроблемнішим є списання податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян).
З набранням чинності Порядком № 103 від платників податків та підпорядкованих державних податкових органів почали надходити запити щодо роз'яснення порядку списання безнадійного податкового боргу зі сплати прибуткового податку з громадян стосовно сум, які рахуються не тільки в картках особових рахунків платників податків, а й тих, що обліковуються у платника податків по фактично виплаченій заробітній платі.
Відповідно до п. 4.1 Порядку № 103 визначення сум безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню органами державної податкової служби, здійснюється за даними карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби в установленому порядку, станом на день виникнення безнадійного податкового боргу.
У разі визначення сум безнадійних боргів, контроль за сплатою яких здійснюють митні органи, органи Пенсійного фонду України та органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, податковими органами за основу беруться дані довідок відповідного контролюючого органу про наявність безнадійного податкового боргу на день виникнення безнадійного податкового боргу.
Тобто Порядком № 103 розмежовано податкові борги на ті, які перебувають, і ті, які не перебувають на обліку в податкових органах.
Процедура обліку та контролю за справлянням податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) є специфічною, адже фізичні особи не ведуть бухгалтерського обліку нарахованого й утриманого податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) і не подають до контролюючих органів відповідної звітності. Деякі фізичні особи мають право не декларувати нарахування та сплату прибуткового податку, оскільки отримують доходи лише з одного джерела і не мають податкового боргу з цього виду платежу.
На юридичних осіб покладено обов'язки нараховувати, утримувати й перераховувати до бюджету прибутковий податок з громадян без декларування цього платежу.
Інструкцією № 37 визначено перелік документів, на підставі яких здійснюється нарахування платежів шляхом занесення інформації про податкові зобов'язання платника до карток особових рахунків, таких як:
Таким чином, до карток особових рахунків платників податків — юридичних осіб можуть бути занесені лише ті суми податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), які були донараховані органами державної податкової служби при проведенні документальних перевірок і щодо яких платникам податків направлено податкові повідомлення-рішення. Решта боргів з цього виду платежу залишається поза обліком податкових органів.
Аналогічна ситуація зі списанням податкових боргів раніше мала місце у зв'язку із введенням в дію Закону № 2181-ІІІ. Починаючи з 1 квітня 2001 р. банки припинили здійснювати облік заборгованості клієнтів, не сплаченої у строк, та вести картотеку, за винятком випадків, коли такі операції здійснюються банками у межах укладених ними цивільно-правових угод.
У зв'язку з цим п. 18.1 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ було передбачено списання всіх податкових боргів перед бюджетом. Відповідно до Положення № 81 визначення суми податкового боргу до списання також здійснювалося за даними карток особових рахунків платників податків.
При цьому в процесі здійснення процедури списання податкового боргу залишались не списаними значні суми заборгованості платників податків перед бюджетами, які не контролювалися органами ДПС.
Спільним листом Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності № 06-10/288 та ДПА України № 7004/7/24-2117 було визначено механізм списання тих платежів, які не контролювалися податковими органами, в тому числі і з прибуткового податку з громадян (податку на доходи фізичних осіб). Так, списання здійснювалося на підставі актів інвентаризації податкового боргу (з урахуванням пені за її наявності), з обов'язковим зазначенням терміну виникнення такого боргу, наданих платниками податків та підтверджених відповідним підрозділом органу ДПС.
Так само, враховуючи роз'яснення Комітету Верховної Ради України з питаньфінансів і банківської діяльності (лист № 06-10/10-570), ДПА України було підготовлено відповідне податкове роз'яснення щодо списання безнадійних податкових боргів зі податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) у тій частині, яка не обліковується в картках особових рахунків податкових органів, а рахується лише за даними бухгалтерського обліку платника податків (лист № 9057/7/24-111 7).
При підготовці податкового роз'яснення було враховано такі об'єктивні фактори:
При підготовці зазначеного роз'яснення за основу взято такі аргументи.
Пунктом 18.2 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ визначено критерії визнання податкового боргу суб'єктів господарювання безнадійним.
Однією зі складових частин безнадійного податкового боргу є податковий борг юридичних або фізичних осіб, який виник внаслідок обставин непереборної сили, тобто не з вини платника податків, і тому такі обставини неможливо попередити власними заходами за умови, що дані обставини безпосередньо вплинули на своєчасне виконання податкових зобов'язань. Норми зазначеної статті поширюються на всіх платників податків, незалежно від галузевого підпорядкування.
Підкреслимо, що найбільша сума боргу з цього виду податку нараховується при погашенні боргів по заробітній платі у натуральній формі. Це стосується переважно підприємств сільськогосподарського комплексу, які найбільше страждають від дії обставин непереборної сили. Таким чином, вирішуючи проблему списання прибуткового податку з громадян (податку з доходів фізичних осіб) за основу береться випадок списання безнадійного податкового боргу за наявності форс-мажорних обставин.
Згідно з пп. 18.2.1 п. 18.2 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції, підлягають списанню.
Таким чином, наявність форс-мажорних обставин, які призвели до виникнення у суб'єкта господарювання податкового боргу, є підставою для списання такого боргу в повному обсязі по всіх платежах без обмежень.
Враховуючи вищезазначене, борг зі сплати податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), який виник внаслідок обставин непереборної сили та рахується як у картках особових рахунків, так і у платника податків по фактично виплаченій заробітній платі і підтверджений актами документальних перевірок, підлягає списанню як безнадійний податковий борг на загальних підставах.
Для списання такого безнадійного боргу платник податків повинен звернутися до державного податкового органу за місцем реєстрації із заявою, на підставі якої податковий орган приймає відповідне рішення.
Якщо платнику податків раніше було списано суми безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок форс-мажорних обставин, додатково за його заявою проводиться списання боргу зі сплати податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) по фактично виплаченій заробітній платі, який рахувався на момент попереднього списання за даними бухгалтерського обліку і підтверджений актами документальних перевірок.
При цьому операції за списаними сумами податків, що рахувалися лише за даними бухгалтерського обліку, не відображаються в картках особових рахунків платника податків, але при списанні повинні бути враховані всі попередні роз'яснення ДПА України з приводу списання безнадійних податкових боргів.
Наприклад, для списання боргів платник податків повинен надати відповідний пакет документів, списання здійснюється в межах сум фактично понесених збитків, у процедурі банкрутства списання безнадійних податкових боргів проводиться лише відповідно до Порядку № 600 без застосування норм Порядку № 103.
Списання безнадійного податкового боргу зі сплати податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), який рахується лише за даними бухгалтерського обліку платників податків (тобто не відображений у картках особових рахунків податкових органів), здійснюватиметься не лише у випадках виникнення форс-мажорних обставин, які матимуть місце в майбутньому.
Дія зазначеного роз'яснення поширюється і на суми боргів з цього виду платежу, що раніше обліковувалися у платників податків у попередніх випадках виникнення обставин непереборної сили (наприклад, 2002 або 2003 рр.).
Для здійснення процедури списання необхідно мати звернення платника податків до податкового органу з метою проведення додаткової документальної перевірки, яка б підтвердила наявність боргу зі сплати податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) на певну дату, коли мали місце форс-мажорні обставини. Складений акт за результатами такої перевірки є підставою для прийняття податковим органом відповідного рішення про списання.
При цьому, якщо перевірку наявності такого виду боргу (планова, позапланова, тематична тощо) вже було проведено і це підтверджено у відповідному акті, то такий акт також може бути підставою для списання без проведення окремої перевірки.