Доволі складні процесуальні відносини між державою в особі податкових органів, з одного боку, та підприєм-ствами-боржниками, з іншого, потребують постійного удосконалення податкових процедур в бік посилення державних інтересів шляхом створення в системі оподаткування додаткових правових механізмів. Насамперед це стосується повноважень податкових керуючих як однієї з основних ланок у взаємодії органів державної податкової служби з платниками податків, які мають борги перед бюджетом.
Незважаючи на те що поняття «податковий керуючий» є відносно новим у законодавчому полі системи оподаткування України, інститут податкового керуючого набуває все чіткіших рис за рахунок запровадження додаткових процедур.
Одним з напрямів діяльності податкових керуючих, що потребував чіткішого правового урегулювання, в першу чергу, з огляду на збільшення останнім часом звернень платників податків, органів державної податкової служби, Державного комітету з питань регуляторної політики, була процедура здійснення перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі.
Наказом ДПА України від 02.08.2001 р. № 312 «Про затвердження Положення про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого», зареєстрованого в Мін'юсті України 22.08.2001 р. за № 736/5927 (зі змінами та доповненнями, за текстом — Положення № 312) не було конкретизовано дану функцію, а визначено лише загальні процедури, такі як:
Основною метою запровадження державного регулювання перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, було визначення кола конкретних функціональних повноважень податкового керуючого з проведення перевірок стану збереження активів та надання їм юридичної сили (легалізація у нормативно-правовій базі).
Функціональні обов'язки податкових керуючих під час здійснення відповідних перевірок спрямовані не лише на запобігання махінаціям платників податків — боржників з активами, що перебувають у податковій заставі, а й на захист таких платників від нерегламентованих дій податкових органів в особі податкових керуючих, які можуть перешкоджати здійснювати підприємницьку діяльність.
Тому, керуючись пп. 8.6.5 п. 8.6 ст. 8 Закону України від 21.12.2000 р, № 2181-111 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (зі змінами та доповненнями, за текстом — Закон № 2181-III) та з метою забезпечення виконання податковими керуючими функціональних обов'язків щодо погашення податкового боргу платників податків, ДПА України розроблено Положення про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, що затверджено наказом ДПА України від 20.09.2004 р. № 544 та зареєстровано в Мін'юсті України 29.09.2004 р. за № 1236/9835 (за текстом - Положення № 544).
Положенням № 544 встановлено єдиний підхід до визначення випадків проведення перевірки (кому надано право на її здійснення, на кого покладаються функціональні обов'язки щодо її проведення, часу проведення перевірки, на що поширюється, як визначається необхідність проведення, де може проводитись, яким чином проводиться), порядку повідомлення платника податків, переліку необхідних для проведення перевірки документів, документального оформлення результатів проведення та відповідальності платників податків, дії яких заважають виконанню податковими керуючими наданихїм функціональних повноважень.
Невід'ємною частиною Положення № 544 є додатки, які визначають форми документів, що регламентують проведення перевірок; Повідомлення про проведення перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, Акт про проведення перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі.
Положення № 544 приймалося із дотриманням сучасних вимог державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності. Так, відповідно до ст. 9 Закону України від 11.09.2003 р. № 1160-IV «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» Положення про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, було оприлюднено на офіційному Web-сайті ДПА України — www.sta.gov.ua.
Протягом 30 днів приймалися зауваження та пропозиції від фізичних та юридичних осіб, їх об'єднань до регуляторного акта, яким є Положення № 544, а також до аналізу регуляторного впливу на адресу ДПА України: 04655 МСП. м. Київ-53, Львівська пл., 8.
Положення № 544 визначає основні процедури проведення податковими керуючими перевірок стосовно встановлення фактичної (фізичної) наявності у платника податків таких активів та документального підтвердження їх руху за даними бухгалтерського та податкового обліку, що ведеться платником податків.
Перевірка стану збереження активів може проводитися лише податковими керуючими, що призначені за конкретним платником податків відповідним наказом. Якщо у працівників інших підрозділів органів державної податкової служби наявна відповідна інформація щодо активів підприємств-боржників, така інформація у довільній формі (наприклад, службовою запискою) передається до підрозділу стягнення податкового боргу та розподіляється за відповідним податковим керуючим, який у разі необхідності забезпечує проведення перевірки стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі.
Зазначене Положення застосовується лише в межах дії права податкової застави, яке визначається за даними Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, що ведеться відповідно до наказу Мін'юсту України від 29.07.2004 р. № 73/5 «Про затвердження Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв», зареєстрованого в Мін'юсті України 29.07.2004 р. за № 942/9541. Нагадаємо, що право податкової застави застосовується не лише до тих платників податків, які повинні нести відповідальність за порушення конституційного обов'язку щодо сплати податків, а й до тих, що несвоєчасно здають податкові декларації, а також тих, що перебувають у процедурах адміністративного та судового оскарження донарахованих податковими органами сум податкових зобов'язань. Тобто Положення № 544 не зачіпає інтереси сумлінних платників податків, тому не може впливати на ведення їх господарської діяльності.
Про початок здійснення перевірки стану збереження активів податковий керуючий в обов'язковому порядку повинен повідомити платника податків, наприклад шляхом направлення йому листа, факсу, телеграми або телефонограми. Зазначене повідомлення може бути довільної форми.
Якщо перевірку стану збереження активів не закінчено протягом робочого часу платника податків, таку перевірку можна продовжити наступного робочого дня. У випадку коли наступний день, визначений для перевірки, є вихідним, перевірка переноситься на наступний робочий день після вихідного. Кількість робочих днів, необхідних для проведення перевірки, визначається податковим керуючим самостійно, виходячи з обсягів документообігу, розмірів виробництва, складності випадку податкового боргу, сумлінності платника тощо.
Кількість перевірок стану збереження активів боржника, які перебувають у податковій заставі, не обмежується, а проводяться перевірки у разі необхідності, що визначається податковим керуючим такого платника податків. Загальна кількість платників-боржників поділяється на декілька типових категорій, які потребують різної кількості перевірок. Це, зокрема, платоспроможні підприємства, борг яких виник внаслідок непередбачених обставин, з нетривалим терміном існування: хронічні боржники, що продовжують накопичувати борги, але у яких відсутні активи; підприємства з явними ознаками неплатоспроможності; з великими сумами податкового боргу, що не погашається тривалий час, обумовленого економічним станом галузі (наприклад, ПЕК), та інші.
Крім того, дані оперативноїінформаціїабо значний термін, що минув від попередньої перевірки, також можуть бути підставами для проведення перевірки підприємств-боржників. При цьому основним принципом фіскальної політики по відношенню до хронічного боржника, що продовжує накопичувати борги, має залишатися створення нестерпних умов існування та невідворотність покарання за ігнорування виконання прямого обов'язку перед державою — сплати податків.
Для погодження необхідності проведення перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, податковий керуючий звертається з поданням до керівника (його заступника) органу державної податкової служби України за місцем реєстрації платника податків.
Погоджене керівником (його заступником) подання є підставою для оформлення повідомлення про проведення перевірки стану збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі. Повідомлення виписується в одному екземплярі, який залишається у податкового керуючого і може бути підставою для повідомлення платника податків про початок проведення перевірки стану збереження заставних активів та є невід'ємною частиною переліку документів, що пред'являються безпосередньо під час такої перевірки.
Водночас для проведення перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій . заставі, посвідчення, форму якого затверджено наказом ДПА України від 01.04.2004 р. № 187 «Про затвердження змін та доповнень до Порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації документальних перевірок юридичних осіб» (за текстом — наказ № 187), а також інші документи, що обумовлені законодавчими і нормативно-правовими актами, пов'язаними з проведенням документальних планових і позапланових перевірок, не виписується. Достатніми для проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, є документи за таким переліком: службове посвідчення працівника органу державної податкової служби України; копія наказу податкового органу за місцем реєстрації платника податків про призначення податковим керуючим такого платника податків; повідомлення про проведення перевірки стану збереження активів такого платника податків, підписане керівником податкового органу та зареєстроване у такому податковому органі. Даний перелік є вичерпним.
Перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, умовно розподіляються на візуальні — з виїздом безпосередньо до платника податків, та документальні — як з виїздом на місцезнаходження активів боржників, так і у відповідному податковому органі.
Під станом збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі на момент проведення перевірки, розуміють:
а) фактичну наявність у платника податків активів, що перебувають у податковій заставі:
б) стан таких активів платника податків, що перебувають у податковій заставі:
До документації та інформації про використання заставних активів включено: бухгалтерську, податкову, технічну, технологічну та іншу супровідну інформацію, необхідну для встановлення дійсного стану активів платника податків.
За результатами проведеної перевірки в будь-якому випадку складається окремий акт відповідної форми (додаток 2 до Положення № 544), який складається як у разі встановлення порушення, так і в разі його відсутності.
Відповідно до наказу № 187 податкові керуючі підпри-ємств-боржників можуть не лише надавати пропозиції щодо відбору платників податків для проведення документальних перевірок, а й за рішенням керівника податкового органу брати участь у перевірках тих платників податків, які мають податковий борг, або передбачаються значні суми донарахування. Якщо можливі суми дона-рахувань перевищують вартість наявних активів платників податків, працівники підрозділів стягнення податкового боргу залучаються до участі в таких перевірках в обов'язковому порядку.
Тобто податковий керуючий на рівні з представниками інших підрозділів органів державної податкової служби може залучатися до проведення документальних перевірок платників податків.
Якщо перевірка стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, проводиться в межах планової або позапланової документальної перевірки такого платника, все одно складається окремий акт проведеної перевірки заставних активів.
У такому випадку зміст акта перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, може бути відображено у відповідній частині акта про результати документальної перевірки, форму якого затверджено наказом ДПА України від 31.01.2003 р. № 50 «Про затвердження форм актів перевірок» (за текстом — наказ № 50).
Водночас у п. 1.2 розділу 1 «Загальні положення» зазначеного акта в обов'язковому порядку до переліку законів, згідно з якими здійснено перевірку, включається посилання на Закон № 2181 -ІІІ. У відповідному підпункті розділу 2 «Перевірка правильності ведення податкового обліку та правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, встановлених законодавством» також описується зміст встановлених порушень при проведенні перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі. У розділі «Висновок» зазначаються відповідна норма пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ, вимоги якої порушено, суть порушення та періоди, в яких встановлено порушення.
В аналогічному порядку здійснюється заповнення відповідних пунктів і розділів Довідки про результати документальної перевірки (форму якої затверджено наказом № 50) у випадку, якщо порушень не було встановлено.
Якщо йдеться про проведення перевірки стану збереження активів суб'єктів підприємницької діяльності — фізичних осіб, активи яких перебувають у податковій заставі, в межах документальної перевірки щодо дотримання ними податкового та валютного законодавства, то відповідні дані із акта перевірки заставних активів можуть бути відображені у певних частинах акта документальної перевірки та у вигляді інформативних додатків (розділ 2 наказу ДПА України від 11.06.2004 р. № 326 «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності — фізичними особами», зареєстрованого в Мін'юсті України 30.06.2004 р. за № 803/9402).
У разі якщо за результатами проведеної перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, встановлюється факт порушення платником податків операцій відчуження або інших операцій на підставі відповідної цивільно-правової угоди, то до цього платника податків можуть застосовуватися такі види відповідальності:
При перебуванні активів платника податків не за місцем його реєстрації, а в іншому регіоні, до проведення перевірки стану збереження активів платника податків може бути залучено інший податковий орган шляхом направлення останньому відповідного звернення.
На такий випадок ДПА України розроблено примірну форму звернення, яка не є вичерпною і може містити будь-які додаткові масиви даних, необхідних для проведення якісної перевірки стану збереження активів платника податків, що має податковий борг.
З урахуванням вимог п. 3.3 Положення № 544 керівник іншого податкового органу відповідним наказом призначає податкового керуючого для проведення перевірки стану збереження активів не за місцем реєстрації платника податків та підписує повідомлення про проведення даної перевірки.
Після проведення перевірки інший податковий орган в обов'язковому випадку повідомляє податковий орган за місцем реєстрації платника податків про результати такої перевірки та направляє копію акта перевірки. За наявності порушень чинного законодавства штрафні санкції застосовуються податковим органом за місцем реєстрації платника податків.
Якщо за висновком податкового керуючого перевірка наявності заставних активів, що перебувають не за місцем реєстрації платника податків, може проводитися ним самостійно з виїздом за місцезнаходженням таких активів, то до іншого податкового органу також направляється звернення. За таких умов до перевірки залучаються представники іншого податкового органу без додаткового призначення податкового керуючого та підписання повідомлення керівником такого іншого податкового органу.
Приклад № 1. Бюджетний боржник, який сплачує консолідовані платежі, має в іншому регіоні відокремлений підрозділ, який користується пільгою щодо земельного податку. Тобто такий відокремлений підрозділ не перебуває на обліку як платник податків в іншому податковому органі. У цьому випадку податковий керуючий за місцем реєстрації платника податків приймає відповідне рішення про залучення (прийняття участі) іншого податкового органу для проведення перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі.
Приклад № 2. Платник податків, що має податковий борг, надав в оренду (за згодою податкового органу) власне майно іншому суб'єкту підприємницької діяльності, який знаходиться у віддаленому регіоні. У такому разі податковий керуючий за місцем реєстрації платника податків також приймає відповідне окреме рішення про залучення (прийняття участі) іншого податкового органу для проведення перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі.
Звертаємо увагу, що при проведенні перевірок стану збереження заставних активів податковий керуючий здійснює повноваження не лише в межах Положення № 544, а й інших законодавчих і нормативно-правових актів, які регламентують його функції, права та обов'язки. Зокрема, слід нагадати перелік основних функцій попереджувального, критичного та компромісного характеру (крім здійснення перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, у тому числі безпосередньо на підприємстві), які виконують податкові керуючі відповідно до Положення № 312:
Підсумовуючи, зазначимо, що подальше удосконалення правового поля стягнення
податкового боргу сприятиме встановленню цивілізованіших відносин між органами
державної податкової служби та платниками податків, формуванню свідомого ставлення
платників до свого обов'язку сплачувати податки своєчасно та в повному обсязі,
розвитку стабільності функціонування вітчизняного виробництва, дасть змогу повною
мірою забезпечити надходження до бюджету, що, зрештою, знизить соціальну напруженість
і покращить добробут суспільства.