Правильне розуміння змісту при застосуванні того чи іншого нормативного документа з питань оподаткування має важливе значення як для працівників органів державної податкової служби, так і для платників податків.
Розглянемо запитання, які найбільше цікавлять платників податків.
Це запитання виникає після прочитання ст. 22 Прикінцевих положень Закону № 889-IV, тому відповідь слід шукати саме в Прикінцевих положеннях цього Закону, послідовно аналізуючи наведені норми.
Так, у п. 22.10 ст. 22 Закону № 889-IV зазначено, що Декрет № 1 3-92 втрачає чинність у частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, крім розділу IV, який застосовується лише з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності (за текстом — спеціальний закон).
Законодавством чітко обумовлено, що розділ IV Декрету № 1 3-92 (в частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю) застосовується з положеннями п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV, тобто без застосування норм інших статей цього Закону. Таким чином, розділ IV Декрету № 1 3-92 не поширюватиметься на оподаткування так званих інших доходів громадян у розумінні цього Декрету (тобто доходів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності поза межами здійснення власної підприємницької діяльності), а також доходів осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність.
Терміни та поняття, визначені розділом IV Декрету № 1 3-92. діятимуть до набрання чинності спеціальним законом. Інструкція № 12 відповідно до розділу IV цього Декрету регулює оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності, проте не регулює оподаткування так званих інших доходів (не підприємницьких), а також доходів осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Ці доходи оподатковуватимуться відповідно до пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV.
Крім того, з набранням чинності Законом № 889-IV оподаткування доходів громадян (фізичних осіб) від здійснення незалежної професійної діяльності має провадитися на таких самих умовах, як і оподаткування інших доходів у розумінні Закону № 889-IV, тобто за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, які не є суб'єктами підприємницької діяльності. Якщо особу, яка здійснює незалежну професійну діяльність, зареєстровано як суб'єкта підприємницької діяльності, то її доходи повинні оподатковуватися згідно з розділом IV Декрету № 1 3-92. При цьому суб'єкт підприємницької діяльності, який здійснює незалежну професійну діяльність і обрав спосіб оподаткування за спрощеною системою оподаткування, сплачує податки згідно з Указом № 727/98.
Багатьох платників цікавить, як правильно розуміти зміст термінів «спеціальний закон» (п. 22.10 ст. 22 Закону № 889-IV), «спеціальне законодавство» (пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV) та «спеціальна (спрощена) система оподаткування» (пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889IV).
Щоб зрозуміти зміст цих термінів, слід урахувати, що поряд з розділом IV Декрету № 1 3-92 до набрання чинності спеціальним законом, про який зазначено в п. 22.10 ст. 22 Закону № 889-IV, діятиме також Указ № 727/98. Проект спеціального закону на сьогодні ще не розроблено.
Норми чинного законодавства щодо справляння фіксованого податку (розділ IV Декрету № 1 3-92) та єдиного податку (ст. 2 Указу 727/98) залишаються чинними і регулюють спеціальну (спрощену) систему оподаткування, про яку йдеться в пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-IV Термін «спеціальна (спрощена) система оподаткування» тотожний терміну «спеціальне законодавство з питань такого спрощеного оподаткування», застосованому в останньому реченні пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV.
Якщо до норм законодавства з питань спеціальної (спрощеної) системи оподаткування додати норми законодавства, що регулюють звичайну/загальну систему (схему) оподаткування для суб'єктів підприємницької діяльності (згідно з розділом IV Декрету № 1 3-92, крім фіксованого податку), то разом ці норми законодавства уособлюватимуть спеціальне законодавство, про яке йдеться в пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV.
У даному контексті зазначені норми законодавства доповнюють одна одну. Отже, з 01.01.2004 р. з метою оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності поряд із розділом IV Декрету № 1 3-92 практичне застосування матиме і пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону № 889-IV Підпунктами 9.12.2 та 9.12.3 Закону № 889-IV визначено вимоги щодо оподаткування інших доходів, ніж доходів, визначених пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 (тобто доходів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності не при здійсненні власної підприємницької діяльності), а також вимоги щодо надання статусу податкового агента суб'єкту підприємницької діяльності та особі, яка сплачує ринковий збір.
Як вже зазначалося, поряд із розділом IV Декрету № 1 3-92 до набрання чинності спеціальним законом діятиме також Указ № 727/98, тому відповідь на вищезазначені запитання — саме в цих нормативних актах.
Відповідно до ст. 2 Указу № 727/98 доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сімї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.
Статтею 14 Декрету № 1 3-92, який також діятиме до набрання чинності спеціальним законом, встановлено, що доходи громадянина, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року, а сплачена сума фіксованого податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань такого платника податку або осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, або членів його сімї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.
Таким чином, якщо ст. 2 Указу № 727/98 та ст. 14 Декрету № 1 3-92 не дають змоги визначити загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід суб'єкта підприємницької діяльності, який є платником єдиного або фіксованого податку, то відповідно до пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-IV до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається (і не відображається в його річній податковій декларації) дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) згідно з цим Законом.
Якщо при виплаті податковим агентом (або особою, яка не є податковим агентом) сум доходу суб'єкту підприємницької діяльності, який обрав спосіб оподаткування за спеціальною (спрощеною) системою, немає законодавчих та методологічних підстав для утримання податку з доходів фізичних осіб у джерела виплати, то ст. 8 та інші норми Закону № 889-IV в цій частині не застосовуються.
Для суб'єктів підприємницької діяльності, які не обрали способу оподаткування за спрощеною системою відповідно до Указу № 727/98 або фіксованим податком згідно зі ст. 14 розділу IV Декрету № 1 3-92, а сплачують податки за звичайною/загальною системою (схемою) оподаткування згідно з п. 22.3 ст. 22 Закону, діятиме ставка податку на рівні 13% від об'єкта оподаткування. Шкала ставок оподаткування, що діяла в 2003 p., втратила чинність з 01.01.2004 р.
Виходячи з вищенаведеного, положення абзацу другого п. 1.8 ст. 1 та ст. 8 Закону № 889-IV не поширюються на суб'єктів підприємницької діяльності, які:
обрали спрощену систему оподаткування відповідно до Указу № 727/98 та мають Свідоцтво про сплату єдиного податку;
сплачують ринковий збір та обрали спосіб оподаткування доходів за фіксованим податком відповідно до ст. 14 розділу IV Декрету № 1 3-92;
положення абзацу другого п. 1.8 ст. 1 Закону № 889-IV поширюються з 01.01.2004 р. на:
інші доходи суб'єктів підприємницької діяльності, які обрали загальну систему оподаткування та внаслідок специфіки отримання таких доходів не несуть ризиків, пов'язаних із наданням послуг (виконанням робіт) на користь іншій особі — замовникові послуг (робіт).
Водночас слід зазначити, що згідно із Законом № 1958-IV, прийнятим Верховною Радою України 01.07.2004 р. (набере чинності з 01.01.2005 p.), абзаци другий і третій п. 1.8 ст. 1 Закону № 889-IV виключено.