ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
29.07.2003 N 11720/7/15-1417
Щодо порядку відображення в податковому
обліку від'ємного значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток
( Щодо технічної помилки див. Лист Державної податкової
адміністрації
N 11760/7/15-1417 ( v1176225-03 ) Від 29.07.2003 )
У зв'язку з надходженням численних запитів платників податку
на прибуток та державних податкових органів щодо порядку
відображення в податковому обліку від'ємного значення об'єкта
оподаткування податком на прибуток (збитків) минулих років
Державна податкова адміністрація України повідомляє.
Законом України від 24 грудня 2002 року N 349-IV "Про
внесення змін до Закону України" "Про оподаткування прибутку
підприємств"( 349-15 ) (далі - Закон N 349) пункт 6.1 ст. 6 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
викладено у новій редакції, а саме якщо об'єкт оподаткування
платника податку з числа резидентів за результатами податкового
року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням
суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта
оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року
здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких
податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення
такого від'ємного значення.
Оскільки цією статтею чітко визначено, що сума від'ємного
значення підлягає включенню до складу валових витрат першого
календарного кварталу наступного податкового року, то таку норму
вперше можна застосовувати за результатами фінансово-господарської
діяльності підприємств у 2003 році, тобто у I кварталі 2004 року.
Одночасно пунктом 11 розділу II Перехідних положень Закону
N 349 ( 349-15 ) встановлено, що якщо платник податку задекларував
від'ємне значення об'єкта оподаткування (балансові збитки) за
наслідками податкового періоду, що передує податковому періоду, з
якого починають застосовуватися норми цього Закону, таке від'ємне
значення об'єкта оподаткування для цілей оподаткування
обліковується окремо, не включається до складу валових витрат та
враховується таким платником податку у зменшенні об'єкта
оподаткування наступних податкових періодів протягом 12
календарних кварталів з моменту виникнення такого від'ємного
значення.
Таким чином, балансові збитки підприємства, станом на
01.01.2003, які відображаються у р. 40 гр. 4 Декларації про
прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової
адміністрації України від 08.07.97 р. N 214 ( z0313-97 ) та
зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 14 серпня 1997 р. за
N 313/2117, необхідно обліковувати окремо, з метою подальшого їх
врахування у зменшенні об'єкта оподаткування протягом наступних 12
календарних кварталів з моменту виникнення такого від'ємного
значення.
Тобто, балансові збитки підприємства погашатимуться в
хронологічному порядку їх виникнення, при цьому слід мати на
увазі, що якщо такі збитки за результатами фінансово-господарської
діяльності наступних податкових кварталів перекривалися
прибутками, то такі збитки не підлягають подальшому перенесенню.
Виходячи із змісту першого речення пункту 11 розділу II
Перехідних положень Закону N 349 ( 349-15 ) I квартал 2003 року є
останнім строком для погашення збитків, які виникли у I кварталі
2000 року і не перекриті прибутками у наступних періодах. Проте
наступне речення вищезазначеного пункту Перехідних положень чітко
вказує на те, що якщо зазначений строк у 12 кварталів минув до
набрання чинності цим Законом, то останнім кварталом такого строку
вважається квартал, з якого починають застосовуватися норми цього
Закону. Якщо зазначене від'ємне значення об'єкта оподаткування не
погашається протягом такого строку, непогашена сума в подальшому
для цілей оподаткування не враховується у зменшенні об'єкта
оподаткування та не підлягає включенню до складу валових витрат
такого платника податку.
Таким чином, ця норма поширюється на збитки, які виникли
протягом 1998 - 1999 років. Оскільки норми статті 6 Закону N 349
( 349-15 ) починають діяти з 01.01.2003 р.,тому кварталом, в якому
востаннє враховуються збитки, отримані за результатами 1998 - 1999
років, і не перекриті прибутками у наступних періодах, є I квартал
2003 року.
Що ж стосується балансових збитків, які виникли за
результатами фінансово-господарської діяльності платників податку
на прибуток у 1997 році, то вони повинні бути виключені з обліку
01.01.2003 року, оскільки 20-квартальний термін їх переносу
(згідно старої редакції статті 6) припадає саме на цю дату.
Враховуючи зазначене, останнім періодом, в якому дозволено
погашати збитки за результатами IV кварталу 2002 року, є 2005 рік
і відповідно дані рядка 9 протягом звітних періодів 2003 - 2005
років повинні зменшуватися:
- на суми отриманих прибутків і не можуть збільшуватися у
зв'язку з отриманням збитків у поточних звітних періодах;
- у зв'язку з закінченням 12-квартального періоду з моменту
виникнення балансових збитків.
Тому з метою виконання зазначеної норми Закону Державна
податкова адміністрація України пропонує платникам податку зробити
відповідний розрахунок інвентаризації від'ємного значення, не
покритого прибутками за результатами попередніх періодів з
урахуванням 12 календарних кварталів з моменту виникнення такого
від'ємного значення.
Водночас повідомляємо, що балансові збитки, які згідно з
вищезазначеною нормою дозволено переносити на наступні податкові
періоди, погашаються прибутками виключно в порядку хронології їх
виникнення.
Заступник Голови М. Степанов
УМОВНИЙ ПРИКЛАД РОЗРАХУНКУ
інвентаризації від'ємного значення, не покритого прибутками за
результатами попередніх періодів з урахуванням 12 календарних
кварталів з моменту виникнення такого від'ємного значення
тис. грн.
--------------------------------------------------------------------
Рік | 1998 | 1999 | 2000
--------------+-----------------+-----------------+-----------------
| I | II|III |IV | I | II|III|IV | I | II|III| IV
Період |кв.|кв.| кв.| кв.| кв.|кв.|кв.| кв.| кв.|кв.|кв.| кв.
--------------+---+---+----+----+----+---+---+----+----+---+---+----
Рядок 36 | 60| 5| -3 | 20 |-25 |80 |72 |-50 |20 |-10|-35|- 60
--------------+---+---+----+----+----+---+---+----+----+---+---+----
Рядок 38 |-80|-20|-15 |-50 |-30 |-55| -| - |-50 |-30|-40|- 75
--------------+---+---+----+----+----+---+---+----+----+---+---+----
Рядок 40 |-20|-15|-50 |-30 |-55 |-25|- |-50 |-30 |-40|-75|-135
--------------+---+---+----+----+----+---+---+----+----+---+---+----
Рядок 9 |-* | - | - | - | - | - | - | - | - | - | - | -
нової | | |35**|30**|55**| | |50**|30**|-40|-75|-135
декларації | | | | | | | | | | | |
--------------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------
Рік | 2001 | 2002
-------------------+-----------------------+------------------------
Період | I | II | III | IV | I | II | III | IV
| кв.| кв. | кв.| кв.| кв.| кв. | кв. | кв.
-------------------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------
Рядок 36 | 65 | 30 | -15 | 45 | -85 | -50 | 24 | 31
-------------------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------
Рядок 38 |-135 | -70 | -40 | -55 | -10 | -95 |-145 | -121
-------------------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------
Рядок 40 | -70 | -40 | -55 | -10 | -95 |-145 |-121 | -90
-------------------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------
Рядок 9 нової | -70 | -40 | -55 | -10 | -95 |-145 |-121 | -90
--------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------
Рік | 2003 | 2004 | 2005
------+--------------------+-------------------+--------------------
Період| I | 2 | 9 |рік| I | 2 | 9 |рік| I | 2 | 9 |рік
|кв. |півр.|міс.| | кв.|півр.|міс.| | кв. |півр.|міс.|
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок | 30 |120 |150 |175| 80 | 135 |165 |190|155 | 250 |300 |320
03 | | | | | | | | | | | |
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок | 45 | 100 |130 |150| 40+| 110 | 150|175| 40+ | 150 |220 |250
06 | | | | | 30 | | | | 65 | | |
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок | 10 | 25 | 40 | 55| 25 | 35 | 50| 80| 20 | 40 | 55 | 60
07 | | | | | | | | | | | |
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок |-25 | -5 |-20 |-30|-15 | -10 | -35|-65|0****| 10 | 25 | 10
08 | | | | | | | | | | | |
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок | - | -90 |-90 |-90|-90 | -90 | -90|-90|-50 | 0 | 0 | 0
09 |90***| | | | | | | | | | |
------+-----+-----+----+---+----+-----+----+---+-----+-----+----+---
Рядок | | | | - | | | | - | | | |
11 |-115 | -95 |-110|120|-105|-100 |-125|155| -50 | 10 | 25 | 10
| | | | | | | | | | | |
--------------------------------------------------------------------
_______________
* Балансові збитки 1997 року, наведені у рядку 40 Декларації
за I квартал 1998 року, не враховуються для обчислення значення
рядка 9 нової Декларації.
** Зазначені збитки можуть враховуватися у зменшення об'єкта
оподаткування лише один раз, а саме у I кварталі 2003 року.
*** Балансові збитки станом на 01.01.2003 р. (в даному
розрахунку) утворилися внаслідок неперекритих збитків I кварталу
2002 року в сумі 40 тис. грн. та II кварталу 2002 року в сумі 50
тис. грн.
**** Позитивного об'єкта оподаткування в сумі 30 тис. грн.
недостатньо, щоб перекрити балансові збитки в сумі 40 тис. грн.,
отримані в I кварталі 2002 року, а також враховуючи те, що I
квартал 2005 року є останнім строком, в якому згідно з вимогами
Закону дозволено зменшувати об'єкт оподаткування, то збитки в сумі
10 тис. грн. залишаються неперекритими.
"Баланс", N 32, 05.08.2003 р.