ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
03.07.2004 N 12302/7/15-2117
З метою розширення податкової бази з ПДВ, забезпечення
збільшення загального збору податку, проведення щоденної роботи
щодо упередження випадків наявності незаконних заявок до
відшкодування ПДВ та декларування пільгових режимів оподаткування,
скорочення залишків існуючої бюджетної заборгованості з ПДВ
Державна податкова адміністрація України направляє Рекомендації
щодо нових форм і методів податкового менеджменту.
При цьому зобов'язую довести вказані Рекомендації до відома
підпорядкованих податкових органів, забезпечити їх вивчення та
використання у роботі.
Заступник Голови С.Лекарь
РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо нових форм та методів податкового
менеджменту в частині податку на додану вартість
Менеджмент взаємодії підрозділів органів ДПС
та налагодження партнерських стосунків з платниками
Важливим напрямом роботи, який потребує покращення, є
об'єднання зусиль усіх підрозділів податкової служби з метою
запровадження єдиного процесу адміністрування податку на додану
вартість, проведення системного аналізу щодо доцільності
впровадження особливих режимів оподаткування та обґрунтованості
надання податкових пільг окремим категоріям платників податків;
скорочення існуючої бюджетної заборгованості та недопущення її
збільшення; цілеспрямована роз'яснювальна робота серед платників;
організація роботи регіональних ДПА (проведення семінарів, надання
практичної допомоги).
На усіх етапах роботи органів державної податкової служби
метою реформування є встановлення неупереджених, партнерських
відносин з дисциплінованими платниками, які вчасно та в повному
обсязі сплачують податки. Є нагальна потреба мінімізувати
втручання у господарську діяльність таких платників та
зосередитися на введенні принципу "неминучості покарання"
порушників податкового законодавства шляхом оперативного викриття
і здійснення перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, які
ухиляються від оплати податків. Це сприятиме створенню рівних умов
для діяльності доброчесних платників.
Проведення аналізу фінансово-господарської
діяльності та податкової звітності платників
податку на додану вартість на регіональному рівні
Основними напрямами роботи зі звітністю платників податку на
додану вартість на регіональному рівні повинні бути такі заходи:
- аналіз структурного складу платників, які подають податкову
звітність з податку на додану вартість з сумами податку,
задекларованими до відшкодування; у разі зростання кількості
платників, якими подається така звітність, визначити причини
такого зростання. Особливу увагу звернути на платників податку,
які декларують суми податку на додану вартість до відшкодування з
бюджету і не здійснюють продаж товарів (робіт, послуг), що
оподатковуються за нульовою ставкою, або не здійснюють придбання
та введення в експлуатацію основних фондів. Визначити
правомірність віднесення сум податку на додану вартість до
відшкодування такими платниками податку, повноту визначення ними
податкових зобов'язань;
- встановити перелік платників, які працюють у збитковому
режимі, проаналізувати їх фінансово-господарську діяльність,
встановити причини, які призвели до збитковості даних підприємств.
Проаналізувати цінову політику таких підприємств. У разі
застосування такими підприємствами практики продажу товарів за
цінами нижче ціни придбання встановити, чи застосовуються такими
підприємствами звичайні ціни у випадках, передбачених Законом,
перевірити відповідність застосованого рівня звичайних цін їх
фактичному рівню. Встановити джерела погашення збитків від
реалізації товарів за цінами нижче цін придбання, визначити
можливі випадки отримання компенсації вартості таких товарів (у
будь-якій формі) від третіх осіб, забезпечити включення такої
компенсації до бази оподаткування;
- встановити перелік підприємств, які декларують відсутність
господарської діяльності, визначити причини відсутності
господарської діяльності, провести перевірки таких підприємств
щодо достовірності такого звітування. Перевірити рух коштів на
банківських рахунках таких підприємств, визначити коло пов'язаних
осіб таких підприємств. Проаналізувати майновий стан засновників
таких підприємств, визначити джерела доходів засновників таких
підприємств та повноту декларування ними прибуткового податку з
громадян. У разі невідповідності май нового стану засновників
підприємств, по яких декларується відсутність господарської
діяльності, фактично задекларованому рівню доходів таких
засновників, вжити заходів щодо застосування непрямих методів
визначення джерела таких доходів та його зв'язку з діяльністю
підприємства, по якому декларується відсутність господарської
діяльності;
- проаналізувати структурний і якісний склад підприємств, що
мають заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на додану
вартість. Розподілити такі підприємства по групах залежно від
розміру заборгованості, встановити співвідношення розміру
заборгованості платника до розміру його оподатковуваних операцій
та сум податку на додану вартість, що декларуються таким платником
до сплати в бюджет. По заборгованості, яка має незначний розмір,
та за умови, що термін давності виникнення такої заборгованості
перевищив три роки, вжити заходів для забезпечення її списання.
Визначити перелік платників, які поряд з наявністю заборгованості
з податку на додану вартість декларують відсутність господарської
діяльності, встановити коло осіб, які є пов'язаними особами по
відношенню до таких платників, вжити заходів по забезпеченню
погашення заборгованості таких платників за участю пов'язаних
осіб. Визначити перелік платників, які поряд з наявністю
заборгованості з податку на додану вартість мають у складі своїх
контрагентів платників, які мають бюджетну заборгованість по
відшкодуванню податку на додану вартість. Опрацювати можливість
застосування постанови КМУ N 1270;
- запровадити практику постійного моніторингу господарської
діяльності платників податку на предмет виявлення нетипових видів
операцій, що здійснюються такими платниками податку (наприклад,
ввезення сировини для власних виробничих потреб за відсутності у
платника бази для такої переробки (власних чи орендованих основних
фондів); придбання великих обсягів продукції з коротким терміном
реалізації за умов відсутності такої реалізації чи умов для
переробки такої продукції; операції з ввезення та наступного
вивезення однієї і тієї ж продукції та застосування при цьому
значних розходжень в цінах). Встановити контроль за повнотою
визначення податкових зобов'язань такими підприємствами,
правомірністю отримання ними податкового кредиту;
- визначити перелік підприємств, які, маючи великий обсяг
оподатковуваних операцій, декларують незначні суми податку на
додану вартість до сплати в бюджет або, декларуючи в одному
звітному періоді суму податку на додану вартість до сплати в
бюджет, в наступному звітному періоді декларують суми податку на
додану вартість до відшкодування з бюджету. Проводити постійний
моніторинг діяльності таких підприємств на предмет
відслідковування можливої їх участі в операціях по відмиванню
коштів;
- встановити контроль за фінансовим станом підприємств,
запровадити практику відслідковування руху коштів по банківських
рахунках підприємств, у першу чергу тих, які:
а) протягом трьох останніх років мали фінансові стосунки з
"фіктивними" підприємствами або визнані такими, що мають ознаки
"фіктивності"; встановити наявність зв'язку пов'язаних осіб таких
підприємств та пов'язаних осіб фіктивних підприємств або тих, що
мають ознаки фіктивності; встановити контроль за повнотою
визначення податкових зобов'язань, правомірністю формування
податкового кредиту;
б) практикують здійснювати розрахунки з постачальниками
перерахуванням авансових платежів з метою очищення поточного
рахунку і, як наслідок, не проводять розрахунки з бюджетом;
в) застосовують зміну форми розрахунку з грошової на
бартерну;
- у разі виявлення "фіктивного" підприємства та проведення
судового розгляду правомірності його діяльності чи діяльності
посадових осіб такого підприємства, забезпечити правове
супроводження судового процесу та встановити контроль за правовим
відслідковуванням його результатів, вжити заходів для забезпечення
визнання в судовому порядку неправомірності державної реєстрації
такого підприємства, прийняття судового рішення про скасування
перш за все його державної реєстрації і, як наслідок, - реєстрації
такого підприємства як платника податку на додану вартість.
Напрями податкового менеджменту в частині
адміністрування податку на додану вартість до бюджету
Одним із основних напрямків податкового менеджменту при
забезпеченні мобілізації ПДВ до бюджету повинен бути новий
підхід до відшкодування податку, а саме:
- відшкодування повинно здійснюватись лише за умови
забезпечення загального збору ПДВ з використанням усіх наявних
шляхів наповнення бюджету (стовідсоткова сплата сум ПДВ,
нарахованих по деклараціях та по актах документальних перевірок,
стовідсоткове застосування нарахованих штрафних санкцій та заходів
примусового стягнення);
- збереження грошових коштів у бюджеті при здійсненні
відшкодування, тобто при відшкодуванні ПДВ з бюджету пріоритетними
напрямками повинні бути механізми відшкодування, передбачені
постановами КМУ N 1270, N 709, відшкодування у рахунок сплати
інших платежів до бюджету чи з використанням механізму одноденного
кредитування;
- щомісячний моніторинг підприємств, які заявляють до
відшкодування ПДВ, у розрізі галузей та видів економічної
діяльності;
- моніторинг фактичної динаміки та сум здійсненого
відшкодування в розрізі окремих платників щомісячно з початку
року;
- аналіз структури заявлених до відшкодування сум податку на
додану вартість (існуючих залишків невідшкодованих сум) щодо
визначення кількості платників, які не звітують, знаходяться в
розшуку, мають залишки невідшкодованих сум понад 1095 днів;
- визначення переліку підприємств, що ввозять в Україну
високоліквідні та підакцизні товари по завищеній митній вартості з
подальшим збитковим продажем та заявляють при цьому значні суми до
відшкодування. Провести силами підрозділів контрольно-перевірочної
роботи та податкової міліції ряд перевірочних заходів по цих
платниках;
- визначення переліку підприємств, які заявляють до
відшкодування значні суми податку на додану вартість на підставі
здійснення разових операцій з придбання товарів на умовах
товарного кредиту, та проведення комплексних перевірок цих
підприємств та їх контрагентів.
Менеджмент кабінетного аудиту
Для досягнення ефективності при проведенні камеральних
перевірок декларацій з ПДВ ( z0250-97 ) платників податку, які
застосовують спеціальні режими оподаткування, видають контролюючим
органам податкові векселі при ввезенні товарів на митну територію
України, та з метою розширення бази оподаткування і упередження
випадків незаконних заявок до відшкодування ПДВ та декларування
пільгових режимів ДПА України рекомендує застосовувати таку
методику податкового менеджменту:
1. Кабінетний аудит декларацій з ПДВ ( z0250-97 ) платників
податку, які застосовують спеціальні режими оподаткування:
а) у платників, які заявляють неоподатковувані обороти,
перевірити:
наявність додатків з розшифровкою назви пільги та посилання
на норму закону, яким вона надається, та перевірити її наявність і
відповідність діючому законодавству;
визначити властивість такої пільги чи спеціального режиму для
такого платника (наприклад, реалізація лікарських засобів
платником, який здійснює виробництво товарів народного вжитку) та
встановити наявність дозволу на таку реалізацію лікарських засобів
(і таке подібне);
визначити питому вагу оподатковуваних оборотів у загальних
обсягах продажу товарів (робіт, послуг) та порівняти з питомою
вагою суми ПДВ, що віднесена до складу податкового кредиту. Якщо
перевагу над сумами ПДВ, що включені до складу валових витрат, має
розмір податкового кредиту, то необхідно з'ясувати, через які
причини це сталося (придбані матеріальні запаси, основні фонди,
реалізація за цінами, нижчими від ціни придбання, інші причини);
суми ПДВ по векселю не можуть в повному обсязі відноситися до
складу податкового кредиту якщо платник одночасно з
неоподатковуваною діяльністю здійснює оподатковувану;
б) у платників, які зареєстровані як технопарки, їх учасники,
дочірні і спільні підприємства, що виконують інвестиційні та
інноваційні проекти, перевірити:
наявність Свідоцтва про реєстрацію інвестиційного чи
інноваційного проекту ( 2311-99-п ) та термін його дії
(спеціальний режим оподаткування надається з дати реєстрації
такого проекту не більш ніж на 5 років) та копій контрактів з
відповідними органами місцевого самоврядування, нотаріально
завірених копій переліку пріоритетних напрямків діяльності
технопарку;
наявність копій договорів про спільну діяльність;
виконання умов договорів, оскільки невиконання учасниками
технопарків їх зобов'язань тягне за собою припинення виконання
договорів та збільшення податкових зобов'язань на суму звільнених
від оподаткування за весь період дії договорів;
у спеціальній декларації не можуть бути відображені операції
з податковими векселями, оскільки для технопарків на операції з
ввезення матеріалів, устаткування, обладнання, сировини,
комплектуючих та інших товарів вексель (крім підакцизних, а на
підакцизні вексель взагалі не видається), діє режим звільнення:
цільове використання ввезених в режимі звільнення ресурсів
(проводити аналіз звіту про цільове використання матеріальних
ресурсів, звіряти його з даними АРМ-митниця);
якщо в декларації з ПДВ ( z0250-97 ) заповнено рядок 8.2, то
перевірити чи заповнено рядок 25.2 "пеня за операції, указані в
рядку 8.2, розрахунок додається" (скорочена форма);
в) у платників ПДВ - сільськогосподарських товаровиробників
перевірити:
наявність права на застосування спеціального режиму
оподаткування (визначити відсоток продукції власного виробництва
та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік
від загальної суми валового доходу), а для новоствореного
підприємства - відсоток визначається виходячи із загальної суми
валового доходу за даними звітного періоду поточного року;
наявність довідок про цільове використання сум ПДВ за
попередній звітний період, дані яких при камеральній перевірці
аналізуються, (подаються з декларацією за скороченою формою);
своєчасність та повноту перерахування коштів з поточного
рахунку на спеціальний рахунок (копія платіжного доручення);
провести звірку не перерахованих на спецрахунок сум ПДВ;
не перераховані в терміни для сплати ПДВ у бюджет суми ПДВ з
поточного рахунку на спецрахунок вважаються нецільовим
призначенням і підлягають стягненню до бюджету;
формування податкового кредиту та розподіл його між
спеціальними деклараціями та загальною декларацією, по якій
проводяться розрахунки з бюджетом. При ввезенні основних фондів,
по яких на митниці було видано вексель, податкові зобов'язання
(погашення векселя) відображають у бюджетній декларації, а в
наступному звітному періоді податкових кредит формують та
розподіляють між спецдеклараціею та декларацією, по якій
розраховуються з бюджетом, залежно від частки використання;
г) у платників ПДВ - переробних підприємств перевірити:
своєчасність та повноту перерахування коштів з поточного
рахунку на спеціальний (копія платіжного доручення);
своєчасність та повноту перерахування коштів з спеціального
на рахунок сільськогосподарського товаровиробника (копія
платіжного доручення), неперераховані суми дотацій вважаються
такими, що використовуються переробними підприємствами не за
призначенням;
д) у платників ПДВ, які надають готельні послуги
Готельна послуга складається з основних та додаткових послуг,
що надаються споживачу при розміщенні та проживанні в готелі.
Основна послуга - проживання та харчування, додаткова - це та, що
не належить до основних послуг готелю, а замовляється та
сплачується споживачем додатково за окремим договором.
Якщо платник відображає в декларації нульову ставку ПДВ за
надання послуг з туризму, то таку декларацію негайно передати до
податкового аудиту. Адже виключно за умови надання послуг на
митній території України в разі їх продажу за межами України
безпосередньо або при посередництві нерезидентів із застосуванням
безготівкових розрахунків може надаватися нульова ставка по
послугах з туризму.
Рекомендувати податковому аудиту перевірити:
чи має така юридична особа ліцензію та туроператорську чи
турагентську діяльність;
порядок продажу туристичного продукту: на митній території
України чи за межами;
безпосередньо цим суб'єктом чи при посередництві;
розрахунки проведено готівкою чи вони є безготівковими;
наявність угод із страховиками, оскільки суб'єкт туристичної
діяльності обов'язково забезпечує страхування туриста.
Менеджмент документального підтвердження сум ПДВ,
заявлених до відшкодування
Насамперед, необхідно змінити вимоги до попереднього відбору
суб'єктів підприємницької діяльності для проведення перевірок сум,
заявлених до відшкодування, запровадити нові критерії відбору
платників для включення до плану проведення документальних
перевірок суб'єктів підприємницької діяльності. Тобто якщо
платники мають високий ступінь ризику ухилення від оподаткування,
вони повинні перевірятися першочергово (незалежно від планів
перевірок підприємств на поточний квартал). Особливу увагу слід
звертати на підприємства, які здійснюють нетиповий (непрофільний)
експорт.
Одним із основних, концептуально нових напрямків організації
роботи підрозділів контрольно-перевірочної роботи при підтверджені
сум ПДВ, заявлених до відшкодування, повинно бути проведення
комплексних перевірок за галузевим принципом.
Галузевий принцип - це метод відбору підприємств, що мають
пріоритетне значення як виробники значної частки валового
внутрішнього продукту, незалежно від форм власності або
господарювання, особливо це стосується великих
фінансово-господарських об'єднань (концерни, консорціуми тощо).
Одночасно з перевіркою головного підприємства такого платника
проводяться перевірки всіх суб'єктів підприємницької діяльності,
які взаємодіють з такими об'єднаннями.
Концепція проведення перевірок за галузевим принципом дає
змогу проаналізувати фінансову діяльність не лише платників
податків, які перевіряються, але й підприємств, що здійснюють
торговельно-посередницькі операції з продукцією, виробленою
підприємствами даної галузі. Практичний досвід показав, що такий
організаційний метод значно підвищує результативність
контрольно-перевірочної роботи.
Оформлення простроченої бюджетної заборгованості
з ПДВ облігаціями внутрішньої державної позики
Погашення бюджетної заборгованості облігаціями внутрішньої
державної позики відбувається повільними темпами.
З метою виправлення такої ситуації пропонуємо запровадити
нові форми і методи податкового менеджменту при оформленні
простроченої бюджетної заборгованості облігаціями внутрішньої
державної позики, а саме:
- проводити документальні перевірки сум бюджетної
заборгованості, яка підлягає погашенню шляхом видачі ОВДП,
першочергово (незалежно від планів перевірок підприємств на
поточний квартал);
- створити штаби по роз'ясненню застосування положень
постанови КМУ N 2014, готувати друкований, аудіо-, відео-,
електронний інформаційний матеріал щодо отримання ОВДП, у якому
інформувати платників про порядок погашення бюджетної
заборгованості державними цінними паперами та його переваги;
- забезпечити проведення індивідуальної роботи з платниками
щодо можливості отримання облігацій внутрішньої державної позики.
Менеджмент податкових векселів
Менеджмент податкових векселів, які видаються платниками
податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів і
предметів на митну територію України, визначає основні засади
організації роботи із забезпечення контролю за веденням обігу,
обліку та погашення податкових векселів, повнотою включення
векселів до складу податкових зобов'язань платників податку,
правомірністю включення платниками сум податку на додану вартість,
вказаних у податкових векселях, до складу податкового кредиту,
цільовим використанням імпортованих товарів, в оплату податку на
додану вартість при розмитненні яких було видано податковий
вексель.
Постійне (щомісячне) проведення звірки даних про податкові
векселі, що знаходяться на контролі в органах податкової служби на
регіональному, міжрегіональному та міжвідомчому рівнях.
На регіональному рівні:
- проведення звірки даних про видані податкові векселі,
інформація про які міститься в різних інформаційних базах органів
податкової служби - база даних вантажних митних декларацій (АРМ
"Митниця"), Журнал обліку податкових векселів, дані податкових
декларацій з податку на додану вартість (рядок 6), визначення
розбіжностей між даними, отриманими із зазначених джерел
інформації про видані платниками податкові векселі, встановлення
причин виникнення таких розбіжностей та вжиття заходів щодо їх
усунення. При цьому, слід прийняти до уваги відповідність звітних
періодів при проведенні аналізу баз даних (наприклад, податковий
вексель, виданий у квітні 2003 року, буде відображений в
декларації за квітень, термін подання якої 20 травня).
На міжрегіональному рівні:
- забезпечення організації роботи по здійсненню контролю за
погашенням податкових векселів у разі переходу платника податків
на обслуговування до іншого органу податкової служби (зміна
юридичної адреси, перереєстрація, тощо). У разі передачі
інформації про стан розрахунків платника з бюджетом в
обов'язковому порядку передавати інформацію про кількість виданих
і непогашених податкових векселів, про податкові векселі, включені
до складу податкових зобов'язань в податковій звітності, за якою
визначено заборгованість перед бюджетом;
- зняття з обліку податкових векселів, що видані платником,
який перейшов на обслуговування до іншого органу податкової
служби, за умови надання органом податкової служби, який прийняв
платника на обслуговування, підтвердження про взяття таких
податкових векселів на облік;
- забезпечення постійного взаємообміну інформацією органів
податкової служби про взяті на облік та зняті з обліку податкові
векселі, видані платниками, які переходять на обслуговування до
іншого органу податкової служби.
На міжвідомчому рівні:
- забезпечення організації роботи з проведення звірки даних
про видані податкові векселі з митними органами (згідно з вимогами
постанови Кабінету Міністрів України від 18.02.2004 р. N 178
( 178-2004-п ) "Про затвердження Порядку взаємодії митних органів
і органів державної податкової служби під час проведення звіряння
даних щодо обігу, обліку та погашення податкових векселів та
здійснення контролю за цільовим використанням імпортованих
товарів, митне оформлення яких здійснюється із застосуванням
податкового векселя" та з урахуванням викладеного в листі ДПА
України від 02.04.2004 р. N 5777/7/15-2417). У разі виявлення
розбіжностей при проведенні звірки вжити заходів щодо виявлення та
усунення причин таких розбіжностей.
- визначення (з числа виданих платниками податкових векселів)
переліку податкових векселів, які погашено, і переліку непогашених
податкових векселів.
По погашених податкових векселях:
- розподілити погашені податкові векселі по категоріях
(податкові векселі, включені до складу податкових зобов'язань в
податковій декларації ( z0250-97 ); податкові векселі, погашені
шляхом дострокової оплати грошовими коштами; податкові векселі,
погашені бюджетним (експортним) відшкодуванням).
По податкових векселях, погашення яких здійснювалося шляхом
включення до складу податкових зобов'язань в податковій
декларації ( z0250-97 ):
- по деклараціях, в яких задекларовано суму податку на додану
вартість до сплати в бюджет, визначити повноту сплати податку до
бюджету, визначити наявність заборгованості перед бюджетом,
забезпечити організацію роботи з погашення такої заборгованості
грошовими коштами;
- по деклараціях, в яких задекларовано суму податку до
відшкодування, з бюджету, враховувати інформацію про включення
податкового векселя до складу податкових зобов'язань при
проведенні перевірок правомірності визначення суми податку на
додану вартість, задекларованої до відшкодування. При відборі
таких підприємств для проведення перевірок такий критерій відбору
для перевірки, як розмір суми до відшкодування, визначати без
урахування суми податкового векселя.
По податкових векселях, погашення яких здійснювалося шляхом
дострокової оплати грошовими коштами, та по податкових векселях,
погашення яких здійснювалося зарахуванням в рахунок їх оплати сум
бюджетного (експортного) відшкодування в обов'язковому порядку
враховувати встановлений законом порядок щодо невключення таких
векселів до складу податкових зобов'язань у податковій декларації
( z0250-97 ). Забезпечити повноту і своєчасність нарахування
податкових зобов'язань по таких векселях за датою їх оплати в
картках особових рахунків платників податку в режимі "Нараховано
згідно з податковим векселем".
По непогашених податкових векселях:
- встановити перелік непогашених податкових векселів в
розрізі термінів їх погашення;
- визначити податкові векселі, термін погашення яких настав,
та причини, за яких такі векселі залишились непогашеними. Вжити
заходів щодо обов'язкового погашення таких векселів грошовими
коштами. Прийняти до уваги, що податкові векселі, погашені
грошовими коштами після настання терміну сплати, повинні бути
включені до складу податкових зобов'язань в податковій декларації,
а до складу податкового кредиту можуть бути включені лише в
наступному звітному періоді;
- вжити заходів для забезпечення погашення непогашених
податкових векселів шляхом зарахування в рахунок їх оплати сум
бюджетного (експортного) відшкодування. Прийняти до уваги, що
пунктом 8.7 статті 8 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) не передбачено ні отримання згоди платника
податку на проведення такого погашення, ні надання ним будь-яких
заяв про таке погашення. Забезпечити обов'язкове проведення
перевірок правомірності визначення суми податку на додану
вартість, задекларованої до відшкодування.
Проведення аналізу переліку товарів в оплату
податку на додану вартість, при розмитненні яких
платниками податку видавалися податкові векселі.
Встановити порядок використання платником ввезених товарів
(використані у виробництві, залишені для власного невиробничого
використання, реалізовано наступним покупцям, інше), визначити, чи
поновлювався податок на додану вартість на наступному етапі
споживання таких товарів (наприклад, ввезена сировина повинна бути
використана у виготовленні продукції, подальший продаж такої
продукції має бути здійснений з нарахуванням податку на додану
вартість, податкові зобов'язання мають бути сплачені до бюджету).
У разі виявлення випадків реалізації готової продукції за цінами
нижчими, ніж придбана імпортна сировина (податок на додану
вартість не поновлено на наступному етапі виробництва), провести
перевірки на предмет повноти визначення податкових зобов'язань.
Проаналізувати фінансово-господарські взаємовідносини
підприємств-векселедавців та їх контрагентів (покупців і
постачальників) на предмет виявлення схем мінімізації податкових
зобов'язань шляхом реалізації продукції за ціною, нижчою за ціну
придбання, придбання продукції за завищеною вартістю та інших
схем. Узагальнити отриману інформацію та розробити заходи щодо
забезпечення руйнування таких схем та недопущення подальшого їх
використання.
Визначити з числа виданих платниками податкових векселів
перелік податкових векселів, що видані підприємствами, які,
керуючись відповідними рішеннями господарських (арбітражних) судів
(підприємства з іноземними інвестиціями, зареєстровані в зоні
відчуження тощо), не сплачують податкові зобов'язання до бюджету,
визначаючи при цьому в податковій звітності і податкові
зобов'язання, і податковий кредит. Забезпечити обов'язкову сплату
податкових зобов'язань до бюджету такими підприємствами.
Кабінетний аудит повноти обліку та погашення
податкових векселів
I. Для перевірки своєчасності та повноти обліку простого
податкового векселя необхідно звірити дані, відображені:
- в рядку 6 "Термін погашення податкового векселя (вказати
дату, додати перелік)" декларації з ПДВ ( z0250-97 ) того звітного
періоду, в якому видано податковий вексель, "Ввезення
(пересилання) на митну територію України протягом звітного періоду
товарів, сплату ПДВ за які було відстрочено шляхом оформлення
податкового векселя" та "Термін погашення податкового векселя", з
одночасним відображенням такої суми ПДВ в рядку 19.1 цієї
декларації "до зменшення: суми ПДВ, які не підлягають включенню до
складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді";
- в графі 5 "сума ПДВ, на оплату якої видано вексель, у
гривнях" Журналу обліку податкових векселів;
- в графі 47 "Нарахування мита та митних платежів" з
урахуваннях даних колонки "Спосіб платежу" (08, 81, 82, 83, 84,
85), наприклад,
08 - подання платником податку (за виключенням, якщо
платником податку є підприємство з іноземними інвестиціями)
податкового векселя відповідно до постанови КМУ від 01.10.97 р.
N 1104 ( 1104-97-п ) "Про затвердження Порядку випуску, обігу та
погашення векселів, які видаються на суму податку на додану
вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію
України";
81 - подання платником податку - підприємством, з іноземними
інвестиціями - податкового векселя відповідно до постанови КМУ
від 01.10.97 р. N 1104 ( 1104-97-п ) "Про затвердження Порядку
випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму
податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на
митну територію України";
82 - подання платником податку податкового векселя відповідно
до постанови КМУ від 20.11.2003 р. N 1808 ( 1808-2003-п ) "Про
порядок випуску, обігу і погашення податкових векселів при
ввезенні (пересиланні) на митну територію України продовольчого
зерна";
83 - подання платником податку податкового векселя відповідно
до розпорядження Кабінету Міністрів України від 23.04.2001 р.
N 140-р ( 140-2001-р ) "Про митне оформлення літаків, які
тимчасово ввозяться на митну територію України";
84 - подання платником податку податкового векселя відповідно
до постанови КМУ від 19.01.2004 р. N 47 ( 47-2004-п ) "Про Порядок
випуску, обігу і погашення податкових векселів при ввезенні
(пересиланні) товарів на митну територію України з метою ремонту";
85 - подання платником податку податкового векселя відповідно
до розпорядження Кабінету Міністрів України від 26.07.2002 р.
N 423-р ( 423-2002-р ) "Про митне оформлення сідельних тягачів";
- у графі 5 "сума словами" Бланку простого векселя (додаток
N 2 до Правил виготовлення і використання вексельних бланків,
затверджених постановою КМУ і НБУ від 10 вересня 1992 р. N 528
( 528-92-п ).
Чи співпадають визначені строки платежу за векселем, які:
відображені в графі 7 "Строк платежу за векселем" Журналу обліку
податкових векселів, рядку 6 "Термін погашення податкового векселя
(вказати дату, додати перелік)" Декларації з ПДВ ( z0250-97 ) та
графі 2 "Дата складання" (з цієї дати розраховується строк платежу
по векселю) Бланку простого векселя.
Для перевірки повноти погашення сум податку і на додану
вартість необхідно з'ясувати:
чи відображена в рядку 19.2 "до збільшення суми ПДВ, які
підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному
звітному періоді (податкові векселі, термін погашення яких
припадає на поточний звітний період)" декларації з ПДВ
( z0250-97 ) того звітного періоду на який припадає термін його
погашення (*) з дня надання такого векселя митному органу, сума
ПДВ, що значиться в податковому векселі та в рядках 6 та 19.1
декларації з ПДВ попереднього звітного періоду.
_______________
(*) для погашення при застосуванні постанови КМУ від
01.10.97 р. N 1104 ( 1104-97-п ) - на тридцятий календарний день з
дня надання векселя митному органу;
для погашення при застосуванні постанови КМУ від
20.11.2003 р. N 1808 ( 1808-2003-п ) - до 180 календарних днів з
дня надання векселя митному органу (тобто вексель може бути
погашений раніше ніж до 180 календарних днів, але не пізніше);
для погашення при застосуванні постанови КМУ від
19.01.2004 р. N 47 ( 47-2004-п ) - на 360 календарний день з дня
надання векселя митному органу;
для погашення при застосуванні розпорядження КМУ від
23.04.2001 р. N 140-р ( 140-2001-р ) - вексель погашається на
підставі ВМД про зворотнє вивезення тимчасово ввезених на умовах
оперативного лізингу літаків та авіаційного майна. І тільки якщо
авіакомпанія не виконає протягом 360 днів, але не пізніше ніж
31 грудня відповідного року, податковий вексель пред'являється до
сплати;
для погашення при застосуванні розпорядження Кабінету
Міністрів України від 26.07.2002 р. N 423-р ( 423-2002-р ) - не
більше 240 днів для сідельних тягачів, що ввозяться для власних
потреб на умовах фінансового лізингу;
інші
та чи відображено погашений вексель в графі 9 "Відмітка про
погашення векселя (звітний, (податковий) період, в якому суму
векселя включено до податкової декларації)" Журналу обліку
податкових векселів.
II. Для перевірки своєчасності та повноти обліку простого
податкового векселя, дострокова оплата за яким здійснюється шляхом
перерахування грошових коштів на відповідний рахунок бюджетної
класифікації, необхідно звірити дані, відображені:
- в рядку 6 "Термін погашення податкового векселя" (вказати
дату, додати перелік)" декларації з ПДВ ( z0250-97 ) того звітного
періоду, в якому видано податковий вексель, сума ПДВ, що значиться
в податковому векселі, та вказана дата погашення такого векселя, з
одночасним відображенням такої суми ПДВ в рядку 19.1 цієї
декларації "до зменшення суми ПДВ, які не підлягають включенню до
складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді";
з даними ВМД і Журналу обліку податкових векселів, аналогічно
вищезазначеному.
Для перевірки повноти погашення сум податку на додану
вартість по векселю, дострокова оплата по якому здійснюється
шляхом перерахування грошових коштів, необхідно з'ясувати:
чи відображено в картці особового рахунку, як підтвердження
зарахування коштів, що надійшли в його оплату до бюджету, звітного
періоду, в якому відбулася така грошова оплата, оскільки такий
вексель нараховується як окремий документ та не включається до
складу податкових зобов'язань в декларації з ПДВ ( z0250-97 );
та
чи відображено погашений вексель в графі 8 "Відмітка про
оплату векселя (дата списання суми векселя з рахунка платника або
з рахунка банку-аваліста)" Журналу обліку податкових векселів.
III. Для перевірки своєчасності та повноти обліку простого
податкового векселя, погашення по якому здійснюється шляхом
зарахування сум ПДВ, зазначених у векселі, в рахунок експортного
відшкодування по ПДВ, і податковий вексель на дату подання
розрахунку експортного відшкодування не погашено шляхом включення
до складу податкових зобов'язань декларації з ПДВ ( z0250-97 )
(рядок 19.2) і не оплачено коштами, необхідно звірити дані,
відображені:
- в рядку 6 "Термін погашення податкового векселя (вказати
дату, додати перелік)" декларації з ПДВ того звітного періоду, в
якому видано податковий вексель, сума ПДВ, що значиться в
податковому векселі, та вказана дата погашення такого векселя, з
одночасним відображенням такої суми ПДВ в рядку 19.1 цієї
декларації "до зменшення: суми ПДВ, які не підлягають включенню до
складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді";
з даними ВМД і Журналу обліку податкових векселів, аналогічно
вищезазначеному.
Для перевірки повноти погашення сум податку на додану
вартість по векселю, погашення по якому здійснюється шляхом
зарахування сум ПДВ, зазначених у векселі, в рахунок експортного
відшкодування по ПДВ, і податковий вексель на дату подання
розрахунку експортного відшкодування не оплачено коштами.
Чи нарахований, як окремий документ в картці особового
рахунку платника, податковий вексель, по якому зараховується в
рахунок його погашення сума експортного відшкодування того
звітного періоду, за який проводиться таке відшкодування;
чи зменшено суму ПДВ, заявлену до експортного відшкодування,
на суму, зазначену в податковому векселі, погашення якого
відбулося в порядку, зазначеному в розділі III цього листа.
Ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та
отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх
використання або споживання на митній території України, в тому
числі операції з ввезення майна за договорами оренди (лізингу),
застави та іпотеки відповідно до п. 3.1.2 статті 3 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) є об'єктом для
оподаткування, а база для такого нарахування визначена п. 4.3
статті 4 цього Закону і вона не може бути менша митної вартості,
зазначеної у ввізній ВМД. Визначення митної вартості при імпорті
товарів залежить від умов поставки.
Необхідно проаналізувати обґрунтованість надання під час
розмитнення пільг з ПДВ, звернувши особливу увагу на товари, що
ввезені з Російської Федерації (необхідно розмежовувати товари
походженням з Російської Федерації та товари інших країн).
Починаючи з 1 лютого 1998 року митне оформлення товарів, за
винятком транспортних засобів за кодами згідно з ТН ЗЕД
( n0001410-92 ) 8703 21, 8703 22, 8703 23 походженням з митної
території Росії, що підтверджено відповідним сертифікатом,
проводиться без справляння податку на додану вартість незалежно
від мети ввезення суб'єктом підприємницької діяльності. Такі
обсяги з ввезення товарів, без врахування податку на додану
вартість, у звітному періоді, в якому проведено митну процедуру,
повинні бути відображені в II розділі декларації з податку на
додану вартість ( z0250-97 ). При цьому слід звернути увагу на те,
що за умовно нарахованими сумами ПДВ відсутнє право на податковий
кредит. Якщо такі товари використовуються для власних невиробничих
потреб, то така передача у межах балансу для невиробничого
використання є об'єктом для оподаткування.
Подальший продаж (передача) товарів походженням з митної
території України за договорами, які передбачають передачу права
власності, оподатковується за повною ставкою у розмірі 20
відсотків, а база оподаткування визначається відповідно до статті
4 вищезазначеного Закону ( 168/97-ВР ).
Особливу увагу необхідно звернути на оподаткування податком
на додану вартість давальницької сировини, що ввозиться на митну
територію України іноземним замовником. Сплата цього податку
здійснюється українським виконавцем шляхом видачі державній
податковій службі за місцезнаходженням виконавця простого векселя
з терміном платежу не більшим як 90 календарних днів з моменту
оформлення ввізної ВМД. Погашення векселя відбувається шляхом
вчасного вивезення за межі митної території України готової
продукції, виготовленої з давальницької сировини.
Якщо відбувається часткове вивезення готової продукції, то на
ту частину сировини, готову продукцію з якої не вивезено з
України, український виконавець зобов'язаний сплатити ПДВ.
У разі, коли нерезидентом оплата вартості послуг з переробки
давальницької сировини проводиться такою давальницькою сировиною
або готовою продукцією (виготовленою із цієї сировини), то як по
тій частині давальницької сировини, по якій не було сплачено
податок при її ввезенні, так і по такій готовій продукції сплата
податку на додану вартість проводиться аналогічно порядку сплати,
передбаченому для операцій з продажу на митній території України;
Крім того, значний вплив на розширення податкової бази має
тимчасовий порядок оподаткування ПДВ операцій з ввезення на митну
територію України нафти сирої (код 2709 00 000 ( n0001410-92 ).
Згідно з Законом України від 02.03.2000 р. N 1521 ( 1521-14 ) (в
редакції Закону України від 21.09.2000 р. N 1962-III ( 1962-14 )
до 31 грудня 2001 року податок на додану вартість не справляється
у момент перетину митного кордону України такої сирої нафти.
Забезпечення мінімізації віртуального ПДВ
З метою забезпечення мінімізації віртуального ПДВ необхідно:
- підрозділам адміністрування облікових показників та
звітності, підрозділам оподаткування юридичних та фізичних осіб
провести роботу щодо переведення таких сум заборгованості ПДВ з
терміном виникнення понад 1095 днів до категорії "безнадійних" з
відокремленням їх у обліку та звітності, відпрацювати механізм
списання заборгованості з ПДВ по сумах, які задекларовані в
рахунок майбутніх платежів (щорічно 31 грудня поточного року за
останні три календарних роки);
- підрозділам контрольно-перевірочної роботи завершити
перевірку бюджетної заборгованості понад 1095 днів, яка була
задекларована на розрахунковий рахунок, або в рахунок інших
платежів;
- підрозділам, які займаються адмініструванням податку, при
проведенні камеральних перевірок здійснювати співставлення
показників декларацій з ПДВ та прибутку підприємств, при цьому
особливу увагу приділяти підприємствам, що ведуть
торгівельно-посередницьку діяльність, декларують збитки та
заявляють до відшкодування значні суми податку та постійно (більше
6 разів на рік) надають уточнені декларації.
Зазначені заходи дозволять значно скоротити залишки
невідшкодованих сум податку на додану вартість.